Ränteavdragsbegränsningsreglerna : Är den svenska skattebasen skyddad?

Ränteavdragsbegränsningsreglerna

Är den svenska skattebasen skyddad?

Masteruppsats i affärsjuridik [skatterätt]

Författare: Jennie Nilsson

Handledare: Professor Björn Westberg Framläggningsdatum 2013-05-20

Masteruppsats inom i affärsjuridik [skatterätt]

Titel: Ränteavdragsbegränsningsreglerna – Är den svenska skattebasen skyd-dad?

Författare: Jennie Nilsson

Handledare: Professor Björn Westberg

Datum: 2013-05-20

Ämnesord Ränteavdragsbegränsningsreglerna, underkapitaliseringsregler, den svenska skattebasen

Sammanfattning

I denna uppsats behandlas de utvidgade ränteavdragsbegränsningsreglerna. Uppsatsens syf-te har varit att bedöma om ränsyf-teavdragsbegränsningsreglerna har posyf-tential att skydda den svenska skattebasen. I uppsatsen bedöms även en del av de alternativ som framlades för hur utvidgningen hade kunnat ske, om dessa hade varit bättre för att skydda skattebasen. Vidare har det bedömts om underkapitaliseringsreglerna är en bättre metod än ränteav-dragsbegränsningsreglerna för att skydda skattebasen.

År 2009 infördes ränteavdragsbegränsningsreglerna för att stoppa skatteplanering med rän-teavdrag. Trots reglernas införande kunde företagen fortfarande skatteplanera med ränte-avdrag, vilket därmed hotade den svenska skattebasen. Den 1 januari 2013 infördes utvid-gade ränteavdragsbegränsningsregler som bättre ska skydda den svenska skattebasen. Reg-lerna utvidgades till att omfatta alla interna lån oavsett vad lånen är hänförliga till. Undan-tagsreglernas, tioprocentsregeln och ventilen, tillämpningsområde har begränsats. Företags-skattekommittén har fått i uppdrag att bedöma om regleringen för avdragsrätten för räntor ska ändras. De ska bla överväga om underkapitaliseringsregler ska införas. De ska framläg-ga sitt överväframläg-gande i november 2013.

Av den analys som har gjorts är slutsatsen att ränteavdragsbegränsningsreglerna har poten-tial att skydda den svenska skattebasen på kort sikt. Detta då beskattningsunderlaget har bredast och därav ger ökade skatteintäkter. Utifrån ett längre perspektiv anses dragsbegränsningsreglerna inte kunna skydda den svenska skattebasen. Detta då ränteav-dragsbegränsningsreglerna inte ger en effektiv beskattning som följd av att reglerna är oförutsebara och då möjlighet till kringgående finns. De negativa effekter som uppkommer av att reglerna är oförutsebara tros inte heller kunna uppvägas av att den svenska bolags-skattesatsen sänkts. Författaren anser att underkapitaliseringsreglerna bättre kan skydda den svenska skattebasen, då reglerna är mer förutsebara.

Master Thesis in Commercial and Tax Law [Tax Law]

Title: The Swedish interest deduction limitations rules - Is the Swedish tax base protected?

Author: Jennie Nilsson

Tutor: Professor Björn Westberg

Date: 2012-05-20

Subject terms Interest deduction limitations rules, thin capitalization rules, the Swedish tax base

Abstract

This thesis treats the extended Swedish rules regarding deduction limitations on interest. The purpose for this thesis is to investigate whether the interest deduction limitation rules have potential to protect the Swedish tax base. The thesis also assesses whether the options presented how the extended rules could look liked had been better to protect the Swedish tax base. Furthermore thin capitalizations rules have been evaluated if this is a better meth-od to protect the Swedish tax base.

In 2009 the Swedish deduction limitations rules on interest came in to force to protect the Swedish tax base. Despite these rules companies was still able to avoid Swedish tax and therefore threatened the Swedish tax base. The 1 January 2013 extended interest deduction limitation rules were set in to force. This new rules shall better protect the Swedish tax base. The general rule has been extended to apply on all internal loans. The exception rules, “tioprocentsregeln” and “ventilen”, scope has been limited.

The conclusion that can be made after the analysis is that the deduction limitation rules on interest have the potential to protect the Swedish tax base in a short perspective. This is because the tax base is larger which lead to more tax revenues. From a longer perspective it is deemed that the Swedish rules will not protect the Swedish tax base. This is because the interest deduction limitation rules do not provide an effective taxation as a result of the rules are unpredictable and allows for tax schemes. The authors does not believe that the negative effects caused by the fact that the rules are unpredictable will be outweighed by the fact that the Swedish corporate tax rate has been lowered. The author believes that thin capitalization rules is a better method to protect the Swedish tax rules, due to the fact that they are more predictable.

Förkortningslist

art. Artikel

CFC Controlled Foreign Company

Dnr Diarienummer

EBIT Earnings Before Interest and Taxes

EBITDA Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amorti-zation

e.dyl Eller dylikt

EES Europeiska ekonomiska samarbetsområdet

etc. Etcetera

FAR Branschorganisation för redovisningskonsulter, revisorer & rådgivare

ff Och följande sidor

HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229)

löpnr Löpnummer

målnr Målnummer

NID Notional Interest Deduction

not. Notismål från Högsta Förvaltningsdomstolen

nr Nummer

NSD Näringslivets skattedelegation

OECD Organisation for Economic Co-operation and Develop-ment p. Punkten pga. På grund av ref. Referat SFS Svensk författningssamling s.k Så kallade

SKL Sveriges Kommuner och Landsting SOU Statlig offentlig utredning

SRN Skatterättsnämnden

SVCA Svenska Riskkapitalföreningen TCO Tjänstemännens centralorganisation

Innehåll

1

Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och frågeställning ... 2

1.3 Metod och material ... 3

1.4 Avgränsning ... 5

1.5 Disposition ... 5

1.6 Terminologi ... 6

2

Den svenska skattebasen ... 8

3

Varför infördes

ränteavdragsbegränsningsreglerna? ... 10

4

Utvidgade ränteavdragsbegränsningsregler ... 12

5

Underkapitaliseringsregler ... 21

5.1 Syfte och utformning ... 21

5.2 Olika länders utformning ... 22

5.2.1 Danmark ... 22 5.2.2 Storbritannien ... 22

6

Ränteavdragsbegränsningsreglerna ... 24

6.2.2 Praktisk tillämpning av intressegemenskap ... 26

6.2.3 Analys av förutsebarheten ... 27

6.3 Huvudreglerna ... 28

6.4 Kompletteringsreglerna ... 29

6.4.1 Tioprocentsregeln ... 29

6.4.1.1 Inledning ... 29

6.4.1.2 Praktisk tillämpning av tioprocentsregeln ... 33

6.4.1.3 Analys av förutsebarheten ... 37

6.4.2 Ventilen ... 39

6.4.2.1 Inledning ... 39

6.4.2.2 Praktisk tillämpning av ventilen ... 43

6.4.2.3 Analys av förutsebarheten ... 45

7

Analys ... 49

8

Slutsatser ... 57

1 Inledning

1.1

Bakgrund

Den 1 januari 2009 trädde de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna i kraft för att för-hindra skatteplanering med ränteavdrag. Reglerna begränsade avdragsrätten för räntekost-nader på interna lån som var hänförliga till interna förvärv av andelar och andelsrätter.1

Bakgrunden till att reglerna tillkom var att Skatteverket hade uppmärksammat att företag i intressegemenskap företog vissa skatteplaneringsförfaranden som gick ut på att ränteavdrag gjordes i Sverige medan motsvarande ränteintäkt inte beskattades alls eller mycket lågt. Nämnda skatteupplägg hade tagits nästan enbart pga. av skattemässiga skäl och inte af-färsmässiga. Skatteplanering med ränteavdrag företogs främst vid koncerninterna förhål-landen, dvs. avseende interna lån och interna förvärv, enligt Skatteverket.2 _{Den då gällande}

regleringen innehöll inga regler som kunde användas för att neka ränteavdrag i dessa fall. Skatteverket uppskattade att förfarandet ledde till att miljardbelopp försvann från den svenska skattebasen, och därav ansågs det nödvändigt att motverka denna typ av skattepla-nering.3 _{Vidare bedömde Skatteverket att skattebasen skulle komma att fortsätta minska om}

regler inte infördes för att förhindra denna typ av skatteplanering och pga. av den upp-märksamhet förfarandet hade fått.4

Trots införandet av ränteavdragsbegränsningsreglerna har det visat sig att det fortfarande är möjligt att undkomma svensk bolagsbeskattning genom att skatteplanera med ränteutgifter. Regeringen ansåg därmed att ränteavdragsrätten borde begränsas ytterligare för att skydda den svenska skattebasen, och den 13 september 2012 kom regeringen med ett förslag om att utvidga ränteavdragsbegränsningsreglerna. Dessa regler trädde i kraft 1 januari 2013.5

De nya utvidgade ränteavdragsbegränsningsreglerna ska inte bara bidra till att skydda den svenska skattebasen utan reglerna ska även bidra till ökade skattintäkter. Denna ökning ska

1 _{24 kap. 10 b § Inkomstskattelag (1999:1229), (IL), enligt lydelsen SFS 2008:1343.}

2 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 20.

