Viktor Warda
Kan alla typer av immateriella
rättigheter utgöra en
verksamhetsgren?
Can all types of intellectual property count as a
business branch?
Magisterprogram i skatterätt
D-uppsats
Förord
Härmed avslutas mitt hittills bästa kapitel i livet och ett nytt kapitel ska skrivas. Med den här magisteruppsatsen avslutas fyra år av intensiva studier. Jag är otroligt tacksam för min familj och mina nära vänner som funnits där för mig under min tid i Karlstad, ingenting hade varit möjligt utan ert stöd.
Jag vill rikta ett stort tack till min handledare Anders Hultqvist som givit mig goda råd genom hela uppsatsprocessen.
Nu väntar nya utmaningar i Stockholm!
Avslutningsvis ett citat som summerar min resa i Karlstad.
“Once you know what failure feels like, determination chases success.” – Kobe Bryant
Viktor Warda
Sammanfattning
I Sverige samt internationellt är företagskoncerner någonting som är frekvent förekommande. När aktiebolag växer och expanderar blir det allt vanligare att de sätter upp en koncernstruktur som i längden hjälper bolagen att fortsätta tillväxten. I dessa fall är det viktigt för ett företag att ha god förståelse för de skatterättsliga konsekvenserna som kan förekomma, saknar ett skattesubjekt förutsebarhet vid tillämpning av skatterättsliga regler kan det leda till ekonomiska påfrestningar för företaget. När en koncern ska överföra tillgångar mellan bolagen eller när en omstrukturering sker, är det inte helt ovanligt att begreppet verksamhetsgren blir aktuell. Vad som faktiskt anses utgöra en verksamhetsgren enligt definitionen i 2 kap. 25 § IL har varit ett ämne som skapat flera olika tolkningsproblem och medfört att flera förhandsbesked begärts från SRN samt att mål tagits upp till HFD.
Det kom år 2010 ett förhandsbesked från SRN som beslutade att två typer av immateriella rättigheter kan utgöra en verksamhetsgren. Men trots detta beslut finns det rum att utreda om alla typer av immateriella rättigheter kan utgöra en verksamhetsgren. Med anledning av detta kommer denna studien främst att försöka undersöka om alla olika typer av immateriella rättigheter har möjlighet att utgöra en verksamhetsgren enligt 2 kap. 25 § IL. För att försöka besvara detta kommer en genomgående förklaring ske av hur ett aktiebolag ser ut samt hur en omstrukturering påverkar företag. Studien kommer även jämföra fyra olika rättsfall som behandlar begreppet verksamhetsgren, för att kunna försöka uppnå klarhet inom ämnet.
Det ställs höga krav på lagstiftaren för att försöka uppnå en förutsebarhet i lagen, detta föranleder att en diskussion inom ämnet kring att begreppet verksamhetsgren som preciseras i 2 kap. 25 § IL kan anses vara för vag. Studien kommer att utreda kring de rättssäkerhetsaspekter som kan förekomma om en lag är vag samt om den fungerar ihop med viktiga rättsprinciper inom skatterätten. Det blir därför viktigt att i studien utröna om det finns några rättssäkerhets- och praktiska problem med termen verksamhetsgren. För att besvara den frågan kommer det i studien diskuteras kring legalitetsprincipen, neutralitetsprincipen och lagtolkning, då de är centrala för att besvara frågan om det finns rättssäkerhets- och praktiska problem med begreppet. Problematiken som kan uppstå med att begreppet verksamhetsgren inte förklaras tydligt i lagtext kan leda till flertalet problem för rättstillämparen och det kan även bidra till att enskilde utsätts för skattemässiga konsekvenser med anledning av att det saknas förutsebarhet i lagrummet.
Studien kommer med stöd av ett analyskapitel och en slutsats belysa för läsaren om alla olika typer av immateriella rättigheter faktiskt kan utgöra en verksamhetsgren i enlighet med 2 kap. 25 § IL. Studien kommer även att besvara om det finns eventuella rättssäkerhets- och praktiska problem med begreppet verksamhetsgren.
