Praktisk tillämpning av tioprocentsregeln

I november 2011 kom HFD med ett flertal domar avseende tillämpningen av ränteav- dragsbegränsningsreglerna, enligt den tidigare utformningen av reglerna.I dessa domar an- förde HFD att tioprocentregeln anses utgöra ett led i huvudregeln. Dessa regler anses vara generellt utformade med klara kriterier om vilka räntor som ska omfattas. 134

I två av dessa mål prövades huruvida s.k. NID-avdrag135 _{påverkar bedömningen av det hy-}

potetiska testet. Målen avsåg det belgiska systemet med NID-avdrag, vilket innebär att av- drag medges för ränta på riskapital. Till följd av att företagen i målen omfattades av syste- met med NID-avdrag kunde beskattningsnivån understiga 10 %.136

HFD instämd i den bedömning som SRN hade gjort. Nämnden ansåg att NID-avdrag var att likställa med liknande avdrag som angetts i förarbetena, då dessa avdrag i likhet med grundavdrag och fribelopp inte motsvarar en avdragsgill kostnad enligt IL. Nämnden an- förde att NID-avdrag ska beaktas när beskattningsnivån ska bestämmas enligt det hypote- tiska testet och i de fall beskattningsnivån därmed understiger 10 % är regeln ej tillämplig.137

SRN har i ett mål bedömt tioprocentregelns tillämplighet när Estlands skatteregler blir ak- tuella.138 _{I detta fall var Z AB moderbolaget i en koncern.Moderbolaget kom att förvärva}

externt andelar i Å AB. Tanken var att Å AB skulle utgöra ett kundnära centrum i Sverige för en av koncernens divisioner. Förvärvet finansierades både externt och internt. I kon- cernen ingick även Y AS, ett estniskt bolag, och ett svenskt dotterbolag X AB. Tanken var att X AB skulle äga Å AB. Att detta dotterbolag inte förvärvade aktierna från början be- rodde på bankens krav, som skulle innebära att förvärvet drog ut på tiden och det ansågs inte möjligt att invänta bankens besked. Tanken var att en omstrukturering så snart som möjligt skulle ske så sätt att Y AB: s svenska dotterbolag skulle förvärva aktierna i Å AB, vilket senare genomfördes. X AB finansierade förvärvet genom att Y AS utgav ett lån. Det var detta lån som låg inför nämnden begrundande. Nämnden anförde att reglerna i Estland innebar att ränteutgiften som Z AB betalade till Y SA beskattas med minst 10 % först när Y SA gjorde en utdelning till sina ägare med ett belopp som motsvarar ränteintäkten för Y SA. Följden blev därmed att tioprocentregeln inte var uppfylld.139 _{Avdrag enligt regeln kun-}

134 _{HFD 2011 ref. 90, I-V. Avser här del II och V} 135 _{Notional Interest Deduction.}

136 _{HFD 2011 ref. 90, I-V. Avser här del II och V samt SRN dnr 96-09/D och 13-09/D.} 137 _{HFD 2011 ref. 90, I-V. Avser här del II och V samt SRN dnr 96-09/D och 13-09/D.} 138 _{SRN dnr 18-11/D.}

de enbart ske om det kunde visas att Y SA hade beskattats för ränteintäkterna, vilket före- taget inte hade visat. Nämnden ansåg därmed att det inte finns möjlighet att utreda frågan närmre och avdrag nekades.140

Ett mål från HFD där de fastställde SRN:s förhandsavgörande har avsett bedömningen om den som faktiskt har rätt till inkomsten.141 _{Följande omständigheter förelåg i målet. X AB,}

kom att förvärva andelar från sitt amerikanska moderbolag H2 mot en räntebärande revers, lån A. I samband med flertalet andra transaktioner i Y-koncernen kom H2 att överföra sin fordran avseende lån A till YBV, som också ingick i koncernen, via HBV som var dotter- bolag till YBV. Dotterbolaget HBV utgav en räntebärande revers, betecknat lån B, som be- talning för fordringsrätten. Reversen, lån B, löpte med samma lånevillkor och lånebelopp som för lån A. HBV överförde sedan fordringsrätten, lån A, till YBV i form av ett tillskott. HBV innehade en preferensaktie i YAB som innebar företrädesrätt till utdelning, med den- na utdelning betalade HBV räntan på lån B till H2. HBV hade erhållit från ett svenskt kon- cernbolag, Holding AB utan motprestation.142

