Uttagsbeskattning och underprisöverlåtelser 148

Regeringens förslag: En underprisöverlåtelse skall inte anses föreligga om en kapitalvinst inte skall tas upp vid en avyttring eller om ersättningen skall tas upp som kapitalvinst på grund av att bestämmelsen om skalbolagsbeskattning skall tillämpas.

Utredningens förslag : Överensstämmer med regeringens.

Remissinstanserna: Riksskatteverket menar bl.a. – i likhet med utredaren – att det är lämpligt att bygga beskattningen av underprisöverlåtelser på transaktionernas ekonomiska innebörd. Till skillnad från utredaren anser dock RSV att frågan bör lagregleras.

Skälen för regeringens förslag: I 22 kap. IL finns det bestämmelser om uttag ur näringsverksamhet. Med uttag avses bl.a. att en tillgång i näringsverksamhet överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet (3 §). Avyttras en näringsbetingad andel till underpris i de fall avyttringen är skattefri i enlighet med förslagen i det föregående skall uttagsbeskattning givetvis inte komma ifråga.

Regeringen delar Lagrådets uppfattning om att en uttrycklig regel om detta inte behövs.

Enligt 23 kap. 3 § IL avses med en underprisöverlåtelse en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet, om vissa villkor är uppfyllda. Den huvudsakliga konsekvensen av att en underprisöverlåtelse föreligger är att uttagsbeskattning inte skall ske. För att inte bestämmelserna om underprisöverlåtelser skall vara formellt tillämpliga vid skattefria avyttringar, bör 23 kap. 2 § IL kompletteras med en bestämmelse om att en underprisöverlåtelse inte föreligger om en kapitalvinst vid en avyttring av tillgången inte skall tas upp som intäkt på grund av de föreslagna bestämmelserna i 25 a kap.

Bestämmelserna om underprisöverlåtelser bör inte heller vara tillämpliga när bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 § skall tillämpas.

Lagförslaget

Kompletteringar föreslås i 23 kap. 2 § IL i enlighet med vad som sagts ovan.

Ägarbeskattning vid överlåtelser till underpris

En överlåtelse av en tillgång mellan företag som utgör en underprisöverlåtelse har konsekvenser även för beskattningen av ägarna.

Enligt 23 kap. 11 § första stycket och 12 § första stycket IL gäller följande. Om tillgången överlåts av ett företag, skall överlåtelsen inte medföra att någon skall ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och

Prop. 2002/03:96

149 ersättningen som intäkt. Förvärvas tillgången av ett företag skall i

konsekvens med det sagda skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen inte räknas som en utgift för förbättring av en andel i företaget eller av en andel i ett företag som, direkt eller indirekt, äger andel i det förvärvande företaget.

Frågan om beskattningen av ägarna är aktuell även om det är en skattefri tillgång som avyttras. Detta väcker frågan om vad som gäller när, i enlighet med förslaget ovan, bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. IL inte bör vara tillämpliga vid överlåtelser av näringsbetingade andelar. Frågan har behandlats av regeringen i lagstiftningsärendet om skatteregler för omstruktureringar och beskattning i vilken reglerna om underprisöverlåtelser föreslogs. I propositionen delade regeringen den bedömning som 1992 års Företagsskatteutredning givit uttryck för, nämligen att beskattning skall ske enligt den ekonomiska innebörden av en transaktion (prop.

1998/99:15, s. 172).

Bedömningen av 1992 års utredning och i propositionen skall ses mot bakgrund av rättspraxis på området, RÅ 1992 ref. 56, det s.k.

Sipanomålet (plenimål). Regeringsrättens majoritet menade att egendom inte tillfördes aktieägarna personligen och inte heller på annat sätt fördes ut ur den dubbelbeskattade sektorn. Det fanns därför enligt Regeringsrättens uppfattning inte grund för att beskatta aktieägarna som för utdelning på aktier. I propositionen pekades på ett annat rättsfall, RÅ 1996 not. 177 där Regeringsrätten tycks ha lagt den ekonomiska innebörden till grund för beskattningen. En liknande fråga har behandlats av Skatterättsnämnden i ett förhandsbesked som inte har överklagats (förhandsbeskded den 23 juni 1999). Förenklat var där situationen att den fysiska personen F ägde två företag, AB A och AB B. AB A ägde AB C.

AB A och AB C var utländska företag, AB B var ett svenskt aktiebolag.

Skatterättsnämnden menade att F inte skulle beskattas för utdelning om AB A överlät AB C till AB B till underpris. Nämnden motiverade ställningstagandet med att rättspraxis (RÅ 1992 ref 56, Sipanomålet) får anses ge ett visst stöd för att den aktuella överlåtelsen inte skall medföra utdelningsbeskattning och att överlåtelsen inte innebär att det uppkommer någon otillbörlig skatteförmån eftersom transaktionen uppfyllde de krav som uppställdes i den numera upphävda lagen om (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (föregångaren till 23 kap. IL). Såsom utredaren framhållit finns det anledning att anta att rättsutvecklingen har anpassats sig efter utgången i förhandsbeskedet. Förhandsbeskedet har därefter följts av ytterligare några förhandsbesked där beskattning enligt transaktionens ekonomiska innebörd och frågan om otillbörlig skatteförmån uppkommer torde ha styrt utgången i förhandsbeskeden (förhandsbesked den 14 mars 2001, ej överklagat, 6 juni 2000, ej överklagat, 6 april 2001, ej överklagat, 24 maj 2002, överklagat av Riksskatteverket).