Förkortningslista ABL Aktiebolagslagen (2005:551) HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelagen (1999:1229, omtryck 2008:803) Kap. Kapitel Prop. Proposition RF Regeringsformen (1974:152, omtryck 2011:109) RÅ Regeringsrättens årsbok SkU Skatteutskott SN Skattenytt
SOU Statens offentliga utredningar
SRN Skatterättsnämnden
SvJT Svensk Juristtidning
SvSkT Svensk Skattetidning
Innehållsförteckning
1. Inledning 7
1.1 Bakgrund med problemformulering 7
1.2 Syfte 8 1.3 Frågeställningar 8 1.4 Metod 9 1.4.1 Allmänt 9 1.4.2 Rättsdogmatisk metod 9 1.4.3 Alternativ Metod 12 1.5 Material 13 1.6 Avgränsning 14 1.7 Terminologi 14 1.8 Forskningsläge 15 1.9 Disposition 15
2. Immateriella rättigheter & Verksamhetsgren 16
2.1 Immateriella rättigheter 16
2.2 Hel verksamhet & verksamhetsgren 17
3. Rättssäkerhet & Lagtolkning 19
3.1 Legalitetsprincipen 19 3.2 Neutralitetsprincipen 21 3.3 Lagtolkning 22 4. Bakgrund av företagsstrukturer 25 4.1 Allmänt om aktiebolag 25 4.2 Allmänt om koncerner 26
4.2.1 Det civilrättsliga koncernbegreppet. 27
4.2.2 Det skatterättsliga koncernbegreppet 28
4.3 Koncernbidragsrätt 29 5. Omstrukturering 31 5.1 Omstrukturering av företag 31 5.2 Underprisöverlåtelse 33 5.3 Näringsbetingade andelar 34 5.4 Uttagsbeskattning 35 5.5 Verksamhetsavyttring 36 5.6 Partiell Fission 37
5.6.1 Den civilrättsliga regleringen 37
5.6.2 Den skatterättsliga regleringen 37
6. Rättspraxis 39
6.2 Mål SRN 44-10/D 39 6.2.1 Bakgrund 39 6.2.2 Bedömning 40 6.3 Mål SRN 73-12/D 40 6.3.1 Bakgrund 40 6.3.2 Bedömning 40 6.4 Mål RÅ 2004 ref. 140 41 6.4.1 Bakgrund 41 6.4.2 Bedömning 41 6.5 Mål RÅ 2006 ref. 74 42 6.5.1 Bakgrund 42 6.5.2 Bedömning 43 7. Analys 45
7.1 Vad är en verksamhetsgren när det gäller immateriella rättigheter? 45 7.2 Vad finns det för rättssäkerhets- och praktiska problem med begreppet
verksamhetsgren i 2 kap. 25 § IL? 49
8. Slutsats med avslutande kommentar 53
1. Inledning
1.1 Bakgrund med problemformulering
I Sverige och globalt i världen är företagskoncerner någonting som är vanligt förekommande. När aktiebolag växer och expanderar är det vanligt att de sätter upp en koncernstruktur som sedan i längden kan hjälpa ett företag att gynnas ekonomiskt. Ett exempel är att ungefär tre fjärdedelar av all svensk industriell verksamhet drivs i koncernform.1 Under år 2017 fanns det 3199 svenska koncerner med dotterbolag i
utlandet.2 Aktier kan ägas av människor eller juridiska personer som exempelvis aktiebolag. Äger ett aktiebolag som är ett moderbolag mer än hälften av rösterna i ett annat aktiebolag kallas det ägda bolaget för dotterbolag. De båda bolagen bildar tillsammans en koncern och dessa kan även bestå av fler än två bolag. Syftet är oftast att företaget vill växa inom sin bransch och därför aktualiseras en koncernstruktur.3 I den svenska inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) definieras att “med svensk koncern avses en sådan grupp av företag eller andra näringsidkare som enligt någon svensk lag bildar en koncern”4. Vid ingående av en koncern ska de olika juridiska personerna som
befinner sig inom en och samma koncernstruktur stå under en gemensam kontroll för den gruppen av bolag.5
