Den som för in eller tar emot skattepliktiga varor varor

vara skattskyldig i stället för säljaren. Mottagaren kan enligt direktivet utses som skattskyldig om säljaren inte har iakttagit föreskrivna krav på registrering och ställande av säkerhet för skatten. Härigenom ger direktivet upphov till en situation där mottagaren av varorna har ett intresse av att förvissa sig om att säljaren fullgör sina skyldigheter avseende skattebetalning i destinationsmedlemsstaten. Mot denna bakgrund har i 15 c § LAS (motsvaras av 16 c § LTS) föreskrivits att mottagaren av varorna ska vara skattskyldig för de varor som tas emot, om säljaren inte ställt säkerhet för den svenska skatten på varorna (prop. 2009/10:40 s. 169).

Har säljaren inte ställt säkerhet för skatten, och mottagaren således är skattskyldig, ska mottagaren redovisa skatten för varje händelse som medför skattskyldighet (26 kap. 8 och 37 §§ SFL). Skulle säljaren trots detta av någon anledning ändå betala punktskatten avseende varorna ska beloppet återbetalas till säljaren. Detta följer av allmänna rättsgrund-satser (prop. 2009/10:40 s. 169).

3.4.6 Övriga skattskyldiga

3.4.6.1 Den som för in eller tar emot skattepliktiga varor

Bestämmelser om den som för in eller tar emot beskattade varor från ett annat EU-land till Sverige, när det sker på annat sätt än genom distansförsäljning, finns i 8 § första stycket 5 och 16 § LAS. Bestämmelserna grundar sig på artiklarna 33 och 34 i direktiv 2008/118/EG.

Den som för in eller tar emot beskattade varor på annat sätt än genom distansförsäljning ska, innan varorna flyttas från det andra EU-landet, anmäla varorna till Skatteverket och ställa säkerhet för betalning av skatten på varorna. Ställd säkerhet får tas i anspråk om skatten inte betalas i rätt tid (16 § LAS).

Angående säkerhet, se avsnitt 3.5.7.

Skattskyldighet för mottagaren i vissa fall

Enligt 16 § andra stycket LAS gäller första stycket inte de fall som är undantagna från skattskyldighet enligt 8 a § LAS, se nedan.

Anmälan om införsel enligt 16 § LAS ska göras skriftligt på av Skatteverket fastställd blankett (10 § FAS). Skatteverket har fastställt blanketter för anmälan om införsel (”Anmälan – Införsel Övrig skattskyldig” SKV 5385 och ”Anmälan – Införsel Privatperson” SKV 5386).

I förarbetena anges följande angående skattskyldighet för beskattade varor som förs in till Sverige (prop. 2009/10:40 s. 140 ff.):

”För att åskådliggöra vem som är skattskyldig i Sverige för beskattade varor ges här några exempel. Exemplen gäller tobaksvaror men är giltiga även avseende alkoholvaror och bränslen. Ett fall är då en närings-idkare på egen hand för hit skattepliktiga beskattade varor för att använda varorna i kommersiell verksamhet här. Det kan t.ex. vara en tobakshandlare som reser till ett annat EG-land och förvärvar beskattade tobaksvaror, som tobakshandlaren själv transporterar hem till Sverige och säljer i sin butik. Det kan också handla om att tobakshandlaren beställer beskattade varor från ett annat EG-land och uppdrar till en transportör att föra hem varorna för hans eller hennes räkning. I båda dessa fall är det den svenske tobakshandlaren som har att föranmäla varorna och ställa säkerhet för skatten samt att betala skatten här när varorna förts in till Sverige.

Man kan också tänka sig att den svenske tobaks-handlaren med verksamhet i Sverige beställer beskattade varor från en handlare i ett annat EG-land och ber att denne transporterar varorna till Sverige.

Även i detta fall är den svenske tobakshandlaren skyldig att föranmäla varorna och ställa säkerhet samt skyldig att betala skatten. I detta fall i egenskap av att vara den som tar emot varorna här (notera att det inte är distansförsäljning om mottagaren är näringsidkare). Är det i stället så att tobakshandlaren i det andra EG-landet, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till Sverige och väl i Sverige kontaktar, eller blir kontaktad av, tobakshandlare här, åligger det den utländske tobakshandlaren att föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaks-skatten samt att betala tobaks-skatten här.

Även när en enskild privatperson förvärvar och för in skattepliktiga tobaksvaror från ett annat EG-land som han eller hon sedan säljer eller på annat sätt överlåter till andra enskilda personer här i Sverige, innehas varorna i kommersiellt syfte här. Likaså om den enskilde personen beställer varor från ett annat EG-land och arrangerar transporten till Sverige (se även prop.