I det tidigare lagstiftningsärendet om omstruktureringar och beskattning uttalade regeringen att det är problematiskt att på ett enskilt område lagreglera vad som redan anses gälla generellt enligt allmänna principer (prop. 1998/99:15, s.172). Denna bedömning kvarstår alltjämt.

En lagreglering som ger uttryck för det synsätt som synes ha styrt utgången i rättspraxis inklusive de nämnda förhandsbeskeden är inte

Prop. 2002/03:96

150 oproblematisk. Beträffande överlåtelser av näringsbetingade andelar

måste dessutom nyttan av en lagreglering ifrågasättas om kapitalvinsterna normalt blir skattefria. Skattefriheten innebär att överlåtaren som regel saknar anledning att inte ta ut marknadspris även vid överlåtelser av näringsbetingade andelar inom en intressegemenskap.

Regeringen har dock ansett att frågan om behov och möjligheter till lagreglering kräver en grundligare genomlysning innan ett slutligt ställningstagande kan göras. Frågan behandlas därför inom ramen för det utredningsuppdrag som regeringen givit 2002 års Företagsskatteutredning. I avvaktan på utredningens ställningstagande i frågan och därmed ett bredare beslutsunderlag saknas skäl att i detta lagstiftningsärende slutligen ta ställning till frågan.

5.15 Kupongskatt

Regeringens förslag: Skyldighet att betala kupongskatt skall inte föreligga för ett utländskt bolag för utdelning på näringsbetingade andelar om bolaget motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på sådana andelar skattefritt. Som förutsättning skall gälla att en utdelning inte skulle ha tagits upp om det utländska bolaget varit ett svenskt företag.

Utredningens förslag: Överensstämmer i huvudsak med regeringens.

Eftersom regeringens förslag inte omfattar ändrade CFC-regler finns utredningens hänvisningar till dessa inte med i regeringens förslag.

Remissinstanserna: Flertalet remissinstanser har inte yttrat sig i denna del. Riksskatteverket tillstyrker förslaget men menar att det bör göras klart vad som avses med att den utländska juridiska personen skall vara underkastad en beskattning som är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Länsrätten i Stockholm har pekat på att problem kan uppkomma då utländska jämförelser skall göras.

Skälen för regeringens förslag: Enligt 4 § första stycket kupongskattelagen (1970:624), KupL, föreligger skattskyldighet för en utdelningsberättigad utländsk juridisk person om utdelningen inte är hänförlig till verksamhet som bedrivits från ett fast driftställe i Sverige.

Detta gäller dock inte för sådan utdelning som delägarna är skattskyldiga för enligt CFC-reglerna i 6 kap. 13–15 §§ IL.

I samband med att Sverige blev medlem i EU kompletterades 4 § KupL med en bestämmelse i ett nytt femte stycke (prop. 1994/95:52) varigenom den svenska lagstiftningen anpassades till rådets moder-dotterbolagsdirektiv (90/435/EEG). Bestämmelsen innebär att skattskyldighet till kupongskatt inte föreligger för en juridisk person i en EU-stat om den innehar 25 procent eller mer av andelskapitalet i det utdelande företaget och är ett bolag som upprättats i någon av de bolagsformer som anges i en bilaga till direktivet.

För utdelning som lämnas efter den 1 januari 2000 föreligger skattefrihet också för juridiska personer utanför EU, om personen är ett utländskt bolag och innehar minst 25 procent av andelskapitalet i det utdelande bolaget. Bestämmelsen finns i 4 § sjätte stycket KupL.

Ändringen motiverades med att det är angeläget att utländska företags

Prop. 2002/03:96

151 investeringar i Sverige inte skattemässigt missgynnas när vinstmedel

delas ut från Sverige (se prop. 1999/2000:1 s. 200).

Ett flertal svenska skatteavtal innehåller bestämmelser om att en ägarandel på 10 procent är tillräcklig för att kupongskatt inte skall tas ut vid utdelning till ett företag i den andra avtalsstaten. Detta gäller t.ex. det nordiska avtalet (SFS 1996:1512) samt avtalen med Frankrike (SFS 1991:673), Luxemburg (SFS 1996:1510) och Malta (SFS 1995:1504).