Det finns både fördelar och nackdelar när det kommer till koncerner, en av de främsta fördelarna är att det finns möjlighet att föra över tillgångar mellan ett moderbolag och ett dotterbolag genom en så kallad underprisöverlåtelse, dessa regler återfinns i 23 kap. IL. Huvudregeln för detta är att kunna överföra tillgångar mellan exempelvis moderbolaget och dotterbolaget till ett pris som är lägre än marknadsvärde eller utan någon ersättning alls samt att det inte behöver vara affärsmässigt motiverat. Därmed kan det anses vara förmånligt för företag som ingår i koncerner att överlåta tillgångar internt.6 Nackdelen i dessa fall blir att transaktionerna som görs kan bidra med stora beskattningskonsekvenser om inte de uppfyller kraven i 23 kap. IL, vilket kan leda till uttagsbeskattning enligt 22 kap. IL. Det krävs även att villkoren för koncernbidragsrätt i det 35 kap. IL är uppfyllda för att koncernen i fråga ska kunna överföra tillgångar utan att uttagsbeskattas.7 Uppfylls inte dessa villkor kan inte tillgångar flyttas utan att uttagsbeskattning sker. I det läget där det saknas koncernbidragsrätt kan endast hela verksamheten eller en verksamhetsgren överlåtas genom underprisöverlåtelse.8 Det kan även bli fråga om underprisöverlåtelse vid byte av företagsform. I dessa fall brukar inte koncernbidragsrätt aktualiseras, därmed kan endast en hel verksamhet eller en verksamhetsgren överföras.9
1 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 1, s. 279-280. 2 Tillväxtanalys, Svenska koncerner med dotterbolag i utlandet, Hämtad 2020-04-19. 3 Lunden, B., Aktiebolag - skatt, ekonomi och juridik, s. 177.
4 2 kap. 5 § IL.
5 Wiman, B., Koncernbeskattning, s. 21-22
6 Skatteverket, Rättslig vägledning, Underprisöverlåtelse, Hämtad 2020-04-25. 7 35 kap. IL.
8 23 kap. 17 § IL.
Ibland förekommer det att omstruktureringar inom bolag aktualiseras, vilket gör att det krävs en tydlighet på området kring vad som kan överföras.10 En vanligt diskuterad fråga är om vilken mängd som ska anses vara tillräcklig att överföras mellan bolagen för att någonting ska klassificeras som en verksamhetsgren. För en skattskyldig kan oklarheterna i detta utgöra en viss problematik och svårighet att kunna förutse skattemässiga konsekvenser och inom vilka ramar som de kan arbeta inom.11 I de fall inte koncernbidragsrätt finns mellan överlåtaren och mottagaren, kan endast en hel verksamhet eller en verksamhetsgren överföras. När underprisreglerna blev implementerade i lagstiftningen misstänktes det att begreppet verksamhetsgren som återfinns i 2 kap. 25 § IL, skulle skapa problem vid rättstillämpningen. Det föranledde oklarheter kring begreppet men har med tiden blivit klarare, detta med stor anledning av att domstolen själva skapat rättspraxis inom rättsområdet.12 Det uttalas bland annat i ett förarbete att ”I båda fallen gäller att verksamheten bör ha sådan omfattning att det framstår som ändamålsenligt att bedriva den självständigt”.13
Frågan om immateriella rättigheter kan utgöra en verksamhetsgren har varit aktuell och har med tiden också tagits upp av Skatterättsnämnden (SRN). År 2010 togs ett ärende upp till SRN som centrerade kring frågan om immateriella rättigheter skulle kunna avse en verksamhetsgren. När målet avgjordes ansågs de immateriella rättigheterna som målet gällde utgöra en verksamhetsgren vid underprisöverlåtelse. Men trots att viss klarhet uppnåddes kring vad ämnet är, förblir begreppet verksamhetsgren fortfarande vagt och otydligt. Frågan om immateriella rättigheter anses kunna utgöra en verksamhetsgren må vara besvarad i SRN men det saknas fortfarande rättspraxis inom området. Immateriella rättigheter kan utgöra flera olika grenar som exempelvis patent, mönsterskydd och varumärkesskydd.14 Frågan blir därmed aktuell om alla dessa immateriella rättigheter skulle kunna anses utgöra en verksamhetsgren i alla lägen samt om begreppet verksamhetsgren behöver förtydligas.