2008/09:48 s. 32). Även när det är privatpersoner som agerar, gäller att den som har närmast till hands att fullgöra skyldigheten att föranmäla och ställa säkerhet för skatten ska göra det och vara skyldig att betala skatten. I de båda fallen som redovisas i detta stycke är den svenske privatpersonen således skattskyldig. I det första fallet för att denne från ett annat EG-land ”för in”

beskattade varor och i det andra fallet genom att från ett annat EG-land ”tar emot” beskattade varor. Även i relation till privatpersoner gäller att om en tobaks-handlare i ett annat EG-land, utan att ha fått någon beställning i förväg, för in beskattade tobaksvaror till Sverige och väl i Sverige kontaktar, eller blir kontaktad av, privatpersoner åligger det den utländske tobaks-handlaren att föranmäla varorna och ställa säkerhet för den svenska tobaksskatten samt betala skatten här. ” Den punktskatt som har erlagts i avsändarlandet ska under vissa förutsättningar återbetalas (artikel 33.6 i direktiv 2008/118/EG). Jämför vad som gäller för återbetalning av svensk alkoholskatt då alkoholvaror som beskattats i Sverige transporteras till annat EU-land, se avsnitt 3.13.3.

Kammarrätten har i ett antal ärenden avseende alkoholskatt prövat frågan om skattskyldighet enligt 8 § första stycket 5 LAS.

I dom från Kammarrätten var förutsättningarna följande. Ett bolag som bedriver färjetrafik hade erbjudit sina resenärer att förbeställa vin och öl före avresa till Danmark för leverans vid hemkomsten till Göteborg, s.k. pre-booking. Betalning av varorna hade skett i samband med betalning av färdbiljetten.

De förbeställda varorna togs sedan från bolagets lager i Danmark och transporterades på bildäck till Göteborg.

I Göteborg lämnades sedan varorna ut till kunderna på kajen, före passering av passpolis och tull. Kammarrätten fann att då resenärerna inte personligen har vare sig förvärvat varorna i Danmark eller transporterat dem till Sverige är det inte fråga om sådan privatinförsel som avses i 8 a § första stycket 2 LAS.

Kammarrätten ansåg att bolaget genom ovan beskrivna förfarande måste anses ha fört in varorna till Sverige på sätt som medför skattskyldighet enligt 8 § första stycket 5 LAS (KRSU 2004-06-24, mål nr 1898-02). Högsta förvaltnings-domstolen meddelade inte prövningstillstånd.

I dom från Kammarrätten var förutsättningarna följande. AB X hade erbjudit svenska privatpersoner att beställa alkohol- och tobaksvaror på sin domän på internet. Förskottsbetalning av varorna skedde till AB X:s post- eller bankgiro. När betalning inkommit överförde AB X beställningen till det tyska företaget Z (t.o.m. den 30 april 1998 var Z dotterbolag till AB X, efter den 30 april var AB X och Z systerbolag) som i sin tur beställde varorna hos Y, även det ett tyskt företag. På uppdrag av Z paketerade och lagerhöll Y varorna tills det svenska transportföretaget W, anlitat av AB X, hämtade varorna och levererade dem till kunderna i Sverige. Eventuella reklamationer och/eller klagomål på varor och/eller transport skulle ske till AB X. Detta reglerades i ett avtal mellan AB X/Z och Y, undertecknat den 21 augusti 1997. Avtalet sades upp den 31 mars 1998 och ersattes av ett avtal mellan Z och Y som började gälla den 1 april 1998.

AB X har i målet anfört att alla beställningar har skett på Z:s webbplats på AB X:s domän och att det således är Z som har sålt varor ur sitt sortiment för avhämtning direkt till svenska konsumenter.

Kammarrätten fann att vad som framkommit i målet inte för-anleder annan bedömning än vad länsrätten har gjort. Läns-rätten ansåg att det fram till och med den 31 mars 1998 är med tillräcklig grad av sannolikhet visat att AB X var konsumen-ternas motpart såväl vid försäljningsavtalen som vid transportavtalen. AB X har därmed varit ansvarig för införseln av varorna till Sverige och därmed skattskyldig enligt 9 § första stycket 5 LTS och 8 § första stycket 5 LAS.

För införsel som skett efter den 31 mars 1998 gjorde länsrätten följande bedömning.

”När det gäller den sista månaden under i målet aktuell period, d.v.s. under april 1998, gäller inte längre avtalet mellan AB X/Z och Y. Avtalet ersätts i stället med ett avtal mellan Z och Y gällande från den 1 april 1998.