3 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 5.

4 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 5.

5 _{Prop. 2012/13:1, Budgetpropositionen för 2013 – Förslag till statens budget för 2013, finansplan och skattefrågor ,(Prop.} 2012/13:1), s. 232 samt SFS 2012:757.

finansiera sänkningen av bolagsskattesatsen, från 26,3 till 22 %, som trädde 1 januari 2013.6

Den sänkta bolagsskatten ska minska incitamentet att skatteplanera med ränteavdrag.7

Sverige har ett väl fungerande välfärdssystem. Vi har bra sjukvård, äldreomsorg och utbild-ningsmöjligheter, vi får arbetslösersättning, när vi inte har ett arbete, och sjukvårdsersätt-ning om man inte kan jobba, barnbidrag om vi har barn, studiebidrag om vi studerar etc. Listan på alla delar av Sveriges välfärdssystem kan naturligtvis göras mycket längre. Alla dessa delar finansieras antingen helt eller delvis av statliga medel, som erhålls från de skatte-intäkter som Sverige erhåller från skatteskyldiga personer och företag. Regeringen har för 2013 budgeterat att 62 miljarder ska lägga på hälsovård, sjukvård och socialomsorg och 40 miljarder på ekonomisk trygghet vid ålderdom.8 _{Skatteverket uppskattade att staten}

förlo-rade 7 miljarder9 _{i skatteintäkter på grund av skatteplanering med ränteavdrag innan}

2009-års ränteavdragsbegränsningsregler infördes, det utgör 11 % av det som i år ska läggas på hälsovård m.m. och ungefär 17,5 % av budgeten på ekonomisk trygghet vid ålderdom. Av detta att döma är det stora pengar som Sverige förlorar när koncerner skatteplanerar med ränteavdrag. Skatteförlusterna tros dock inte vara så pass stora nu efter införandet av reg-lerna. Det författaren önskar komma fram till är, att när den svenska skattebasen urholkas påverkas statens möjlighet att finansiera välfärdssystemet. Viktigt är därmed att reglerna uppfyller sitt syfte, dvs. att skydda den svenska skattebasen.

1.2

Syfte och frågeställning

Syftet med uppsatsen är att bedöma vilken potential de svenska ränteavdragsbegränsnings-reglerna har att skydda den svenska skattebasen. För att bedöma detta kommer ränteavdragsbegränsnings-reglerna att analyseras utifrån huruvida de kommer tillrätta med de problem som existerade och ansågs föreligga med de tidigare reglerna, kringgående möjligheter och bristande förutsebarhet. Ett effektivt skattesystem ska vara enkelt och tydligt utformat för de skattepliktiga, så de kan fatta rationella och långsiktiga beslut. Förutsebarhet är viktigt från ett företagarperspek-tiv, dels för deras konkurrenskraft och dels för deras vilja att investera i ett land. Saknar fö-retagen vilja att investera i Sverige ger det negativa effekter på skattebasen. Så länge företa-gen har viljan att investera i Sverige bör skattebasen inte vara hotad. För att skydda

6 _{65 kap. 10 § IL, SFS 2012:757 samt tidigare lydelse 2011:1271.} 7 _{Prop. 2012/13:1 s. 209.}

8 _{Prop. 2012/13:1 s. 4.}

9 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803- 08/113, s. 5.

basen krävs även att reglerna inte innehåller uppenbara kringgående möjligheter, som gör det möjligt för företagen att skatteplanera.

Uppsatsen syftar inte till att bedöma hur reglerna bör tolkas, utan istället om reglerna inne-håller tolknings- och bedömningssvårigheter.

Ett alternativ, som är under diskussion, och som diskuterades vid lagförslaget till de utvid-gade ränteavdragsbegränsningsreglerna var att införa underkapitaliseringsregler, som är en annan metod för att komma tillrätta med skatteplanering med ränteavdrag. Till följd av det-ta kommer underkapidet-taliseringsregler att beakdet-tas. De grundläggande elementen av reglerna kommer att presenteras, och hur de implementerats i två länder. Metoden kommer att be-dömas enligt deras förmåga att skapa förutsägbarhet och möjlighet till kringgående.

En del av de alternativ som framlades för hur de utvidgade ränteavdragsbegränsningsreg-lerna skulle kunnat se ut kommer också diskuteras.

Sammanfattningsvis kommer ränteavdragsbegränsningsreglerna att bedömas utifrån hur väl de kan tänkas skydda skattebasen. De alternativ, som framlades för hur utvidgningen hade kunnat ske, kommer diskuteras, om de hade varit bättre för att skydda skattebasen. Under-kapitaliseringsreglernas möjlighet att skydda skattebasen kommer också bedömas i och med att ett införande diskuteras.

1.3

Metod och material

I uppsatsen kommer en juridisk metod att användas för att uppfylla uppsatsens syfte.10 _Med

juridisk metod avses lag, förarbeten, praxis och doktrin. Rättskällorna värderas utefter nämnda ordning. Materialet kommer att väljas utefter uppsatsens problemställning, vilken potential har de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna att skydda den svenska skatte-basen eller finns det alternativa lösningar som är bättre.

För att få en utgångspunkt att bedöma ränteavdragsbegränsningsreglernas påverkan på skattebasen kommer den mest omfattande statliga offentliga utredning11 _{(SOU) som har}

gjorts av de svenska skatterna att användas. Även att denna SOU inte legat till grund för ränteavdragsbegränsningsreglerna är den av vikt då uppsatsens syfte är att beakta reglernas potential att skydda den svenska skattebasen.

10 _{Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, (2008), 2:a upplagan, Norstedts Juridik AB, Stockholm, s.} 37-38.

För att kunna bedöma riskerna med ränteavdragsbegränsningsreglerna kommer Skattever-kets rapporter12 _{från både tiden före och efter 2009-års ränteavdragsbegränsningsregler att}

användas som utgångspunkt. För att förstå hur en framtida utveckling på området kan komma att se ut och hur en sådan utveckling kan påverka effekten av de nu gällande reg-lerna kommer ett kommittédirektiv13 _{att användas.}

I avsaknad av underkapitaliseringsregler i Sverige har författaren valt att främst använda doktrin. Gällande länders tillämpning av underkapitaliseringsregler kommer materialet att hämtas från förarbeten avseende ränteavdragsbegränsningsreglerna. Anledningen till att materialet inte kommer att hämtas direkt från den utländska rättsordningen är att det skulle bli en allt för komplex uppgift att utreda utländsk rätt inom ramen för denna uppsats. Syf-tet med redogörelsen är att beskriva grundläggande element, som styr underkapitaliserings-reglerna.

Vid redogörelsen för ränteavdragsbegränsningsreglerna används lag, förarbeten och praxis. Praxis, som avser de nya reglerna, existerar inte ännu. Men till följd av att de nya reglerna är en utvidgning av tidigare regler, kommer praxis på de tidigare reglerna att användas i den mån det fortfarande är relevant för den nu gällande lagstiftningen. Skatterättsnämndens (SRN) förhandsbesked, gällande reglernas tidigare lydelse, används som underlag, då de fortfarande anses relevanta som en följd av att de nu gällande reglerna är en utvidgning av tidigare regler. Även om dessa inte är bindande för Högsta Förvaltningsdomstolen (HFD) är de betydelsefulla, då den viktigaste rättsutvecklingen i praxis i dag sker genom att SRN:s förhandsbesked överklagas till HFD.14 _{I viss mån kommer Skatteverkets ställningstagande}15

att användas för att beskriva den praktiska tillämpningen, då praxis inte finnes. Detta trots att Skatteverkets ställningstagande i princip inte har något rättskällevärde, måste de i detta sammanhang vara av betydelse, inte minst innan prejudicerade rättsfall kan ge vägledning för hur reglerna bör tolkas. Doktrin kommer användas i viss mån för att belysa problemen med reglerna.