1.2 Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda och förklara begreppet verksamhetsgren som definieras i 2 kap. 25 § IL samt att kunna avgöra om tydligheten kring begreppet behöver förbättras ur ett praktiskt- samt ett rättssäkerhetsperspektiv. Arbetet förväntas även besvara om alla olika sorters immateriella rättigheter kan utgöra en verksamhetsgren.
1.3 Frågeställningar
Dessa frågeställningar kommer att besvaras och analyseras för att kunna besvara studiens syfte:
❏ Vad är en verksamhetsgren när det gäller immateriella rättigheter?
10 Skatteverket, Rättslig vägledning, Omstruktureringar, Hämtad 2020-05-05.
11 Nilsson, P., Begreppet verksamhetsgren - ett verkligt tolkningsproblem, SN, 2003, S.843. 12 Påhlsson, R., Kleist, D., Rendahl, P., Svensson, B., Grundläggande inkomstskatterätt, s.333. 13 Prop. 1998/99:15 s. 138.
❏ Vad finns det för rättssäkerhets- och praktiska problem med begreppet verksamhetsgren i 2 kap. 25 § IL?
1.4 Metod
1.4.1 Allmänt
För att studiens syfte samt frågeställning ska kunna besvaras är det väsentligt att använda sig av en relevant metod för att åstadkomma ett resultat. I denna studie kommer den rättsdogmatiska metoden att användas och redogöras för. Metoden kommer att presenteras och diskuteras i detta avsnitt. Det kommer också föras en diskussion kring den rättsanalytiska metoden och dess relevans till studien.
Metoden är en viktig del i arbetet då den i första hand är avgörande för att arbetet ska kunna anses vara vetenskaplig.15 Vid behandlandet av det skatterättsliga området är det av stor vikt att använda sig av en metod som kan främja och stödja studiens grundtes, lägg därmed till vikten av att kunna behärska den aktuella metoden i fråga. Den aktuella metoden kommer att framföras och diskuteras nedanför i syfte att ge klarhet för läsaren kring hur metoden ser ut och hur den används för att bearbeta materialet i studien.
1.4.2 Rättsdogmatisk metod
Inom rättsvetenskapen är den rättsdogmatiska metoden den mest aktuella metoden att använda vid upprättande av en vetenskaplig studie. Trots metodens relevans förekommer det frekvent nya diskussioner kring vad den rättsdogmatiska metoden egentligen är, hur den förklaras samt hur den bör tillämpas i olika rättsområden.16 En
av grundpelarna i den rättsdogmatiska metoden är att ta stöd av rättskälleläran när materialet bearbetas. Rättskälleläran innefattar en hierarki som rangordnas genom dess formella auktoritet och får därav en plats i rättskällehierarkin. Högst upp i rättskällelärans hierarki samt det som i första hand ska beaktas är lagtext följt av förarbeten, praxis och sist doktrin. Vid användandet av rättsdogmatik som metod är det väsentligt att underbygga sina argument utefter rättskällelärans hierarki för att kunna styrka den fakta som nyttjats. Resultatet av att behärska metoden och använda den kontinuerligt genom studiens gång blir att studien i sin helhet får trovärdighet och god dignitet.17 Metoden används främst för att söka och finna svar i rättskällor som är lämpade för juridiken.18
Historien kring rättsdogmatik är att den i början ansågs som en beteckning på ett ämne. Det var då flera olika sorters ämnen sammansatta i en gren som ansågs utgöra rättsvetenskap. Dessa ämnen var rättssociologi, rättsfilosofi och rättshistoria. Detta betydde att om någonting inte höll sig inom ramen för någon utav de tidigare nämnda ämnena ansågs det inte vara en del av rättsvetenskapen.19 En professor vid namnet Aleksander Peczenik använde sig av rättskälleläran när han definierade rättsdogmatik. Hans syn på rättskälleläran som med tiden kommit att kallas den traditionella
15 Sandgren, C., rättsvetenskap för uppsatsförfattare. S. 43 16 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 118.