Sedan årsskiftet 1997/98 löper även ett serviceavtal mellan Z och Y. Avtalet som trädde i kraft den 1 april 1998 har många likheter med det avtal som tidigare gällt

mellan AB X/Z och Y. Om en skatterättslig bedömning skulle göras utifrån detta avtal vore det, med hänsyn till att försäljningen inte fullbordats förrän leverans skett till konsumenterna i Sverige, möjligt att se Z såsom distans-försäljare av i målet aktuella varor. Frågan är dock om AB X, även under denna period, efter en genomsyn, ska anses vara säljare av varorna. Fram till den 30 april 1998 var Z ett helägt dotterbolag till AB X. Därefter är de båda bolagen helägda systerbolag inom samma koncern. Det finns således grund för att beakta de två bolagens ekonomiska intressegemenskap. Ett skriftligt avtal om samarbetet mellan Z och AB X upprättades den 18 maj 1998. Avtalet angavs ersätta en tidigare mellan parterna träffad och tillämpad muntlig överens-kommelse av i stort samma innehåll. Bolagens agerande i det affärsupplägg som har avtalats dem emellan måste dock inte ses isolerat ifrån varandra. Enligt länsrättens mening bör man i stället beakta transaktionernas objektiva beskaffenhet snarare än dess rättsliga form (jfr länsrättens i Skåne län dom den 24 mars 2000 med mål nr 4267-99 m.fl.). Av befintlig utredning framgår att Z inte bedriver någon egentlig verksamhet i Tyskland vad avser hanteringen av i målet aktuella varor. De varor som beställs av privatpersonerna i Sverige härrör ute-slutande från Y, som därtill ställer nödvändiga resurser till förfogande för hanteringen av varorna. Den praktiska hanteringen av varorna synes således ha förändrats endast marginellt under denna period jämfört med det affärsupplägg som följde av tidigare avtal mellan AB X/Z och Y. Enligt länsrättens mening skall AB X, med hänsyn till dess roll vid såväl försäljningen som transporten av de aktuella tobaks- och alkohol-varorna, anses ha varit ansvarig för införseln av varorna till Sverige även under april 1998.”

(KRSU 2004-11-23, mål nr 2377-01, 2378-01)

I dom från Kammarrätten hade NN fört in 25 liter sprit, 316,8 liter starköl och 80 liter vin till Sverige som han hade köpt i Tyskland. NN uppgav att han hade delat upp partiet med alkoholvaror i Danmark och sedan kört varorna i fem omgångar över gränsen till Sverige för att han skulle undgå beskattning vid införseln genom att varje transport inte över-steg de i privatinförsellagen angivna skattefria kvoterna.

Kammarrätten uttalade att syftet med de i

cirkulations-direktivet angivna omständigheterna som ska beaktas vid gränsdragningen mot kommersiell införsel är att utifrån bland annat innehavarens skäl att inneha varorna, dess beskaffenhet och kvantitet ge vägledning vid avgörandet om varorna är avsedda för annat än eget bruk. Det förhållandet att en person medför större mängder än referensnivåerna får inte ensamt medföra att varorna anses avsedda för annat än eget bruk.

Kammarrätten uttalade vidare att det beskrivna syftet med referensnivåerna tillsammans med övriga omständigheter i målet rimligen inte kan leda till annan bedömning än att det är den totala mängden införd alkohol som ska bedömas i detta sammanhang. Kammarrätten konstaterade att de sammanlagda införda mängderna sprit och öl markant översteg angivna referensnivåer i cirkulationsdirektivet, medan den samman-lagda mängden införd vin understeg referensnivåerna.

Kammarrätten bedömde att främst den sammantagna mängden alkohol talade med styrka för att alkoholvarorna inte var avsedda för privat bruk. Kammarrätten fann NN därmed skattskyldig enligt 8 § första stycket 5 LAS (KRNG 2004-11-26, mål nr 3416-04, 3418−3420-04). Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat frågan om skatt-skyldighet enligt 8 § första stycket 5 i LAS. Ett bolag som bedriver busstrafikverksamhet hade anordnat resor för inköp av alkoholvaror. Vid transportkontroll av bolagets buss påträffades en betydande mängd alkoholskattepliktiga varor.