12 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten m.m. på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, SKV:s promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn, 2009-12-14, dnr 131-890752-09/113; SKV:s pro-memoria, Ränteavdrag i företagssektorn – en fortsatt kartläggning, 2011-03-14, dnr 131-755479-10/113; SKV:s promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn –fortsatt kartläggning, 2011-12-19, dnr 131- 836251-11/113.

13 _{Finansdepartementets direktiv 2011:1, Översyn av företagsbeskattningen.}

14 _{Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Inkomstskatt – en läro- och handbok} i skatterätt, (2009), 2:a upplagan, Nordstedt Juridik AB, Lund, s. 744.

15 _{SKV:s ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt} inflytan-de, undantaget från tioprocentsregeln och ventilen, 2013-02-15, dnr/målnr/löpnr 131-117306/111.

1.4

Avgränsning

Vid bedömningen av de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna kommer inte reglerna som avser företag vilka är skyldiga till avkastningsskatt att beaktas då det avser speciella fö-retagstyper, och syftet är att se till ränteavdragsbegränsningsreglerna i ett helhetsperspektiv. Vidare kommer inte reglernas tillämplighet på investmentföretag, som är en speciell före-tagstyp, att beröras på nyss nämnda grund. Hybridföretag och hybridinstrument, s.k. hy-bridinvestering, används idag av företag för att erhålla förmånligare beskattning. S.k hybrid-investering är ett problem i sig som anses hota den svenska skattebasen. Problemet med s.k hybridinvesteringar behandlas inte i denna uppsats. Författaren har därför valt att inte be-röra vad som särskilt gäller för s.k hybridinvestering då det inte anses fylla någon funktion som följd av att problemen med hybridinvesteringar inte behandlas närmre i denna upp-sats. Skattefria subjekt såsom bl.a. kommuner och landsting kommer inte att beaktas då dessa primärt inte är av gränsöverskridande karaktär, vilket är det främsta hotet mot skatte-basen.

Huruvida regleringen är förenlig med EU-rätten och dess förhållande till skatteavtal kom-mer inte beröras, då det faller utanför uppsatsens syfte. Andra metoder än ränteavdragsbe-gränsningsreglerna och underkapitaliseringsregler, som används för att förhindra att in-hemska skattebaser urholkas, såsom CFC16_{-beskattning och källbeskattning, kommer inte}

beaktas i denna uppsats.

Skatteplanering för att undkomma svensk bolagsskatt kan också ske genom att allt för höga räntor sätts på koncerninterna lån. Detta problem tillhör dock internprissättningsområdet, och kommer därmed inte beröras i uppsatsen.

Vid gränsöverskridande transaktioner har den s.k. armlängsprincipen använts för att avgöra beskattningsunderlaget i en stat, principen återfinns i art. 9 i OECD:s modellavtal17_{. Denna}

princip kommer inte utredas närmre än vad som gäller enligt utländska rättsordningar vid tillämpningen av underkapitaliseringsregler.

1.5

Disposition

Uppsatsens kapitel två innehåller en kort redogörelse av vilka hot, som ansetts föreligga mot den svenska skattebasen, och vad som bör göras för att skydda skattebasen. Denna del

16 _{Controlled Foreign Company.}

är till för att läsaren ska få en uppfattning av vad som krävs för att ränteavdragsbegräns-ningsreglerna ska kunna skydda den svenska skattbasen.

Kapitel tre innehåller en redogörelse för skälen bakom införandet av 2009-års ränteav-dragsbegränsningsregler för att läsaren ska förstå vad som möjliggjorde, att företagen kun-de skatteplanera med ränteavdrag innan införankun-det av 2009-års ränteavdragsbegränsnings-regler.

Kapitel fyra innehåller en redogörelse av utvecklingen från 2009-års regler fram till de nu gällande. Vidare kommer en redogörelse för vad som kan komma i framtiden. Denna del ska ge läsaren en förståelse för vilka problem, som ansågs föreligga med 2009-års regler, som önskas åtgärdas genom de nya utvidgade ränteavdragsbegränsningsreglerna.

Kapitel fem presenterar underkapitaliseringsreglerna, vilket är en annan metod för att komma tillrätta med den problematik, som föreligger med ränteavdrag vid koncerninterna lån. Två olika länders underkapitaliseringsregler beskrivs. Ländernas regler beskrivs inte i detalj, då syftet enbart är att ge läsaren en grundläggande förståelse för hur underkapitalise-ringsreglerna kan se ut.

Kapitel sex behandlar ränteavdragsbegränsningsreglerna, som verkar f.r.o.m den 1 januari 2013. En utförlig redogörelse av reglerna görs. I anslutning till denna del finns analyskapi-tel, som behandlar förutsebarheten. Denna del är till för att läsaren ska förstå de problem som finns med reglerna.

I kapitel sju analyserar författaren det som tidigare har framkommit i uppsatsen för att upp-satsens syfte ska kunna besvaras.

Kapitel åtta innehåller författarens slutsatser av den analys, som har förts i vilken uppsatsen syfte besvaras.

1.6

Terminologi

Ett kriterium för att rättssäkerhet ska uppfyllas är förutsägbarhet. Med förutsägbarhet avses att den skatteskyldige ska kunna förutse vilka skattemässiga konsekvenser dennes handlan-de kommer medföra. Råhandlan-der bristanhandlan-de förutsägbarhet kan följhandlan-den bli att skattskyldiga avstår från handlandet. För att uppfylla kravet på förutsägbarhet krävs att lagstiftningen är klar med inte för stora delar, som innefattar tolkningssvårigheter eller bedömningsfrågor.

Vida-re krävs att domstolar är befriade från godtycke och att myndigheterna har en förutsägbar praktisk tillämpning.18

Sveriges skattebas vilar på tre olika skattebaser, varav en är bolagsskattebasen.19 _{I denna}

uppsats är det bolagsskattebasen, som är av betydelse. Som följd av att bolagsskattebasen påverkar hela den svenska skattebasen kommer enbart uttrycket den svenska skattebasen att användas genomgående i uppsatsen förutom i det kapitel, som behandlar den svenska skattebasen (kapitel två).

18 _{Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt nr 9, 2007, s. 483.} 19 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 16.}

2 Den svenska skattebasen

En skattebasutredning, Våra skatter, presenterades 2002. Utredningen avsåg att se till hur internationaliseringen påverkar den svenska skattbasen och framtida skattestruktur. Utred-ningsgruppen bedömde, att det i framtiden fanns goda skattemässiga förutsättningar för att finansiera ett fortsatt välfungerande välfärdssamhälle. Vidare anfördes, att problem kan ta lång tid att åtgärda, och åtgärder bör sättas in så fort som möjligt, i annat fall kan det leda till välfärdsförluster.20

Sverige har tre stycken dominanta skattebaser: 1. Skatter på den produktion som finns i landet, 2. Skatter på inkomster som hushållen erhåller,

3. Skatter på det som konsumeras inom Sveriges gränser,21

Dessa tre har ett nära samband med Sveriges bruttonationalprodukt. Med anledning av det-ta är det viktigt för den försdet-ta skattebasen, bolagsskattebasen, att skatterna inte snedvrider de ekonomiska incitamenten för företagens produktionsbeslut. De bedömde, att de största problemen med internationaliseringen inte avser områden där det rör sig om fusk eller ille-gal verksamhet. De allvarligaste problemen uppstår istället när inkonsekventa skatter finns, som leder till starka incitament för företagen att flytta produktionen. Internationell skatte-konkurrens genom ökad gränshandel kan ge minskade skatteintäkter. För att förhindra det-ta ansågs det krävas bl.a. politiska ansträngningar och mer resurser till skatteförvaltningen.22

Det angavs, att den svenska bolagsskattebasen kommer vara stabil så länge företagen finner det attraktivt att producera inom Sverige.23 _{För att få en effektiv beskattning angavs det att}

det inte bör finnas uppenbara möjligheter, att styra sin skatt genom att skatteplanera eller fuska. Ett skattesystem ska vara tydligt och enkelt utformad för de som träffas av reglerna, så att de kan fatta rationella och långsiktiga beslut.24

En av utredningsgruppens uppgifter var att utreda skattebasernas rörlighet över gränserna, och hur Sverige i framtiden ska kunna fortsätta att beskatta. Det anfördes att bolagsskatte-satsen kan ha stor betydelse för hur rörligheten är hos bolagsskattebasen. Detta som följd

20 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s.1 och 15.} 21 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 16.} 22 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 16-18.} 23 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 56.} 24 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 71-72.}

av att produktionen inte förläggs i det land, där produktionsresultatet är som störst utan i det land som ger störst vinst efter att skatter och lönekostnader är betalda. En felaktig bo-lagsskatt kan leda till att produktionen blir för liten.25

