Inledning

Den första undantagsregeln är den s.k. tioprocentsregeln som medger ränteavdrag trots att ränteutgiften avser ett koncerninternt lån.115 _{Avdragsrätt enligt tioprocentsregeln föreligger}

även för s.k. back-to-back-lån 116_{, se nedan.}

Enligt paragrafens första stycke anges att ränteavdrag medges om ränteintäkten som mot- svarar räntekostanden beskattas med minst 10 % hos det mottagande företaget.117 _{I denna}

del har det inte skett någon förändring från 2009-års lydelse. Avseende tolkningen av ut-

111 _{Prop. 2012/13:1 s. 237.} 112 _{Prop. 2012/13:1 s. 238.}

113 _{24 kap 10 c § IL och Prop. 2012/13:1 s. 265.} 114 _{Prop. 2012/13:1 s. 265.}

115 _{24 kap 10 d § IL.}

116 _{24 kap 10 f § 1 st. 1 p. IL.} 117 _{24 kap. 10 d § 1 st. IL.}

trycket den som faktiskt har rätt till inkomsten och beräkningen av beskattningsnivån anges det i propositionen att tidigare förarbeten äger fortfarande tillämpningen då ingen ändring är avsedd i dessa hänseenden.118

För att avgöra beskattningen av ränteintäkten ska ett hypotetiskt test göras, varvid hänsyn inte tas till överskott eller underskott som det räntemottagande företaget har som är hän- förliga till normal drift eller normalt avdragsgilla utgifter. Därav ska tioprocentsregeln inte kunna tillämpas om företaget har haft möjlighet att neutralisera ränteintäkten med t.ex. grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag. Vid bedömningen ska man utgå ifrån att det räntemottagande företaget enbart har haft räntan som intäkt.119

Beskattningsnivån kan behöva avgöras både på skattesubjekt, som hör hemma i Sverige och skattesubjekt hemmahörande i utlandet. När bedömningen ska göras av ett utländskt skattesubjekt ska den utländska rättsordningen ligga till grund för att avgöra beskattnings- nivån. Tioprocentregeln blir inte tillämplig om ränteintäkten omklassificeras och blir skatte- fri enligt den utländska rättsordningen, t.ex. om skatteintäkten ses som en kapitalvinst eller utdelning på näringsbetingade andelar. Behandlas ränteintäkten som en nullitet pga. av att man enligt den utländska rättsordningen ser den som en företagsintern betalning blir inte tioprocentregeln tillämplig.120

Regeln ska inte heller kunna tillämpas om ett fast driftställe är räntemottagare vars beskatt- ning understiger 10 % och det land som bolaget anses höra hemma i undantar inkomsten, som t.ex. kan ske när exempt-metoden används. Det är den faktiska allokeringen av in- komsten som är av betydelse när det ska bedömas huruvida beskattningsnivån uppgår till minst 10 %.121

Det är beskattningsnivån som föreligger hos den som faktiskt har rätt till inkomsten som ska beaktas. Med uttrycket avses den som ska ta emot inkomsten för egen del. Enbart en formell rätt är inte tillräckligt utan det krävs att företaget ska vara den verkliga och rättmäti- ga ägaren som erhåller de ekonomiska fördelarna.122 _{Uttryckets ska i princip likställas med}

begreppet ”beneficial owner”. Uttrycket infördes i syfte att förhindra s.k. slussning, vilket innebär att lån slussas mellan ett eller flera företag i intressegemenskapen vars beskattning 118 _{Prop. 2012/13:1 s. 254.} 119 _{Prop. 2008/09:65 s. 60-61.} 120 _{Prop. 2008/09:65 s. 61.} 121 _{Prop. 2008/09:65 s. 61.} 122 _{Prop. 2008/09:65 s. 61.}

uppgår till minst 10 %, men att den faktiska mottagaren i intressegemenskapen är hemma- hörande i ett lågbeskattnings land.123

Till tioprocentsregeln har det införts ett undantag i paragrafens tredje stycke.124 _Undantaget

innebär att ränteavdrag nekas trots att kraven enligt tioprocentsregel är uppfylld om Skatte- verket kan visa att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppstått är att in- tressegemenskapen ska erhålla en väsenlig skatteförmån. Undantagets avsikt är att ränteav- drag ska nekas i de fall skuldförhållandet inte anses uppkommit av sunda affärsmässiga skäl.125