17 A.a., s. 45-46.
rättskälleläran indikerar på att de olika rättskällorna som finns, både ska, bör och får beaktas i en juridisk argumentation. Peczenik menar att när det handlar om lagar och föreskrifter så ska de beaktas. Sedan bör rättspraxis och sedvänjor beaktas i en argumentation. När det till sist handlar om rättskällor som får behandlas, menar Peczenik att det finns ett bredare urval men den mest aktuella rättskällan av detta är doktrin.20 Genom att Peczenik valt att strukturera upp rättskällorna på det viset skapas en viss skillnad. De förstnämnda rättskällorna som ska beaktas är bindande och därav ska de inte åsidosättas om inte det finns tydliga juridiska motskäl som väger tyngre än den första källan som användes. De rättskällor som bör beaktas är inte juridiskt bindande, dessa källor har ett tydligt värde i den juridiska argumentationen men väger inte lika tungt som det tidigare nämnda. Sist är de rättskällor som får beaktas i en juridisk argumentation dessa faller längst ner i denna hierarki och det är källor som inte har lika högt juridiskt värde och därmed blir mindre relevant i en juridisk argumentation, men kan trots detta användas om inte det finns bättre stöd.21
Det finns även de som utvecklar Peczeniks synsätt och fört andra diskussioner kring ämnet om rättskälleläran och dess uppbyggnad. Däribland dessa är professorn Bert Lehrberg aktuell, likt Peczenik har även han gjort sin tolkning på rättskälleläran och dess hierarkiska ordning. Den olikhet dessa två professorer har i synsättet kring rättskälleläran är att Lehrberg valt att dela in rättskällorna i två olika delar. Han menar att rättskällorna antingen är auktoritativa eller supplerande. Detta till skillnad från Peczeniks sätt att dela in rättskällorna i det som ska, bör och får beaktas.22 I denna studie kommer Peczeniks tolkning av den rättsdogmatiska metoden främst att användas eftersom att metodens främsta uppgift är att beskriva och tolka den gällande rätten med hjälp av rättskälleläran. Resultatet av att använda Peczeniks metod är att studien får en betydligt bättre relevans och styrka samt att argumentationen kommer att främjas. Det finns även de som anser att svar kan finnas utanför den gällande rätten, alltså utvidga rättsdogmatiken, vilket är något som Nils Jareborg talar för. Han beskriver rättsdogmatiken och förklarar att den består i rekonstruktion av rättssystemet. Jareborg menar att när termen gällande rätt utvidgas och tanken är att sträcka sig utanför dess gränser. Det kan därmed diskuteras om gällande rätt är det som finns skrivet i lagtext. En anledning till att den beskrivs på detta sätt är för att den primärt förknippas med rekonstruktion av gällande rätt.23 Han menar även att det är viktigt att kunna utvidga principen för att kunna stärka metodens utveckling vilket kommer gynna problemlösningen då det kan bemötas nya svårigheter som kan angripas från olika infallsvinklar.24
Sett till det svenska synsättet kring rättsdogmatik har det kopplats till en rättspositivistisk inriktning. Det rättsdogmatiska synsättet inom svensk rätt blir att försöka skapa en auktoritativ utsaga om gällande rätt. Metoden i sig har då blivit kritiserad för att vara för snäv, teknisk och iakttagande för att höra ihop med
20 Peczenik, A., m.fl., Juridisk argumentation - en lärobok i allmän rättslära, s. 144–149.
21 Peczenik, A., Vad är rätt? om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, s. 218. 22 Lehrberg, B., Praktisk juridisk metod, s. 106–108.