Det angavs, att det är svårt för ett så litet land som Sverige att kraftigt i avvika i bolagsskat-tenivå i jämförelse med vad andra länder tillämpar. Vid tidpunkten för denna utredning hade Sverige en internationell konkurrenskraftig bolagsskatt (28 %). För att Sverige skulle kunna behålla denna position angavs det, att Sverige borde tillämpa bredast möjliga bas, och en så låg skattesats som möjligt. Om andra länder, särskilt EU-länder, sänker sina bo-lagsskatter bör Sverige följa denna trend.26

25 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 59-60.} 26 _{SOU 2002:47, Våra skatter?, s. 456-458.}

3 Varför infördes ränteavdragsbegränsningsreglerna?

Skatteverket hade identifierat ett antal skatteplaneringsförfaranden som företogs inom kon-cerner.Dessa handlingssätt ansågs ha gjorts nästan uteslutande pga. av skattemässiga skäl. Skatteverket inkom med en hemställan till Finansdepartementet i juni 2008 med förslag om lagstiftning för att förhindra denna typ av skatteplaneringsförfarande.27

Identifierade förfaranden hade följande gemensamt:

I. I Sverige erhölls en skatteförmån genom att ränteavdrag gjordes av svenska ak-tiebolag i landet. Detta gällde även för svenska filialer till utländska bolag. Rän-teintäkten beskattades inte i Sverige utan tillkom utländskt bolag där den be-skattades mycket lågt eller inte alls.

II. För att erhålla så låg beskattning som möjligt eller för att undvika beskattning, användes olika regler eller förfaringssätt.

III. Den räntebärande fordringen/skulden uppkom till följd av koncerninterna transaktioner, såsom ett internt aktieförvärv, där säljaren erhöll en revers som ersättning.

IV. Säljaren beskattades sedan för den försäljningsvinst som uppstod. 28

En förutsättning för att denna typ av skatteplanering skulle kunna ske var att det i Sverige, vid denna tidpunkt förelåg obegränsad avdragsrätt för ränteutgifter29_{. Ytterligare en faktor}

var att utdelning och kapitalvinster på näringsbetingade andelar var skattefria, vilket gäller än idag30_{. En annan faktor var att det fanns möjlighet att inom koncernen överföra}

tillgång-ar utan någon uttagsbeskattning trots att det skedde till underpris. Möjligheten som förelåg för koncerner att bilda bolag och bolagsled och sålunda växla mellan att lämna tillskott eller lån, lämna koncernbidrag etc. var också en viktig förutsättning för denna skatteplanering. Skatteverket ansåg, att de främsta drivkrafterna bakom skatteplaneringen var skattefri kapi-talvinst på näringsbetingade andelar och den obegränsade avdragsrätten för ränteutgifter.31

Skatteverket bedömde, att skatteplaneringen främst skedde genom att ränteavdrag yrkades i Sverige medan intäkten beskattades mycket lågt eller inte alls i utlandet.En viktig faktor var

27 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 5.

28 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 17.

29 _{16 kap. 1 § IL.}

30 _{25 a kap. 5 § IL och 23 kap. 3 och 9 §§ IL.}

31 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 15-16.

därmed, hur den utländska rättsordningen beskattade ränteintäkten. Bristande reciprocitet mellan behandlingen av räntan hos mottagande bolag och utbetalande bolag kunde plane-ras fram, särskilt inom internationella koncerner. Detta kunde även ske inom svenska kon-cerner, när ett skattebefriat subjekt var räntemottagare, som t.ex. en kommun. 32

Skatteplanering med ränteavdrag företogs främst vid koncerninterna förhållanden, dvs. in-terna lån och inin-terna förvärv.33 _{Den då gällande regleringen innehöll inga regler som kunde}

användas för att neka ränteavdrag i dessa fall. Skatteverket uppskattade att omkring 7 mil-jarder försvann från den svenska skattebasen och det fanns anledning att motverka dessa nämnda upplägg. Vidare bedömde Skatteverket, att skattebasen skulle komma att fortsätta att minska om inga regler stiftades för att förhindra denna typ av skatteplanering och pga. av den uppmärksamhet förfarandet hade fått. Skatteverket inkom med en hemställan till Finansdepartementet i juni 2008 med förslag om lagstiftning för att förhindra skatteplane-ring med ränteavdrag. 34

Regeringen ansåg därmed att det var nödvändigt förhindra skatteplanering med ränteavdrag för att skydda den svenska bolagsskattebasen.35 _{Den 1 januari 2009 trädde}

ränteavdragsbe-gränsningsreglerna i kraft. De begränsade avdragsrätten för räntekostnader på interna lån som var hänförliga till interna förvärv av andelar och andelsrätter.36_{Till huvudregeln}

inför-des två kompletteringsregler, tioprocentregeln och ventilen.37

32 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 15-16.

33 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 20.

34 _{SKV:s promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m på vissa skulder, 2008-06-23, dnr} 131-348803-08/113, s. 5.

35 _{Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, (Prop. 2008/09:65), s. 43-44.} 36 _{24 kap. 10 b § 1 st. IL, enligt lydelsen SFS 2008:1343.}

4 Utvidgade ränteavdragsbegränsningsregler

4.1

Inledning

Efter att Skatteverket hade uppmärksammat och föreslagit regler för att förhindra skatte-planering med ränteavdrag fortsatte de under åren 2009-2011 att kartlägga utvecklingen av skatteplanering med hjälp av ränteavdrag i företagssektorn. Tre av dessa rapporter kommer kort att presenteras här.38 _{Vidare kommer det uppdrag som Företagsskattekommittén fick}

under 2011 gällande att bl.a. utreda om mer generella regler som begränsar avdragsrätten bör införas att presenteras nedan.39 _{Regeringens förslag om utvidgade}

ränteavdragsbe-gränsningsregler presenterades i budgetpropositionen för 2013 och deras överväganden hur utvidgningen skulle se ut kommer att återges nedan.40 _{Förslaget om utvidgade}

ränteav-dragsbegränsningsregler bygger i stora delar på det som Finansdepartementet presenterade i sin promemoria om effektivare ränteavdragsbegränsningsregler.41 _{En del av}

Finansdepar-tementets övervägande kommer därmed återges.

4.2

Rapporter

I Skatteverkets första rapport påpekades att koncerninterna lån användes även vid externa förvärv av delägarrätter, som medförde att räntekostnaden kunde dras av i Sverige medan ränteinkomsten beskattades mycket lågt eller inte alls i utlandet. Skatteverket bedömde, att detta skedde i hög utsträckning, trots att de inte hade möjlighet att få fram tillräcklig infor-mation, som kunde stödja påståendet. Skatteverket kunde inte vid denna tidpunkt uppskat-ta den nya lagstiftningens effektivitet, dock bedömdes att tioprocentregeln inte var tillräck-ligt effektiv. Det fanns indikationer på att företagen hade kommit att anpassa sig till tiopro-centregeln, genom att en beskattning om 10 % eller knappt däröver planerades fram för att erhålla ränteavdrag i Sverige.42

I Skatteverkets andra rapport anfördes att ränteavdragsbegränsningsreglerna hade haft ef-fekt, dock var den mindre än väntat. Återigen påpekade Skatteverket brister med tiopro-centregeln. Regeln gav oönskade effekter genom att koncerner valde att få till stånd en

38 _{SKV:s promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn, 2009-12-14, dnr 131-890752-09/113, SKV:s promemoria,} Ränteavdrag i företagssektorn – en fortsatt kartläggning, 2011-03-14, dnr 131-755479-10/113, SKV:s promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn en fortsatt kartläggning, 2011-12-19, dnr 131-836251-11/113.