Med huvudsakliga menas cirka 75 % eller mer. Regeringen ansåg att med kravet på cirka 75 % borde det stå ganska klart om skälen bakom skuldförhållandet är sådana att avdrag ska ges eller inte. Regeringen ansåg det varken vara nödvändigt eller lämpligt att ange en be- loppsgräns för vad som anses utgöra en väsenlig skatteförmån. Det anges dock att det ska inte vara fråga om mindre belopp för att anses utgöra en skatteförmån. Vid bedömningen kan man beakta om tillvägagångssättet ger skatteförmåner under flera beskattningsår. 126

Vid bedömningen om det huvudsakliga skälet bakom transaktionen och avtalsförhållandet är att intressegemenskapen ska erhålla en väsentlig skatteförmån ska alla relevanta omstän- digheter i varje enskilt fall beaktas. Vidare ska bedömningen göras av hela skuldförhållan- det, dvs. både långivaren och låntagarens situation ska beaktas. I propositionen anges det att hänsyn ska tas till den särskilda skattesituation som företag som kan göra avdrag för ut- delning befinner sig i. Detta innebär inte alltid att denna nämnda situation anses utgöra en väsentlig skatteförmån.127

Att alla relevanta omständigheter ska beaktas innebär att en allsidig bedömning måste göras av de omständigheter som kan antas påverkat handlandet. I propositionen ges exempel på vilka omständigheter som bör beaktas, dock är det ingen uttömmande lista. 128

Som exempel ges den omständighet att det rör sig om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen, som anses vara omotiverad vid sidan av skatteeffekter som uppnås. För att avgöra om slussningen är omotiverad ska strukturen som valts beak- 123 _{Prop. 2008/09:65 s. 61.} 124 _{Prop. 2012/13:1 s. 254.} 125 _{Prop. 2012/13:1 s. 251-252 och s. 245.} 126 _{Prop. 2012/13:1 s. 251-252.} 127 _{Prop. 2012/13:1 s. 251-252.} 128 _{Prop. 2012/13:1 s. 253-254.}

tas. Som exempel på en sådan struktur är när ett företag som har stora underskott lånar ut pengar genom att andra företag slussar kapital till detta företag, vars syfte är att man vill er- hålla en skattefördel. Om syftet med ett skuldförhållande är t.ex. att intressegemenskapen försöker att utnyttja ett underskott i ett företag beläget i ett särskilt land genom att slussa lån eller kapital till detta företag, bör inte avdrag medges. Föreligger det ett sådant förfaran- de ska det anses ha genomförts för att erhålla en väsentlig skatteförmån och syftet kan vara att undkomma att bli träffad av koncernbidragsreglerna.129

Ett annat förfarande som kan ifrågasättas är när en intressegemenskap bildar nya bolag vars huvudsakliga syfte är att inneha lånefordran detta i samband med att förvärv av delägarrät- ter görs. En annan faktor som ska bedömas är kapitalets ursprung. Egenupparbetade kapi- tal som lånas ut tyder på att det rör sig om sunda affärsmässiga skäl sett utifrån ett borge- närsperspektiv. Räntenivån hos det mottagande företaget är även det en faktor som ska be- aktas. Interna lån och dess räntebetalningar mellan konventionellt beskattade aktiebolag, där det föreligger koncernbidragsrätt träffas inte av undantaget.130

I förarbetena anges att vid tillämpningen av undantaget kan vägledning hämtas från vad som anges vid tillämningen av ventilen om förhållandena är affärsmässigt motiverat. Om en transaktion anses vara affärsmässigt motiverat enligt ventilen bör det inte kunna ifråga- sättas enligt undantaget. Vidare anfördes att möjligheten att ge tillskott kan vara en omständighet, som kan beaktas vid tillämpningen av undantaget med övriga relevanta om- ständigheter. Även för kortfristiga skulder kan vägledningen hämtas från ventilen om vad som uttalas vara affärsmässigt.131

För back-to-back-lån medges ränteavdrag om det företag inom intressegemenskapen som innehar fordran på en extern långivare som avses i kapitlets 10 c § uppfyller kriterierna i tioprocentsregelns första och andra stycke och det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet inte är att intressegemenskapen ska erhålla en väsenlig skatteförmån.132 _{Omständigheter}

som beaktas vid tillämpningen av det s.k. undantaget från tioprocentsregeln ska även gälla för s.k. back-to-back-lån.133 129 _{Prop. 2012/13:1 s. 253-254.} 130 _{Prop. 2012/13:1 s. 253-254.} 131 _{Prop. 2012/13:1 s. 253.} 132 _{24 kap. 10 f § 1 st. IL.} 133 _{Prop. 2012/13:1 s. 267-268.}