Ingen av de personer som medföljde bussen vid införseln av varorna till Sverige ville kännas vid varorna och det har heller inte gått att fastställa vem eller vilka som förvärvat eller som ansvarat för varorna. Högsta förvaltningsdomstolen gjorde bedömningen att omständigheterna i målet talar för att införseln skett genom någon eller några av de personer som färdades i bussen och att bolaget, vid en samlad bedömning, inte kan anses skattskyldig för varorna enligt 8 § första stycket 5 LAS (RÅ 2004 not. 10).

I dom från Kammarrätten hade 42 liter sprit, 478 liter vin och 1 259,28 liter öl påträffats vid en transportkontroll av en bil som framfördes av NN. NN uppgav att han och fyra andra personer hade handlat alkoholvarorna för privat bruk inom EU och själva fört in varorna till Sverige. NN uppgav vidare att han var ägare till ca en femtedel av varorna. Kammarrätten har på begäran av NN hållit vittnesförhör med de fyra personer som enligt NN var med på resan till Tyskland.

Kammarrätten fann inte skäl att ifrågasätta att vittnena varit med på inköpsresorna. Vad gäller äganderätten till alkohol-varorna och skattskyldigheten för dem gjorde kammarrätten inte annan bedömning än länsrätten. Länsrätten konstaterade att NN och de övriga uppgivna ägarna till varorna inte kunnat visa några handlingar som styrkte deras påståenden om ägar-förhållandena. Vidare konstaterade länsrätten att de från början inte heller kunnat specificera vilken mängd som tillhörde respektive person och att de uppgifter som lämnats av NN och övriga uppgivna ägare inte varit samstämmiga. Länsrätten fann mot denna bakgrund att NN ensam får anses ha förvärvat och fört in alkoholvarorna till Sverige.

Länsrätten uttalade vidare att vid bedömningen om varorna ska hänföras till privatinförsel eller införsel för kommersiella ändamål ska medlemsstaterna beakta de i artikel 9 i direktiv 92/12/EEG angivna omständigheterna. Av artikel 9.2 följer att medlemsstaterna bl.a. måste ta hänsyn till följande för att fastställa att varor, som förvärvats av enskilda individer för deras eget bruk och transporterats av dem själva, är avsedda för kommersiella ändamål: innehavarens kommersiella status och dennes skäl att inneha varorna, den plats där varorna finns eller, i förekommande fall, det använda transportsättet, alla handlingar som hänför sig till varorna, varornas beskaffenhet och varornas kvantitet. Av artikel 9.2 följer vidare att medlemsstaterna får fastställa referensnivåer när det gäller varornas kvantitet, uteslutande till ledning för bevisningen.

Dessa referensnivåer får inte understiga 10 liter för sprit-drycker, 20 liter för mellanprodukter, 90 liter för vin (varav högst 60 liter mousserande vin) och 110 liter för öl.

Länsrätten konstaterade att den i målet införda kvantiteten alkohol avsevärt översteg den i direktivet angivna referens-nivån och att NN inte heller kunnat uppge något specifikt skäl till innehavet av varorna. Länsrätten fann med beaktande av dessa omständigheter att införseln får anses hänförlig till kommersiell införsel av alkoholvaror och att NN därmed är skattskyldig enligt 8 § första stycket 5 LAS för hela partiet alkoholvaror (KRNG 2005-01-17, mål nr 5011-04). Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

I dom från Kammarrätten hade 18,9 liter spritdrycker, 26 liter vin samt 594 liter starköl påträffats vid en transportkontroll av en bil som framfördes av NN. Varorna beslagtogs med stöd av smugglingslagen. Beslaget hävdes genom Göta hovrätts dom vari åtalet om smuggling ogillades. Tullverket beslutade

därefter om att omhänderta alkoholdryckerna med stöd av LPK samt att påföra NN alkoholskatt för alkoholdryckerna. NN anförde att införseln endast skett för privat bruk.

Kammarrätten instämde i länsrättens bedömning. Länsrätten konstaterade att Göta hovrätt hade ogillat åtalet mot NN beträffande smuggling m.m. Vidare konstaterade länsrätten att hovrättens prövning är en straffrättslig prövning och att den prövningen inte är bindande för länsrätten som har att göra en bedömning ur skatterättslig synpunkt av frågan om NN ska betala punktskatt för varorna. Länsrätten ansåg vid en sammantagen bedömning av uppgifterna i målet, den stora mängden alkoholdrycker och övriga omständigheter, att NN inte gjort sannolikt att det var fråga om en införsel för privat bruk. Han var därför skattskyldig enligt 8 § första stycket 5 LAS (KRNG 2007-04-18, mål nr 317-07, 318-07). Högsta förvaltningsdomstolen meddelade inte prövningstillstånd.