39 _{Finansdepartementets direktiv 2011:1, Översyn av företagsbeskattningen.} 40 _{Prop. 2012/13:1.}

41 _{Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012.}

42 _{SKV:s promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn, 2009-12-14, dnr 131-890752-09/113, s. 27-29 och Prop.} 2012/13:1 s. 218-219.

skattning om minst 10 %. Skatteverket anförde, att ett sådant tillvägagångssätt leder till att de svenska skatteintäkterna minskade, då beskattningsunderlaget reducerades, som i och för sig kunde anses positivt i den bemärkelsen, att bolagen erhöll mer resurser för att driva företagen. Emellertid uppnåddes inte denna positiva effekt, om det svenska skatteunderla-get reducerades samtidigt, som kapitalet tillföll utländska företag och inte svenska bolag. Skatteverket ansåg därmed att tioprocentregeln borde ändras eller kompletteras. Vidare framkom det av rapporten, såsom framgår i ovan nämnda rapport, att koncerninterna lån användes i hög utsträckning vid såväl interna som externa förvärv av delägarrätter och akti-viteten hade inte minskat. Ett annat problem ansågs vara att lagstiftningen hade ett smalt tillämpningsområdet och omfattade inte t.ex. koncerninterna lån för utdelning och avseen-de förvärv av koncerninterna fordringar.43

I Skatteverkets tredje rapport anfördes, att det som framkommit i deras första rapport fort-farande var gällande. Vidare anfördes att som följd av att lagstiftningen hade ett mycket smalt tillämpningsområde träffade reglerna ett mycket smalt område och inom detta smala område träffades en del ränteavdrag inte av lagstiftningen. Vidare kunde de konstatera att tioprocentregeln, i bara de fall som de hade observerat, hade ränteavdrag medgivits till en summa om 9,3 miljarder i de fall bolagen hade placerat ränteintäkten i ett bolag som be-skattades med minst 10 % på ränteinkomsten. Återigen anfördes att regeln borde komplet-teras eller ändras då utformningen gav negativa effekter. Skatteverket anförde att i det fall Företagsskattekommittén inte lägger fram en bättre lösning borde reglerna utvidgas betyd-ligt.44

Företagsskattekommittén ska bl.a. se över begränsningen av avdragsrätten på räntor, samt överväga andra åtgärder för att se om man kan förbättra den skattemässiga neutraliteten mellan eget och lånat kapital och bredda bolagsskattebasen. I kommittédirektivet anförs att i dagens Sverige finns det en dubbel asymmetri i företagsbeskattningen. Detta innebär kort-fattat att investeringar som finansieras med riskkapital i form av eget kapital missgynnas i jämförelse med lånefinansierade investeringar. Med anledning av detta ska kommittén un-dersöka dels om det är lämpligt med mer generella regler som begränsar avdragsrätten och dels om skattelättnader för eget kapital ska införas.45

43 _{SKV promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, 2011-03-14, dnr 131- 755479-10/113, s.} 15-16 och Prop. 2012/13:1 s. 219.

44 _{SKV promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, 2011-12-19, dnr 131-836251-11/113, s.} 24-27 och Prop. 2012/13:1 s. 222-223.

Dessa regler ska bl.a. vara enkla för företagen att tillämpa, de ska skydda bolagsskattebasen samt undvika kringgående. I direktivet anges att ett alternativ gällande begränsningar i av-dragsrätten för räntor skulle kunna vara att införa s.k. underkapitaliseringsregler i kombina-tion med någon form av proporkombina-tioneringsregel för ränteavdrag.46

Underkapitaliseringsreglerna innebär att underkapitaliserade bolag nekas avdrag avseende räntekostnaden eller att delar av räntekostnaden omklassificeras som utdelning. Ett företag anses underkapitaliserat om deras egna kapital understiger en viss gräns i förhållande till de-ras skulder. Till detta ska kommittén överväga om generella begränsningar av avdragsrätten med hänsyn till lånens storlek i förhållande till de skattepliktiga tillgångarna. Detta kan ske genom en proportionering eller någon form av presumtionsregel.47

I kommittédirektivet anfördes, att en av flera faktorer som bidrar till en starkare ekonomi är förutsägbara regler. Hur företagen beskattas är av central betydelse för investeringar och tillväxt i Sverige. En förändring av företagsbeskattningsreglerna kan bl.a. öka Sveriges väl-stånd. Detta då reglerna påverkar företagens val av olika handlingsalternativ. Med detta som utgångspunkt ska Företagsskattekommittén se över beskattningen av bolag. Beskatt-ningen ska ha som syfte att dels gynna företagens investeringar och dels sysselsättBeskatt-ningen i landet. Kommittén ska föreslå regler som kan stå sig mot den globala konkurrensen. Sveri-ge ska samtidigt fortsatt vara attraktiv för realinvesteringar och för lokaliserinSveri-gen av moder-och dotterbolag. Innebörden av detta är, att de befintliga bolagen vill expandera, att ut-ländska bolag vill etablera sig här och att nya företag bildas.48

4.3

Budgetpropositionen

Syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna var att stoppa rent konstlade upplägg inom intressegemenskaper.49 _{Trots att lagstiftningen infördes för att komma till rätta med dessa}

problem, fanns det fortfarande stora möjligheter undkomma svensk bolagsskatt genom att skatteplanera med ränteavdrag främst avseende koncerninterna skulder. Till följd av att denna nämnda skatteplanering fortfarande skedde i hög utsträckning, vilket Skatteverket hade anfört i sina rapporter, ansåg regeringen, att det var angeläget att stoppa denna form av skatteplanering. Regeringen anförde, att denna typ av skatteplanering anses hota den svenska skattebasen och kommer fortsätta göra så om inget gjordes för att förhindra det.

46 _{Finansdepartementets direktiv 2011:1, Översyn av företagsbeskattningen, s. 18-19.} 47 _{Finansdepartementets direktiv 2011:1, Översyn av företagsbeskattningen, s. 18-19.} 48 _{Finansdepartementets direktiv 2011:1, Översyn av företagsbeskattningen, s. 1-3.} 49 _{Prop. 2012/13:1 s. 229.}

Regeringen ansåg därmed, att det var nödvändigt att vidta lagstiftningsåtgärder. Utgångs-punkten var dock att affärsmässig verksamhet skulle drabbas i minsta möjliga mån. Remiss-instanserna instämde med regeringen, att något var tvunget att göras. En del remissinstan-ser ansåg dock att Företagskommitténs utredning borde inväntas innan några ändringar gjordes. Ett annat alternativ som föreslogs var att sänka bolagsskatten rejält, på det sättet skulle vinsterna med nämnda skatteplanering minska och Sverige skulle bli ett attraktivt in-vesteringsland.50

Regeringen ansåg dock, att ingen av alternativen vara tillräckligt bra. Man anförde att till följd av att skatteplaneringen med ränteavdrag gjordes i stor omfattning, vilket utgjorde ett allvarligt hot, måste det åtgärdas omedelbart. Företagsskattekommitténs slutbetänkande kommer inte förrän 1 november 2013, vilket innebär att en lagstiftning skulle tidigast träda i kraft den 1 januari 2015. En sänkning av bolagsskatten ansågs inte heller tillräcklig.51

Främsta skälet, enligt regeringen, att bolagen kunde undkomma bolagsskatt i Sverige var att det saknas generella ränteavdragsbegränsningsregler, såsom t.ex. underkapitaliseringsregler tillsammans med koncernbidragsreglerna.52 _{För att komma tillrätta med dessa problem,}

som ansågs föreligga med 2009-års ränteavdragsbegränsningsregler, som Skatteverket på-pekat, kunde antingen riktade åtgärder eller att mer generella begränsningar i avdragsrätten införas. Generella åtgärder, som diskuterades, var bl.a. underkapitaliseringsregler och s.k. EBIT53_{/ EBITDA}54_{-regler. Dessa regler ansågs inte ha potential att helt åtgärda de problem}

som ansågs föreligga. Till följd av att dessa regler är generellt utformade anfördes att träff-bilden blir sämre i jämförelse med regler som direkt riktar sig mot skatteplanering med rän-teavdrag. Avdrag medges oavsett om ränteutgiften har uppkommit i skatteplaneringssyfte, när generella regler tillämpas. Vidare anfördes att avdrag nekades, om de skulle överstiga den fastställda nivån och detta trots att räntan är att anse som affärsmässig. Regeringen tillägger även att underkapitaliseringsregler och EBIT/EBITDA-regler är mycket kompli-cerade och även sådana regler kan ha negativa effekter. För att införa någon av dessa regler ansågs det nödvändigt, att noga överväganden och analyser gjordes.55 _{Regeringen ansåg}

inte, att dessa typer av regler i tillräcklig grad kunde komma till rätta med de problem man

50 _{Prop. 2012/13:1 s. 232-234.} 51 _{Prop. 2012/13:1 s. 232.} 52 _{Prop. 2012/13:1 s. 229-230.}

53 _{Earnings Before Interest and Taxes, dvs. inkomster före räntor och skatter.}

54 _{Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, dvs. inkomster före räntor, skatter och} avskrivningar.