Ett amerikanskt dotterbolag kom sedan att bildas, O. H2 kom att överföra fordringsrätter- na enligt lån B till detta bolag, O. H2 lämnade ett finansiellt stöd till HBV för det fall detta bolag inte kunde fullgöra sina förpliktelser till O. Enligt de amerikanska s.k. check-the-box- reglerna blev H2 inte skatteskyldig på ränteintäkterna avseende lån A eller B. YBV:s ränte- intäkter avseende lån A var skattepiktiga och HBV:s ränteutgifter var avdragsgilla, detta en- ligt de nederländska reglerna. Enligt de nederländska reglerna kom YBV och HBV ingå i en särskild skattenhet som innebar, att när Y BV:s skattepliktiga intäkter bedömdes beaktades både YBV:s ränteintäkter och HBV:s avdragsgilla räntekostnader.143

Det som var att bedöma var X AB:s möjlighet att dra av räntekostnader avseende lån A en- ligt tioprocentregeln. Beloppsmässigt ansågs det vara klart att regeln kunde tillämpas om räntebetalningarna stannade kvar hos YBV och inte ansågs gå vidare till O eller H2. Nämnden hänvisar till uttalande som gjort i förarbetena vad som avses med den som fak- tiskt har rätt till inkomsterna. Mottagaren ska vara den som faktiskt tar emot ränteintäkten som motsvarar ränteutgiften.144 _{Den som erhåller de ekonomiska fördelarna, det räcker inte}

med en formell rätt att erhålla ränteintäkten. Det ska vara den verklige och rättmätige äga- 140 _{SRN dnr 18-11/D.} 141 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.} 142 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.} 143 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.} 144 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.}

ren. En beskattning om minst 10 % hos det företag som först mottar intäkten är inte till- räckligt om intäkten sedan slussas vidare genom ett eller flera led till andra bolag inom in- tressegemenskapen. Därav är regeln inte tillämplig, om lånet är hänförligt till ett företag som är hemmahörande i ett land där ingen beskattning sker av intäkten eller under 10 %, och som har slussats via bolag t.ex. hemmahörande i ett annat EU-land.145

I detta fall anförde nämnden att de transaktioner som har gjorts har i sin helhet gjorts inom koncernen. Varför lånestrukturen ser ut som den gör, efter det att XAB har upptagit lån A, anges inte i ansökan till nämnden. Nämnden anser att de tillskott som givits, gjorda utfäs- telser och ingångna avtal framstår som meningslösa, om man inte ser det som att de har gjort för att tioprocentregeln ska kunna tillämpas. Vidare anförde nämnden att det är knap- past möjligt att YBV skulle använda den mottagna räntan, på lån A, till annat än som utdel- ning på preferensaktien till HBV. Det förhållande att den verksamhet som YBV bedrev vil- ket kunde hindra att bolaget hade kunnat lämna förväntad utdelning påverkade inte nämn- dens synsätt. Detta ansågs följder av att H2 hade ställt en säkerhet om att gå in och betala ränta på lån B till O. När ansökan kom in var inte längre H2 borgenär. Av detta anförda ansåg nämnden att H2 och O var de bolag som faktiskt hade rätt till ränteintäkterna avse- ende lån A. Nämnden betonade att avdragsbegränsningen sträcker sig maximalt till det be- lopp som ränteutgifterna på lån B uppgår till. Nämnden ansåg därmed att tioprocentsregeln inte vara tillämplig i detta fall.146

Flera i nämnden hade dock en skiljaktig mening avseende tolkningen av begreppet den som faktiskt har rätt till intäkten. De anförde att beneficial owner förekommer i OECD:s mo- dellavtal i de artiklar som begränsar källstatens möjlighet att beskatta utdelning-, ränte- och royaltyinkomster. Om mottagaren inte har ställning som beneficial owner i den andra av- talsstaten begränsas beskattningsrätten inte. Av de kommentarer som ges till modellavtalet anges, att om mottagaren bara utgör ett mellanled eller fungerar som en kanal i förhållande till ett subjekt, som erhåller fördelarna med intäkten betraktas mottagaren inte som benefi- cial owner.147 _{Begreppet förekommer även i art. 1.4 rådet direktiv (2003/49/EG) som har}

implementerats i svensk rätt genom SFS 2004:614 vars 6 kap 4 § motsvarar art.1.4 i direkti- vet.148 _{I paragrafens tredje punkt anges att mottagaren av ersättningen ska ta emot ersätt-}

ningen för ”egen del”. De hänvisar till det som angivits i paragrafens förarbeten som i sig

145 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.} 146 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.}