Fråga uppkommer om förslaget att i inkomstskattelagen ändra gränsen i röstvillkoret för att en andel skall vara en näringsbetingad från 25 till 10 procent, bör medföra att villkoret om 25 procent av ägandet i 4 § sjätte stycket KupL ändras till 10 procent av rösterna. De skäl för skattefrihet som redovisades i prop. 1999/2000:1 gör sig fortsatt gällande. I en situation då de interna svenska reglerna för skattefrihet på utdelning förändras är det därför naturligt att dessa förändringar också får genomslag på utdelning som lämnas till utländska företag. Mot denna bakgrund bör det av utredningen framlagda förslaget, att villkoret i 4 § sjätte stycket KupL bör ändras till ett villkor avseende 10 procent av rösterna, genomföras. Av samma skäl som anförts i fråga om röstvillkoret bör kupongskatt inte tas ut på utdelning på onoterade aktier.

När det gäller betinganderegeln förhåller det sig emellertid något annorlunda. Någon möjlighet att åberopa betinganderegeln finns inte i dag i fråga om kupongskatten. En prövning av ett yrkande om att betingandevillkoret skall tillämpas kräver att en bedömning görs av sambandet mellan verksamheter hos olika företag. Av naturliga skäl är det svårt för såväl den som är skyldig att innehålla kupongskatt som för skattemyndigheten att göra en sådan bedömning när mottagaren av utdelningen är ett utländskt företag. Det förhållandet att betingandevillkoret inte får åberopas i kupongskattesammanhang får därför anses motiverat av administrativa skäl.

Frånsett villkoret om minsta innehavstid för marknadsnoterade andelar innebär det anförda att kupongskatt inte skall utgå om de aktier som utdelningen avser skulle ha varit näringsbetingade andelar om det utländska bolaget varit ett svenskt företag. Villkoret innebär att andelen inte får avyttras eller upphöra att vara näringsbetingad inom ett år från det att den blivit näringsbetingad. Om villkor om innehavstid inte skulle finnas även i fråga om kupongskatt, skulle detta kunna utnyttjas av andra företag för att undgå kupongskatt på motsvarande sätt som redogjorts för i avsnitt 5.2.2. Villkor om innehavstid bör därför finnas även beträffande kupongskatt, trots att det belastar förfarandet. Eftersom kupongskatten är en definitiv källskatt bör det emellertid redan vid utdelningstillfället kunna avgöras om villkoret är uppfyllt eller inte. Till skillnad från vad som föreslås i inkomstskattelagen bör därför villkoret utformas på det sättet att andelen alltid skall ha innehafts minst ett år vid utdelningstillfället.

För att internationella skatteundandraganden skall motverkas bör de nuvarande förutsättningarna för skattefrihet i enlighet med 6 kap. 9 § första stycket eller 10 § IL finnas kvar i avvaktan på att nya CFC-regler kan börja tillämpas. En förutsättning för skattefrihet är således att mottagaren av utdelningen är ett utländskt bolag som är hemmahörande och skattskyldigt till inkomstskatt i någon av de stater med vilka Sverige har ett skatteavtal och som finns med på den s.k. vita listan eller som

Prop. 2002/03:96

152 beskattas i den stat där bolaget hör hemma och beskattningen är likartad

med den som gäller för svenska aktiebolag. Vidare bör krävas att det bolag som tar emot utdelningen motsvarar ett sådant svenskt företag som kan ta emot utdelning på näringsbetingade andelar skattefritt.

Enligt 2 § andra stycket KupL avses med utdelning vid tillämpning av lagen även vissa utbetalningar som inte är utdelning i civilrättsligt hänseende. Det gäller utbetalning

1. till aktieägare enligt 12 kap. 1 § aktiebolagslagen (1975:1385) och 12 kap. 1 § försäkringsrörelselagen (1982:713) vid nedsättning av aktiekapitalet, överkursfonden eller reservfonden,

2. vid likvidation av aktiebolag och försäkringsaktiebolag,

3. vid ett bolags förvärv av egna aktier genom ett förvärvserbjudande som har riktats till samtliga aktieägare eller till samtliga ägare till aktier av ett visst slag, och

4. av fusionsvederlag till aktieägare enligt 14 kap. 20 § aktiebolagslagen eller 15 a kap. 16 § försäkringsrörelselagen till den del vederlaget utgörs av annat än aktier i det övertagande företaget.

Utbetalningar som anges vid 1, utom nedsättning av aktiekapitalet genom inlösen av aktier, skall behandlas som utdelning i inkomstskattehänseende enligt 42 kap. 17 § IL. Sådana utbetalningar omfattas därför redan av förslaget.

Utbetalningar vid inlösen av aktier och utbetalningar som anges vid 2-4 skall däremot behandlas som avyttringar vid inkomstbeskattningen.

Av samma skäl och under samma förutsättningar som anförts i det föregående bör en sådan utbetalning undantas från kupongskatt om en kapitalvinst till följd av utbetalningen skulle ha varit skattefri för ett svenskt företag.

Förslaget föranleder ändringar i 4 § KupL. Vid den slutliga utformningen av bestämmelserna har regeringen följt Lagrådets förslag.