önskade åtgärda. Vidare anfördes att Företagsskattekommittén har i uppdrag att komma med förslag på mer generella regler för att begränsa ränteavdragsrätten. Mot dessa skäl an-sågs det inte vara lämpligt att införa en annan metod än ränteavdragsbegränsningsregler utan istället ansågs det lämpligare att utvidga de befintliga ränteavdragsbegränsningsregler-na.56 _{En del remissinstanser ansåg dock, att mer generella regler skulle skapa bättre}

förutse-barhet. American Chamber of Commerce in Sweden ansåg, att lagförslaget byggde på prin-ciper, som avviker från internationella standarder. Detta kan enligt dem äventyra omfatt-ningen av både existerande direktinvesteringar och framtida sådana.57

En utvidgning ansågs kunna ske på olika sätt, antingen genom att inkludera externa förvärv av delägarrätter eller generellt omfatta alla interna lån oavsett vad lånen är hänförliga till. Ett annat alternativ var att även omfatta externa lån.58

Finansdepartementet ansåg, att externa lån inte borde omfattas av reglerna, den frågan skulle istället prövas av Företagsskattekommittén. Förvaltningsrätten i Uppsala, i egenskap av remissinstans, ansåg att även externa lån borde omfattas av avdragsbegränsningen. De anförde att om externa lån inte inkluderades skulle möjligheten att skatteplanera fortfaran-de finnas, genom att lån tas upp av externa långivare i lågbeskattningsland. Förvaltningsrät-ten tvivlade därför på att om den föreslagna utvidgningen av avdragsbegränsningsreglerna var en tillräcklig åtgärd för att komma tillrätta med de nya varianter av nämnda skatteplane-ring, som är både lönsam och lättadministrerad, och sker i stor omfattning som Finansde-partementets påvisade i sin promemoria.59

I anledning av detta anförde regeringen, att den är medveten om att räntekostnader på ex-terna lån i vissa fall används för att skatteplanera. Regeringen ansåg dock, att om reglerna skulle komma att omfatta externa lån, skulle följden bli att fler situationer än vad som an-sågs nödvändigt att åtgärda. Det anfördes att Företagsskattekommittén hade i sitt uppdrag att bl.a. bedöma huruvida externa lån ska omfattas av avdragsbegränsning, och denna fråga skulle i första hand utredas av dem. Mot denna bakgrund ansåg man att externa lån inte skulle komma att omfattas av ränteavdragsbegränsningsregler.60

56 _{Prop. 2012/13:1 s. 235.}

57 _{Prop. 2012/13:1 s. 235.} 58 _{Prop. 2012/13:1 s. 235.}

59 _{Prop. 2012/13:1 s. 236-237 och Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars} 2012, s. 33-35.

60 _{Prop. 2012/13:1 s. 236-237 och Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars} 2012, s. 33-35.

I Finansdepartementets promemoria övervägdes valet att inkludera förvärv av externa del-ägarrätter eller generellt omfatta alla interna lån i ränteavdragsbegränsningsreglerna. Följden av att omfatta externa delägarrätter är att lån som upptages mellan företag i intressegemen-skapen avseende köp av både interna och externa delägarrätter skulle nekas ränteavdrag, om inte någon av kompletteringsreglerna är tillämpliga. En utvidgning av ränteavdragsbe-gräsningsreglerna till att generellt omfatta alla interna lån leder till att ränteavdrag nekas oavsett vad lånet är hänförligt till, om inte kompletteringsreglerna är tillämpliga.61

En fördel med den första lösningen ansågs vara att åtgärden är begränsad till att bara om-fatta den typ av skatteplanering med ränteutgifter som sker vid externa förvärv. Problemet med att företagen var tvungna att särskilja lån, som var hänförliga till delägarrätter, s.k. öronmärkning, skulle fortfarande finnas kvar. Möjligheten att kringgå en sådan reglering ansågs vara relativt enkel och till följd av att det inte var klart huruvida ett sådant kringgå-ende skulle kunna hindras av lagen (1995:575) om skatteflykt gjorde att man behövde beak-ta den risken. Ett kringgående hade kunnat ske genom att kapibeak-taltillskott gavs, istället för ett lån mellan företag i intressegemenskapen, som sedan används av det mottagande bola-get till att förvärva delägarrätter. En inkråmsöverlåtelse hade kunnat göras istället för ett förvärv av delägarrätter. Vidare anfördes att interna lån kunde uppstå på annat vis än ge-nom förvärv av delägarrätter bl.a. gege-nom att lån togs i syfte att förvärva t.ex. koncernford-ringar, rörelsetillgångar eller för utdelning. En sådan nämnd utvidgning skulle behöva kompletteras av regler som begränsade avdragsrätten i varje specifik situation för att regler-na skulle vara slagkraftiga. Dock skulle fortfarande samma typ av problem kvarstå med en sådan utvidgad avdragsbegränsning som vid en begränsning till förvärv av externa delägar-rätter såsom risken för kringgående och öronmärkning av lån. Det ansågs även att en sådan reglering skulle bli allt för komplicerad.62

Med alternativet att utvidga ränteavdragsbegränsningsreglerna till att gälla generellt för samtliga interna lån, som regeringen sedan valde, ansågs en nackdel vara att reglerna skulle komma att omfatta fler situationer än vad som ansågs vara nödvändiga att åtgärda. En så-dan reglering ansågs inneha fler fördelar, än en utvidgning till externa delägarrätter, såsom att företagen inte behöver öronmärka sina lån.63 _{Ett kringgående av reglerna skulle inte}

61 _{Prop. 2012/13:1 s. 236-237 och Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars} 2012, s. 33-35.

62 _{Prop. 2012/13:1 s. 236.} 63 _{Prop. 2012/13:1 s. 237.}

ler kunna göras genom att välja inkråmsförvärv eller dylikt. Detta ansågs utgöra en väsentlig fördel.64

Regeringen anförde att mer omfattande ränteavdragsbegränsningsregler än de svenska reg-lerna fanns i andra länder. Som exempel gavs, att de franska regreg-lerna omfattar alla interna lån med uteslutning av banksektorn. Både externa och interna lån är utgångspunkten i tys-ka, brittistys-ka, nederländska och danska regler, dock innehåller de vissa undantag.65

Från remissinstanserna var synpunkterna fåtaliga gällande frågan om en utvidgning av rän-teavdragsbegränsningsreglerna till att omfatta antingen externa förvärv av delägarrätter eller generellt för alla interna lån. Kammarrätten i Göteborg framhöll, att man endast i mycket begränsad omfattning hade möjlighet att koppla samman skulder avseende ett förvärv av en särskild tillgång, sett utifrån ett längre perspektiv. Byggs en lagstiftning på en sådan koppling måste finnas blir reglerna både svårtillämpade och sannolikt relativt lätta att kringgå. Det anfördes att skulder, som har uppstått vid interna förvärv av aktier bör inte ut-ifrån principiella utgångspunkter behandlas annorlunda än andra interna skulder, då det inte finns några hållbara skäl för detta. Atlas Copco AB bedömde att en utvidgning av ränteav-dragsbegränsningen till att gälla samtliga interna lån skulle innebära en mer ingripande åt-gärd än vad som är nödvändigt för att komma tillrätta med den form av skatteplanering som Finansdepartementet presenterade. De anförde att det var hur det låntagande svenska bolaget använde pengarna till som hade betydelse för den svenska skattebasen och det är det som borde vara utgångspunkten för ränteavdragsbegränsningsreglerna.66

Regeringen instämde med Finansdepartementet, att det bästa valet var att utvidga avdrags-begränsningsreglerna till att omfatta alla interna lån. En utvidgning av ränteavdragsbe-gränsningsreglerna till att bara omfatta externa förvärv av delägarrätter skulle inte vara en heltäckande lösning till följd av att det möjliggör för kringgående av reglerna. Regelverket skulle komma att vara svårtillämpat till följd av de svårigheter som föreligger med att öronmärka lån. Regeringen anförde vidare att utgångspunkten är att eventuella negativa ef-fekter som utvidgningen skulle kunna komma att ge begränsades av kompletteringsreglerna avseende affärsmässiga transaktioner.67

64 _{Prop. 2012/13:1 s. 237.}

65 _{Prop. 2012/13:1 s. 237.} 66 _{Prop. 2012/13:1 s. 237.} 67 _{Prop. 2012/13:1 s. 237-238.}

För att komma tillrätta med de problem som ansågs föreligga med tioprocentsregeln anför-de remissinstanserna olika alternativ. Ett alternativ, som framförts, var att höja procentsat-sen. FAR ansåg att denna lösning skulle öka förutsägbarheten och en rimlig utgångspunkt skulle kunna vara den beskattningsnivå som tillämpas enligt CFC-reglerna. Både SVCA och Atlas Copco ansåg att detta alternativ skulle vara bättre för rättssäkerheten. Kammarrätten i Göteborg ansåg att en procentsats om 20 % borde övervägas. Regeringen ansåg inte, att detta alternativ helt kunde komma tillrätta med de problem som ansågs föreligga med tio-procentsregeln, då det inte bara var skattenivån som gjorde det möjligt att företa den typ av skatteplanering som man önskade förhindra. Följden av en sådan regel skulle vara att allt för många fall där det bakomliggandet skälet för skulden inte har varit att skapa en skatte-fördel skulle komma att omfattas. I dessa fall skulle en ränteintäkt som beskattas med 10-20 % enbart kunna tillämpa ventilen. Regeringen ansåg därmed att en sådan lösning inte var lämplig.68