147 _{Model Tax Convention on Income and Capital, condensed version 22 July 2010, s. 187 f.} 148 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.}

hänvisar till direktivet. I denna anges att ett företag ska behandlas som mottagare om denna tar emot det för egen del och inte i ställning som en representant, förvaltare eller bemyndi- gande undertecknare för annan person. Följden av detta anges vara att inte förmåner till- kommer s.k. ”legal owners” som agerar som registrerad innehavare för annans räkning som till skillnad från den som är den verkliga och rättmätig ägaren, som har befogenhet över tillgången och erhåller de ekonomiska fördelarna. Till detta anför de att YBV inte har ingen skyldighet att vidarebefordra den erhållna ränteintäkten till HBV. För att ett belopp mot- svarande ränteintäkten ska betalas från YBV till HBV krävs ett beslut om lämnad utdel- ning. Mot denna bakgrund ansågs det inte finnas någon grund till att YBV inte skulle vara den, som faktiskt har rätt till inkomsten. Räntekostnaden avseende lån A bör därmed får göras avdrag för med stöd av tioprocentregeln.149

Avseende undantaget i tioprocentregeln har Skatteverket ansett det vara svårt att förutse vilka typer av situationer som kan tänkas uppstå. De har därför valt att ange de situationer, som de anser leda till att undantaget inte är tillämpligt, och de fall som gör att undantaget blir tillämpligt.150

De situationer som ventilen anses tillämpligt ska generellt undantaget inte bli tillämpligt. Ju högre beskattningen är hos räntemottagaren ju starkare talar det för att undantaget inte blir tillämpligt. Uppstår den situationen att avdraget är lika stort som beskattningen så bör un- dantaget normalt inte heller bli tillämpligt. 151

Förutsättning för att undantaget ska vara tillämpligt är att man kan urskilja belopp, transak- tion etc., och att det rör sig om större belopp under en längre period då man i annat fall inte kan anta att förfarandet är tillräcklig skattedrivet. Skatteverket har angivit ett par typex- empel i vilka undantagsregeln bör vara tillämplig. 152

I första exemplet innehas en fordran först av ett företag i intressegemenskapen där förut- sättningarna i tioprocentregeln ej är uppfyllda. Ett annat bolag i intressegemenskapen (bo- lag X) beläget i ett land där skattesatsen är minst 10 % men långt under 22 %, tar över fordran antingen genom kapitaltillskott eller förvärvas på annat sätt. Samma gäller om bo- lag X hade varit den ursprungliga långivaren och denne hade fått kapitaltillskott för att kunna utge lånet, som regel är lånet då inte affärsmässigt motiverat.I båda dessa situationer

149 _{HFD 2012 not. 24 samt SRN dnr 71-10/D.}

150 _{SKV:s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p.4.4.} 151 _{SKV:s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p.4.4.} 152 _{SKV:s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p.4.4.}

hade ett lån kunnat ges direkt till det företag som var i behov av finansieringen från det fö- retag, som lämnat tillskottet till långivaren, här är det fråga om s.k. slussning. Till detta an- för Skatteverket att ju högre beskattningen är ju mindre kan det antas att förfarandet har gjorts av skattemässiga skäl. 153

Andra exemplet avser den situation när långivare är belägen i ett land där bolaget kan välja att bli beskattat med minst 10 % enligt det landets regler och utnyttja denna möjlighet så att tioprocentregeln blir tillämplig. Som exempel anges de belgiska NID-avdragen, då bolagen kan välja att inte yrka fullt avdrag för beräknad ränta på eget kapital. 154

Om övriga omständigheter talar för att undantaget är tillämplig och att företaget inte kan motbevisa detta så bör avdrag inte medges oberoende av vad lånet har använts till. 155

Skatteverket ger ett exempel där det finns omständigheter som starkt talar för att undanta- get inte blir tillämpligt, därav föreligger avdragsrätt för ränteutgiften enligt tioprocent re- geln. I det fall ett bolag som beskattas med minst 10 % upptar ett externt lån och sedan lå- nar ut kapitalet till ett svenskt bolag. Är den skattemässiga behandlingen densamma av den gällande ränteintäkten och ränteutgiften i det långivande bolaget och att det därav inte upp- står någon skattefördel bör förfarandet inte anses vara tillräckligt skattedrivet och därmed är undantaget inte tillämpligt. I sådana fall ska det dock vara utrett och klart att lånevillko- ren är marknadsmässiga och att det svenska företaget har ett finansieringsbehov. _{I anslut-}

ning till detta anges att detta synsätt kan tillämpas också vid ventilen. Samma skattemässiga behandling kan också föreligga om ränteintäkten är skattefri och räntekostnaden inte är av- dragsgill hos långivaren. 156

Avslutningsvis betonar Skatteverket att prövningen ska göras i varje enskilt fall utifrån de omständigheter som föreligger. De exempel som givits är bara exempel och vilka praktiska fall, som kan uppstå kan inte inte förutspås.157

6.4.1.3 Analys av förutsebarheten

Praxis bör i stora delar fortfarande vara gällande, då det är främst undantaget i paragrafens tredje stycke som utgör en väsentlig skillnad mot tidigare lydelse.

