4. Bakgrund av företagsstrukturer
5.3 Näringsbetingade andelar
Lagstiftningen som behandlar beskattning gällande utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar implementerades i lagstiftningen år 2003. Under samma period valde lagstiftaren att avskaffa kapitalvinstbeskattningen av näringsbetingade andelar, samtidigt som detta gjordes blev regleringen kring möjligheten att erhålla skattefri utdelning utökad.131 Som det tidigare nämnts utgör bolagen som ingår i en koncern självständiga skattesubjekt.132 Principen som används för att utgöra att ett bolag inom en koncern är ett särskilt skattesubjekt kan anses vara diskriminerande mot koncerner i jämförelse med ett aktiebolag som driver en hel verksamhet genom ett bolag.133 Skillnaden blir att när en koncern väljer att resultatutjämna och överföra tillgångar inom koncernen skulle detta kunna leda till ökad skattebelastning. Om detta exemplifieras kan ett aktiebolag bli beskattad för utdelning på aktier som bolaget förfogar över genom ett dotterbolag då en kedjebeskattning skulle uppkomma, detta eftersom moderbolagets ägare blir beskattad vid en vidareutdelning. Denna beskattningskonsekvens hade även uppkommit om aktierna i dotterbolaget säljs med vinst, som sedan delas ut till ägarna. För att inte belasta koncerner med sådan problematik samt skapa en balans inom detta, har det lagstiftats om specifika regler som behandlar skattefrihet för utdelning och kapitalvinst på näringsbetingade andelar.134 Reglerna återfinns i 24 kap. IL och 25a kap IL.
Mer specifikt anges definitionerna kring vad som avses utgöra en näringsbetingad andel föreligga i 24 kap 32–34 §§ IL. I lagstiftningen presenteras ett ägarkrav och ett villkorskrav. Definitionen av näringsbetingade andelar och ägarkravet kodifieras i 24 kap. 32 § IL där det regleras att:135
“Med näringsbetingad andel avses en andel i ett aktiebolag eller en ekonomisk förening, om den uppfyller villkoren i 33§ och ägs av en sådan juridisk person (ägarföretaget) som är
1. Ett svenskt aktiebolag eller en svensk ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag, 2. En svensk stiftelse eller en svensk ideell förening och som inte omfattas av bestämmelserna om
undantag från skattskyldighet i 7 kap., 3. En svensk sparbank,
4. Ett svenskt ömsesidigt försäkringsföretag,
5. Ett utländskt bolag som hör hemma i en stat inom EES och som motsvarar något sådant svenskt företag som anges i 1-4”
130 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 549.
131 Skatteverket, Rättslig vägledning, Vad är en näringsbetingad andel?, Hämtad 2020-04-26.
132 Hänvisning till 4.2.2, “Det skatterättsliga koncernbegreppet”.
133 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 420.
134 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1, s. 70.
Vidare fastställs det även i 24 kap. 33 § IL som även kan komma att kallas för villkorskravet, att ett krav på att andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av de villkor som regleras i paragrafens 3 punkter. Där stadgas det:
“Andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar:
1. Andelen är inte marknadsnoterad.
2. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av rösttalet för samtliga andelar i företaget.
3. Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.”
I 24 kap. 34 § IL regleras det kring om andelarna avser ett företag som tillhör en utländsk stat som är medlem i EU. Det är väsentligt att uppfylla dessa villkor för att kunna få uppnå en näringsbetingad andel.