Ett annat alternativ som Kammarätten i Göteborg anförde var att slopa tioprocentsregeln. Regeringen anförde, att innebörden av ett sådant slopande var, att företagen skulle bli tvungna att visa att alla ränteavdrag huvudsakligen affärsmässigt motiverade enligt ventilen. Regeringen ansåg det inte vara nödvändigt att slopa tioprocentsregeln, då regeln fyller en viktig funktion och det man önskar uppnå med en ändring är att förhindra att regeln kring-gås för att undkomma svensk bolagsskatt.69

Regeringen bedömde att det bästa alternativet var att införa en begränsning av tioprocents-regeln i form av ett undantag. Undantaget innebär att trots att kraven enligt tioprocentsre-geln är uppfyllda kan avdrag nekas om det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet anses vara att intressegemenskapen ska erhålla en väsentlig skatteförmån.70

Vid införandet av den s.k. ventilen angavs, att syfte var att den skulle utgöra en säkerhets-ventil för de fall en låg beskattning förelåg hos räntemottagaren och avdrag inte kunde gö-ras enligt tioprocentsregeln trots att skuldförhållandet var affärsmässigt motiverad.71 _Till

följd av att ränteavdragsbegränsningsreglerna utvidgades till att omfatta alla interna lån an-såg regeringen att ventilen behövde anpassas till detta. En ökad betydelse av ventilen för-väntades till följd av att alla interna lån omfattades och att fler avdrag troddes göras med

68 _{Prop. 2012/13.1 s. 249.} 69 _{Prop. 2012/13:1 s. 250.} 70 _{Prop. 2012/13:1 s. 251-252.} 71 _{Prop. 2012/13:1 s. 256.}

stöd av ventilen. Det ansågs nödvändigt att begränsa ventilens tillämpningsområde med hänsyn till det växande hotet mot den svenska bolagsskattebasen. Avdragsrätt föreligger bara om det räntemottagande företaget är beläget i ett land inom EES72 _{eller i ett land som}

Sverige ingått ett särskilt villkorat skattavtal med. Det anfördes som anledning till begräns-ningen var att en koncern t.ex. kunde strukturera upp sina lån så att ränteintäkten beskatta-des i ett lågbeskattningsland. En begränsning till EES skulle därmed innebära att lågbe-skattningsländer inte omfattades av ventilen. Behovet att skydda bolagsskattebasen ansågs väga tyngre än de problem som kan tänkas uppstå pga. av ändringen. Remissinstansen, TCO, var skeptiskt till denna begränsning, som anförde, att företagens strategiska expan-sionsplaner kan komma att påverkas så att de begränsas till följd av skattemässiga strategier istället för affärsmässiga strategier. Vidare anfördes av NSD med flera att denna begräns-ning skulle kunna leda till att svenska koncerner diskrimineras i jämförelse med globala koncerner som är verksamma i Sverige.73

De utvidgade reglerna ska dels förhindra att skattebasen fortsätter att urholkas samtidigt ska de inbringa större skatteintäkter. Skatteintäkterna beräknas öka med 8,8 miljarder i och med att reglerna utvidgas. I samband med införandet av de nya utvidgade ränteavdragsbe-gränsningsreglerna beslutades att bolagsskattesatsen skulle sänkas från 26,3 % till 22 %. Kostnaden för denna sänkning ska till viss del finansieras av den ökning av skatteintäkterna som de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna ska ge.74

Regeringen bedömde att pga. av internationaliseringen och skattekonkurrensen mellan EU-länderna ansågs det nödvändigt att sänka bolagsskattesatsen. Detta då Sverige hade en hög-re bolagsskatt än andra EU-länder, bara åtta länder hade en höghög-re skattesats. De anförde att bolagsskatten är viktig för företagens investerings- och lokaliseringsbeslut. Även incitamen-ten för att skatteplanera minskar om bolagskatincitamen-ten sänks.75

72 _{Europeiska ekonomiska samarbetsområdet.} 73 _{Prop. 2012/13:1 s. 263-265.}

74 _{Prop. 2012/13:1 s. 271-272 och 65 kap. 10 § IL.} 75 _{Prop. 2012/13:1 s. 207-210.}

5 Underkapitaliseringsregler

5.1

Syfte och utformning

Underkapitaliseringsregler används idag av länder för att förhindra att beskattningsunderla-get urholkas genom användningen av räntebetalningar från underkapitaliserade ägare. Des-sa regler har följaktligen Des-samma syfte som ränteavdragsbegränsningsreglerna, dvs. att und-vika att den inhemska bolagsskattebasen urholkas genom skatteplanering av ränteavdrag. 76

Underkapitalisering är ett mått på ett företags relation mellan lånat och eget kapital.77

Det finns många bakomliggande orsaker till att internationella koncerner väljer att låta vissa företag vara lågt kapitaliserade, en orsak är att man önskar erhålla en skatteförmån.Detta uppnås genom att koncernen väljer att lånefinansiera ett utländskt dotterbolag i syfte att be-lasta detta bolag med avdragsgilla räntor, detta istället för att ta hem vinsten i form av ut-delning som vanligtvis inte är avdragsgill för låntagaren. Detta tillvägagångssätt leder till att beskattningsunderlaget hos det låntagande bolaget minskas och det skadar bolagsskatteba-sen i detta land. 78 _{I dessa situationer använder sig koncerner av hög belåning i de företag}

som är belägna i länder med hög skattesats och räntebetalningar överföras till ett land där skattesatsen är lägre.79.

Underkapitaliseringsregler innebär att underkapitaliserade bolags avdragsrätt för de ränte-betalningar som betalas till utländskt bolag begränsas. Reglerna kan utformas på olika sätt, men det finns vissa allmänna drag som de flesta har. De träffar oftast bara de fall det är en utländsk långivare som innehar en betydande andel i det låntagande bolaget. Vidare applice-ras reglerna enbart på de bolag som är hemmahörande i landet. De flesta underkapitalise-ringsregler tillåter oftast att en viss del av bolagens lån består av interna lån och sätter en gräns för hur stora ränteavdrag som antas godtagbara. För den del av räntekostanden som överstiger denna gräns nekas avdrag.80 _{För att avgöra gränsen för godtagbara}

76 _{Gäverth, Leif, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor - En skatterättslig studie av olika metoder att ingripa mot} interna-tionell skatteplanering med under- respektive överkapitaliserade bolag,(1999),Uppsala Universitet, Uppsala, s. 64. 77 _{Pelin, Lars, Internationell skatterätt – ur ett svenskt perspektiv, (2000), 2:a upplagan, Prose Design & Grafik,}

Lund, s. 89.

78 _{Arnold, J. Brian, McIntyre, J. Michael, International Tax Primer, andra upplagan,(2002), 2:a upplagan, Kluwer} Law International, Hague, s. 83 och Gäverth, Leif, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor - En skatterättslig studie av olika metoder att ingripa mot internationell skatteplanering med under- respektive överkapitaliserade bo-lag,(1999),Uppsala Universitet, Uppsala, s. 5-7.