153 _{SKV: s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p.4.4.} 154 _{SKV:s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p. 4.4.} 155 _{SKV:s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p. 4.4.} 156 _{SKV:s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p. 4.4.} 157 _{SKV:s ställningstagande dnr/målnr/löpnr 131-117306-13/111 p. 4.4.}

Två fall har avsett de belgiska NID-reglerna, i dessa fall har HFD bedömt att dessa avdrag ska likställas med liknande utgifter. De estniska skattereglerna har bedömts av SRN, vars förhandsbesked inte har överklagats. De estniska skattereglerna innebar att en beskattning av ränteintäkten skedde först efter att mottagande bolag gav utdelning till sina ägare om samma belopp. För att tioprocentsregeln skulle bli tillämplig krävdes att de därmed kunde visa att en sådan beskattning också hade skett. De estniska reglerna har dock inte avgjorts av HFD, vilket kan innebära att reglerna kommer bedöms annorlunda. Frågan hur andra länders skatteregler, förutom de två nämnda staternas, kommer att bedömas vid det hypo- tetiska testet är ännu inte klarlagt

Gällande rekvisitet den som faktiskt har rätt till inkomsten anges i förarbetena att det är den faktiska mottagaren och inte formella som är det viktiga. Det är den som erhåller de ekonomiska fördelarna av inkomsten. Uttrycket ska i princip likställas med begreppet bene- ficial owner.

I praxis har rekvisitet bedömts en gång. Två stycken lån med samma villkor och ränta fanns. För ett av lånen önskade ett svenskt bolag avdrag för. Den som mottagit ränteintäk- ten ansågs inte vara den som faktisk hade rätt till inkomsten, detta då man ansåg att företa- gens syfte med lånestrukturen och övriga transaktioner som gjorts var att mottagande före- taget skulle slussa vidare intäkten i form av utdelning till ett annat bolag som i sin tur skulle använda denna intäkt att betala räntan på det andra lånet. Ränteintäkten på det sistnämnda lånet beskattades inte. I detta fall gjordes en helhetsbedömning av lånestrukturen och övri- ga omständigheter. Domstolen gjorde bedömningen att ränteintäkten skulle användas som utdelning och därmed betala räntekostnaden på det andra lånet. Företaget hade inte gjort gällande att någon utdelning skulle ske. Det som kan utläsas av detta rättsfall och därmed ge viss vägledning var att två lån existerade inom gemenskapen, med samma villkor och be- lopp. Det bolag som var gäldenär för det andra lånet innehade en preferensaktie med förtur till utdelning från det bolag som erhöll ränteintäkten från det första lånet, men som inte an- sågs vara den faktiska mottagaren.

En liknande situation kommer förmodligen att bedömas likvärdigt, men i och med att HFD inte framlade mer klara kriterier vad som krävs för att det ska anses att ränteintäkten slussats vidare gör att det är svårt att förutse när andra sådana situationer kan anses förelig- ga.

Avdrag enligt tioprocentsregeln kan nekas om syftet med skuldförhållandet har varit att in- tressegemenskapen ska erhålla en väsenlig skatteförmån. I propositionen ges en del exem- pel på vad som kan anses utlösa att en väsenlig skatteförmån erhålls, dock ingen uttöm- mande lista. Vidare anges att en väsentlig skatteförmån ska tolkas i varje enskilt fall. En be- loppsgräns ansågs varken lämpligt eller nödvändigt att ange. Skatteverket har i sitt ställ- ningstagande uttalat att det inte går att förutse vilka typer av situationer som kan tänkas ut- göra en väsenlig skatteförmån. Hur ska företagen i så fall kunna bedöma om de erhåller en väsentlig skatteförmån? Författaren kan konstatera att innebörden av uttrycket inte är klar- lagd varken av propositionen eller i praxis. Hultqvist anför i detta sammanhang att uttryck- et är svårtillämpat om inte omöjligt att tillämpa som följd av att ingen ledning ges varken i propositionen eller i praxis.158 _{Det är naturligtvis omöjligt att anpassa sig till något när det}

egentligen inte finns något att anpassa sig till vilket är en följd av att begreppet är oklart, författaren ansluter sig därmed till Hultqvists uttalande att begreppet bli i vart fall blir svårtillämpat. Andersson menar att av det faktum att bedömning ska göras i varje enskilt fall tyder på att en väsentlig innebörd kan variera från fall till fall.159 _{Författaren delar An-}

derssons åsikt. Om så är fallet kommer det ta relativt lång tid att klargöra innebörden av praxis. Av det ovan anförda anser författaren att begreppet tycks därmed inte uppfylla kra- vet på förutsägbarhet, dels då innebörden inte är klarlagd och dels att utfallet kan variera från fall till fall. Som följd av denna oförutsebarhet blir det svårt för företagen att anpassa sig till regeln.