Det har förekommit att svenska företag eller personer som erbjuder alkoholvaror till svenska konsumenter påstår att de är förmedlare eller agenter och inte alkoholhandlare (att de för-medlar punktskattepliktiga varor från någon som bedriver handel med sådana varor). Vidare hävdar dessa aktörer att de endast uppbär provision på grund av handeln och att en stor del av vinsten ligger hos handlaren. Skatteverket har i skrivelsen

”Skatteverkets inställning avseende skattskyldighet för vissa punktskatter när varor skickas från ett annat EG-land till privatpersoner i Sverige” gett sin syn på detta. Genom att sluta avtal med konsumenterna och erhålla provision har för-medlaren ett sådant kommersiellt intresse av att varorna förs in till Sverige att han enligt Skatteverkets uppfattning är den som för in de skattepliktiga varorna och därmed är skattskyldig (Skatteverket 2007-11-26, dnr 131 685056-07/111). Detta synsätt bekräftas även av svensk rättspraxis, bl.a. genom två domar rörande tobaksskatt, se avsnitt 4.4.6.1 för närmare information.

”För in/tar emot” bestämmelsen är tillämplig även i de fall då en privatperson låter föra in varor som är avsedda för person-ligt bruk genom att anlita en transportör. Som framgår av nedanstående kommentar i förarbetena är sådan införsel i beskattningshänseende att jämställa med kommersiell införsel (prop. 2009/10:40 s. 137):

”Av den gemenskapsrättsliga regleringen följer två principiellt olika sätt att inneha en beskattad vara – i Förmedlare

Privatperson anlitar transportör

kommersiellt syfte eller för personligt bruk. Detta har klargjorts genom EG-domstolens dom i mål C-5/05 det s.k. fallet Joustra. I det fallet var det fråga om en privatperson som utan yrkesmässighet eller vinstsyfte, för eget och andra privatpersoner egna bruk, förvärvade punktskattebelagda varor som släppts för konsumtion i en medlemsstat, och uppdrog åt ett transportföretag att för hans räkning frakta varorna till honom i en annan medlemsstat. EG-domstolen fann att artikel 7 i cirkula-tionsdirektivet (innehav i kommersiellt syfte) men inte artikel 8 (innehav för personligt bruk, där varan transporteras av den enskilde själv) var tillämplig på den aktuella situationen, vilket innebar att punktskatt skulle tas ut även i den stat där varorna förbrukades och att skatten i den första staten skulle återbetalas. Domstolen konstaterade bl.a. att cirkulationsdirektivet bygger på idén att varor som inte innehas för eget bruk med nöd-vändighet ska anses innehas i kommersiellt syfte.

Denna ordning för beskattade varor kan sägas har klar-gjorts genom punktskattedirektivet. Genom punkt-skattedirektivet har det tydliggjorts att enbart beskattade varor som förvärvats av en enskild person för dennes eget bruk, och som transporteras av den enskilde själv från en medlemsstat till en annan, är varor som inte innehas i kommersiellt syfte (jfr artikel 33.1). I dessa fall ska varan, liksom enligt nuvarande regler, endast beskattas i förvärvslandet (artikel 32.1). Detta regleras i LTS, LAS och LSE genom att dessa situationer undantas från skattskyldighet.”

EU-domstolen har i dom i det s.k. Joustra-målet den 23 november 2006 prövat frågan om hur bl.a. artikel 7 och 8 i direktiv 92/12/EEG ska tolkas. Eftersom bestämmelsen i 8 § första stycket 5 LAS bygger på artikel 7 i direktiv 92/12/EEG är denna dom av intresse för hur 8 § första stycket 5 LAS ska tillämpas. I målet hade B.F. Joustra och ungefär 70 andra privatpersoner bildat en vinklubb i Nederländerna. Joustra beställde i vinklubbens namn varje år vin från Frankrike för sitt och de övriga medlemmarnas egna bruk. Ett nederländskt transportföretag hämtade sedan på hans begäran vinet i Frank-rike och fraktade det till Nederländerna där det levererades till Joustras bostad. Vinet lagrades där i några dagar innan det levererades till övriga medlemmar i vinklubben. Joustra betalade vinet och fraktkostnaderna. Varje medlem i klubben

betalade honom självkostnadspris för det vin som de hade beställt jämte respektive andel i fraktkostnaderna beräknat per butelj. Joustra utövade inte denna verksamhet yrkesmässigt

betalade honom självkostnadspris för det vin som de hade beställt jämte respektive andel i fraktkostnaderna beräknat per butelj. Joustra utövade inte denna verksamhet yrkesmässigt