79 _{Gäverth, Leif, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor - En skatterättslig studie av olika metoder att ingripa mot} interna-tionell skatteplanering med under- respektive överkapitaliserade bolag,(1999),Uppsala Universitet, Uppsala, s. 5-7. 80 _{Arnold, J. Brian, McIntyre, J. Michael, International Tax Primer, andra upplagan,(2002), 2:a upplagan, Kluwer}

der används oftast ett kvottal av förhållandet mellan storleken på lånat kapital och det eget kapital i bolaget, t.ex. 3:1. Detta innebär att reglerna blir tillämpliga om skulderna i bolaget är mer än tre gånger så stora som det egna kapitalet och bolaget anses därmed underkapita-liserat. Överskrids kvottalet medges ränteavdrag ej.81 _{I en del stater som tillämpar}

underka-pitaliseringsreglerna används den s.k. armlängdsprincipen som rekommenderas av OECD för att avgöra gränsen för tillåtet ränteavdrag. Då ser man till om lånet och dess villkor är samma som hade tillämpats mellan oberoende parter. 82

5.2

Olika länders utformning

5.2.1 Danmark

I Danmark har man underkapitaliseringsregler som träffar företag eller koncerner som kon-trollerar, direkt eller indirekt, mer än 50 % av kapitalets eller rösterna i ett danskt låntagan-de företag eller om ett utländskt företag är låntagare men har fast drivställe i Danmark. Reglerna blir tillämpliga om lånet överskrider tio miljoner danska kronor och om förhållan-det mellan samtliga lån och förhållan-det egna kapitalet överskrider 4:1 vid beskattningsårets utgång. Avdragsrätten för räntor m.m. begränsas för de lån som uppburits från kontrollerande fö-retag och även de lån som ett sådant föfö-retag har gett säkerhet för. Dock tillämpas reglerna inte om låntagaren kan påvisa att likvärdiga lån och lånevillkor hade tillämpats om lånet hade givits mellan oberoende parter. 83

5.2.2 Storbritannien

Storbritanniens underkapitaliseringsregler är nära knutet till internprissättningsregler. Varje aspekt av lån och utlåning beaktas för att avgöra huruvida underkapitalisering föreligger el-ler ej. Artikel 9 i OECD:s modellavtal som stadgar den s.k. armlängdsprincipen utgör grun-den för de brittiska reglerna. För att underkapitaliseringsreglerna ska bli tillämplig krävs att företagen har företagit sådana transaktioner som inte skulle tillämpats mellan oberoende parter. Vidare krävs att företagen har en relation till varandra när transaktioner gjordes eller studie av olika metoder att ingripa mot internationell skatteplanering med under- respektive överkapitaliserade bo-lag,(1999),Uppsala Universitet, Uppsala, s. 65.

81 _{Dahlberg, Mattias, Ränta eller kapitalvinst- Grundproblem i kapitalinkomstbeskattningen - särskilt vad gäller} finansi-ella instrument i gränslandet mfinansi-ellan lånekapital och eget kapital, (2011), Iustus förlag, Uppsala, s. 411 och Arnold, J. Brian, McIntyre, J. Michael, International Tax Primer, andra upplagan,(2002), 2:a upplagan, Kluwer Law Inter-national, Hague, s. 85.

82 _{Arnold, J. Brian, McIntyre, J. Michael, International Tax Primer, andra upplagan,(2002), 2:a upplagan, Kluwer} Law International, Hague, s. 85 och Gäverth, Leif, Skatteplanering och kapitaliseringsfrågor - En skatterättslig studie av olika metoder att ingripa mot internationell skatteplanering med under- respektive överkapitaliserade bo-lag,(1999),Uppsala Universitet, Uppsala, s. 65.

om förhållandet har varit så någon gång under de sex efterföljande månaderna. Avgörande om bolagen har en relation till varandra är om det föreligger direkt eller indirekt ägande, kontroll eller deltagande i förvaltningen. Det som syftas på med kontroll är möjligheten att bestämma över, icke beroende av röstandelar, bolagsordning eller aktieägaravtal. Ett ytterli-gare kriterium är att transaktionen ska ge bolaget eller bolagen som är inblandade en skatte-fördel i Storbritannien. En sådan skatte-fördel föreligger om vinsterna minskar i Storbritannien el-ler om förlusterna ökar.84

Föreligger dessa omständigheter ska de vinster och förluster som det gynnande bolaget har erhållit korrigeras vid beskattningen till vad som skulle ha gällt mellan oberoende parter, dvs. transaktionerna ska beräknas enligt armlängsprincipen. Nekade avdrag omklassificeras inte till utdelningen dock. 85

84 _{Prop. 2012/13:1 s. 227-228.} 85 _{Prop. 2012/13:1 s. 227-228.}

6 Ränteavdragsbegränsningsreglerna

6.1

Inledning

Den första januari 2013 utvidgades ränteavdragsbegränsningsreglerna till följd av att det fortfarande fanns stora möjligheter att kringgå svensk bolagsbeskattning genom att skatte-planera med ränteavdrag. Ränteavdragsbegränsningen gäller numera på alla interna lån. Kompletteringsreglerna har ändrats bl.a. på så vis att till tioprocentsregeln har ett undantag införts och ventilen har begränsats till att bara gälla om räntemottagaren hör hemma i ett land inom EES-området eller i ett land som Sverige har ingått ett särskilt villkorat skatteav-tal med. Regler som omfattar tillfälliga externa lån, s.k. back-to-back-lån, har också ändrats i viss mån. Ett analyskapitel kommer efter kapitlen intressegemenskap, tioprocentsregeln och ventilen. Huvudreglerna anses inte innehålla några större tolkningssvårigheter och därmed bedöms ett eget analyskapitel överflödigt.

6.2

Intressegemenskap

6.2.1 Inledning

Ränteavdragsbegränsningsreglerna inleds med en definition av vad som konstituerar en in-tressegemenskap och vilka företag som omfattas.86 _{För att omfattas av}

ränteavdragsbegräs-ningsreglerna ska ett företag anses ingå i en intressegemenskap, undantag föreligger dock för s.k. back-to-back-lån87_.88

En intressegemenskap uppstår, om ett företag har ett direkt eller indirekt väsenligt inflytan-de i andra företag genom ägaraninflytan-del eller på annat sätt, alternativt om företagen har i hu-vudsak gemensam ledning.89

En utvidgning av ränteavdragsbegränsningsreglerna har skett, då kravet har sänks från be-stämmande inflytande till väsentligt inflytande. För att bebe-stämmande inflytande skulle anses föreligga krävdes en ägarandel om mer än 50 %.90 _{I propositionen anges att uttrycket}

vä-sentligt inflytande innebär att ägarandel om strax under 50 procent kan beaktas. Vid be-dömningen om ett väsentligt inflytande föreligger ska inte bara ägarandelar beaktas utan

86 _{24 kap. 10 a § IL.}

87 _{När ett företag i intressegemenskapen har en fordran på en extern långivare eller på något företag i} intres-segemenskap med denne.

88 _{24 kap. 10 b-f §§ IL.} 89 _{24 kap. 10 a § 1 st. 1-2 p. IL.} 90 _{Prop. 2008/09:65 s. 65.}

även andra faktorer ska vägas in. I förarbetena ges en hänvisning till 25 a kap. 2 § IL där ut-trycket används för att definiera vilka företag som ingår i intressegemenskap avseende när-ingsbetingade andelar. 91 _{I förarbetena till denna paragraf sägs inte mer än att väsentligt}

in-flytande kan uppstå genom ägarandelar och andra omständigheter.92

Regeringen ansåg att den tidigare definitionen gav upphov till att vissa ägarförhållanden inte ansågs utgöra en intressegemenskap som inte borde falla utanför tillämpningsområdet. Som exempel gavs det fall när två företag, som inte ansågs vara i intressegemenskap med varandra, ägde tillsammans ett företag vars ägarandelar uppgick till 49 % respektive 51 % kunde följden bli att räntekostnader till ett företag som är intressegemenskap med företaget som innehar 49 % inte träffas av ränteavdragsbegränsningsreglerna. 93

Det är det faktiska inflytandet som är avgörande och inte de formella förhållandena vid be-dömningen av rekvisitet står under i huvudsak gemensam ledning. I propositionen anges att tolkningen avgörs av rättstillämparen med beaktande av omständigheterna i varje enskilt fall. Vid uttryckets införande anfördes viss kritik i remissvaret från Sveriges advokatsam-fund, att det vore olyckligt att använda ett så oprecist uttryck. Regeringen höll inte med, och ansåg att en generellt hållen beskrivning behövdes för att reglerna inte skulle kunna kringgås. Regeringen framhöll att uttrycket, trots att det är generellt hållet, hade använts länge inom skattelagstiftningen och därav borde innebörden vara så utredd att inga större tolkningsproblem borde uppstå. Regeringen ansåg mot denna bakgrund att uttrycket var väl avvägt.94

Företag som kan ingå i en intressegemenskap är aktiebolag, kommuner, staten eller annan juridisk person. Även svenska handelsbolag omfattas. Detta för att undvika kringgående av reglerna.95 _{Vid tillämpningen av kapitlets 10 c, 10 e och 10 f paragrafer ska en andel som}

innehas i ett svenskt handelsbolag och i ett utländskt delägarbeskattad juridisk person som är hemmahörande i ett land inom EES behandlas som en delägarrätt.96

91 _{Prop. 2012/13:1 s. 238-239.} 92 _{Prop. 2002/03:96 s. 171.} 93 _{Prop. 2012/13:1 s. 238-239.}

94 _{Prop. 2012/13:1 s. 239 och Prop. 2008/09:65 s. 46.}

95 _{Prop. 2012/13:1 s. 239, Prop. 2008/09:65 s. 46 och 24 kap. 10 a § st. 2.} 96 _{24 kap. 10 a § st. 3}