5.4 Uttagsbeskattning
De första reglerna som behandlade uttagsbeskattning införlivades år 1910 i den då aktuella inkomstskatteförordningen, där den främst var riktad mot uttag av livsmedel för de som sysslade med jordbruk.136 Uttagsbeskattning sker vanligtvis när tillgångar och tjänster avyttras mot en marknadsmässig ersättning inom en näringsverksamhet. Detta finns reglerat i 22 kap. 7 § IL där det definieras att uttag av tillgångar och tjänster ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet.137 I vissa fall kan tillgångar överföras i en näringsverksamhet utan att marknadsmässig ersättning erhålls, situationerna kan varier. Det kan exempelvis handla om att överlåtelser av hela verksamheter sker till underpris mellan ett bolag som ingår i en koncern. För att beskriva vad marknadsvärdet är i detta sammanhang så är det priset som finns ute på marknaden som resterande parter skulle få betala för varan eller tjänsten om de köpt den. Detta är även något som stadgas i 61 kap 2 § 3 stycket IL där det framgår att:
“I fråga om tillgångar eller tjänster från den egna näringsverksamheten avses med marknadsvärde det pris som näringsidkaren skulle ha fått om tillgången eller tjänsten bjudits ut på marknaden på villkor som med hänsyn till den skattskyldiges affärsmässiga situation framstår som naturliga”138
De fall där uttagsbeskattningsreglerna i 22 kap. Aktualiseras är främst när det gäller uttag av en tillgång som är ur en näringsverksamhet. Alla tillgångar som juridiska personer innehar omfattas av dessa regler. Det finns ett fåtal undantag och dessa regler i 22 kap. 9-13 §§ IL, det mest aktuella undantaget som förekommer är när förutsättningarna i 23 kap. om underprisöverlåtelser börjar gälla i samband med exempelvis omstruktureringar.139 I en del situationer kan det vara gynnsamt för ett företag att sälja tillgångar till lägre pris än vad som finns ute på marknaden. Dessa fall brukar innehålla en affärsmässig relation mellan två näringsidkare som byggt upp en
136 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1, s. 301.
137 Skatteverket, Rättslig vägledning, Uttagsbeskattning, Hämtad 2020-05-10.
138 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1, s. 301–302.
sorts förbindelse under en längre tidsperiod som gör det möjligt att sälja en tillgång till ett lägre pris än marknadspris. I dessa lägen är det väsentligt att det lägre priset är affärsmässig motiveras, saknas det anledning tillkommer uttagsbeskattning.140 I en proposition från 1998 tas det upp att det får ankomma på överlåtaren att göra sannolikt att priset är affärsmässigt motiverat. Skulle det vara så att marknadsvärdet är svårt att bestämma, eller om marknadsvärdet antas ligga inom ett intervall, borde då en prisvärdering ske med varsamhet.141
5.5 Verksamhetsavyttring
När ett företag vill avyttra sina tillgångar som de innehar i en näringsverksamhet eller i en verksamhetsgren till ett annat företag kan resultera i en beskattning. För att undvika denna finns det en reglering kring verksamhetsavyttringar i 38 kap. IL.142 Genom att göra en verksamhetsavyttring är det ett sätt att dela upp och överföra ett bolags tillgångar till ett annat bolag. Denna reglering baseras på fusionsdirektivet som EU tagit fram.143 I de fall där verksamhetsavyttring aktualiseras, tillämpas främst lagrummet i 38 kap. 2 § IL där förutsättningarna för att en verksamhetsavyttring ska ske stadgas. Detta lagrummet appliceras på situationer där en ombildning av ett företag är aktuellt samt när samtliga tillgångar i en verksamhetsgren eller i ett företag ska avyttras till ett annat företag. Därmed är bestämmelserna endast tillämpliga när verksamhetsavyttringar mellan företag ska göras. Det är väsentligt att parterna är juridiska personer för att lagrummet ska gälla, är någon av parterna en fysisk person är inte regleringen tillämplig på situationen. Utöver vad som benämns i 38 kap. 2 § IL, krävs även att villkoren i 38 kap. 6–7 §§ IL är uppfyllda för att en verksamhetsavyttring ska föreligga.144 När en verksamhetsgren ska avyttras ska definitionen i 2 kap. 25 § IL vara utgångspunkten, den måste även innehålla någon form av tillgång för att kunna anses som en verksamhetsgren. Innehåller en verksamhetsgren endast andelar kan denne inte utgöra en verksamhetsgren, i det fallet hade reglerna för andelsbyten behövts tillämpas.145
Sker en överlåtelse måste den utgående ersättningen anses vara marknadsmässig för att avyttringen ska anses vara en verksamhetsöverlåtelse. Det kan därför inte ske överlåtelser som understiger marknadsvärdet för att verksamhetsöverlåtelsen ska godkännas enligt regleringen.146 Skillnaden mellan en verksamhetsavyttring och en partiell fission är att betalningen i fråga som sker i form av aktier i det övertagande bolaget ska lämnas till säljaren och inte säljarens ägare.147
140 Skatteverket, Rättslig vägledning, Uttagsbeskattning, Hämtad 2020-05-10.
141 Prop. 1998/99:15 s. 292.
142 Skatteverket, Verksamhetsavyttring, Hämtad 2020-05-10.
143 Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 434.
144 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 559.
145 Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 434.
146 A.a., s. 435.