rättsvetenskapens tankesätt.25 Det är viktigt att förstå att rätten baseras på samhällsmaktens bud vilket i sig anses vara grundläggande för det rättspositivistiska sättet att se på detta.26 Kritiken kring den rättsdogmatiska metoden är inte helt obefogad
enligt vissa professorer. Jan Hellner ansåg att den metoden är att anses som för statisk.27 Anders Agell anser att metoden är alldeles för snäv.28 Metoden anses utöver det som nämnts tidigare även vara limiterad sett till hur identifieringen av olika problem sker som kan tänkas bemötas, detta utgör en nackdel för metoden i det stora hela. Det finns även dessa som anser att metoden inte är vetenskaplig och därför inte bör användas i juridiska argumentationer och studier.29
Trots kritiken som framförts mot metoden i fråga, finns det fog att anse att metoden har en del svagheter. Frågan blir därmed om metodens styrkor är fler än svagheterna. Det är därmed väsentligt att se till hur strikt den aktuella metoden är. Det finns de som menar att det bör finnas en allmän acceptans när det gäller att bemöta frågor kring gällande rätt i de skatterättsliga sammanhangen, däribland dessa är Mats Tjernberg.30 Vidare anser Claes Norberg, Robert Påhlsson och Sture Bergström att den rättsdogmatiska metodens användning hör ihop med varandra utigenom de flesta rättsområden som det används i, däremot att när den används i skatterätten så bör denna kompletteras med ytterligare annan kunskap.31 Detta styrker den komplexitet som rör frågan om hur omdiskuterad den rättsdogmatiska metoden egentligen är. Det finns flertalet diverse åsikter kring vad som egentligen är den mest erkända metoden eller hur rättsdogmatiken som metod ska definieras.
Något som också aktualiserades kring frågan om hur en juridisk argumentation i en vetenskaplig studie ska hanteras, är konsten att kunna analysera rätten. Claes Sandgren som är en svensk jurist och professor anser att om fallet är som sådant att en analys bör göras av rätten så borde den rättsanalytiska metoden att tillämpas.32 Skillnaden mellan det rättsdogmatiska sättet att fastställa gällande rätten och den rättsanalytiska metoden är att i den sistnämnda metoden vidgas uppgiften genom att “analysera rätten”. Valet att använda sig av det rättsanalytiska tillvägagångssättet ger skribenten friare utrymme att använda sig av sitt material jämfört med den rättsdogmatiska metoden, vilket då skulle stödja analysen menar Sandgren. Han väljer även att lyfta fram att den rättsanalytiska metoden som en mer fristående metod och inte nödvändigtvis ta stöd i gällande rätten och praxis på ett lika begränsat sätt som det görs i den rättsdogmatiska metoden.33
25 Olsen, L., SvJT, s. 111. 26 A.a., s. 112.
27 Hellner, J., Metodproblem i rättsvetenskapen: studier i förmögenhetsrätt, s. 27–28. 28 Agell, A., Rationalitet och värderingar i rättsvetenskapen, SvJT 2002, s. 247–248. 29 Sandgren, C., Vad är rättsvetenskap?, s. 118.
30 Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning på inkomstbeskattningens område – lagen i sitt systematiska
sammanhang och vid uppenbara felformuleringar, SN 2016, s. 167–168.
31 Bergström, S., Norberg, C., & Påhlsson, R., Skatterättsliga avhandlingar i ett förändringsperspektiv,
SN 2004, s. 742–743.
Valet av den rättsdogmatiska metoden förväntas i synnerhet hjälpa studien med att kunna nå ett framgångsrikt resultat med hög trovärdighet. Vid användandet av metoden och stöd av rättskällehierarkin förväntas ett resultat med god dignitet kunna uppnås i slutskedet av uppsatsen. Användandet av den rättsdogmatiska metoden styrker i sin allmänhet hela studiens tillförlitlighet eftersom källorna som används främst finner stöd i rättskälleläran som är en väsentlig grundpelare i den rättsdogmatiska metoden.
1.4.3 Alternativ Metod
En alternativ metod hade kunnat tillämpas för att ha möjlighet att tjäna studiens syfte och frågeställningar. Ett exempel på en lämpad metod skulle kunna anses vara den komparativa metoden som även den bistår sitt syfte till juridiken på sitt egna sätt. Den nämnda metoden kan förekomma när det i ens uppsats ska behandlas särskilda rättsområden som är olika varandra. Ett exempel på detta kan vara när unionsrätten eller internationella överenskommelser är av hög relevans och det därmed krävs tolkning och jämförelser med utländsk rätt. I de fall kan den komparativa metoden gynna studien i sin helhet.34 Det främsta målet som den komparativa metoden har, är att kunna föra fram en skillnad mellan olika komparationer av privaträtt och offentlig rätt samt konstitutionell rätt på ett mer konkret sätt. Skulle studien bara utvärdera ett specifikt rättssystem, trots att det hade gällt utländsk rätt, hade det inte varit fråga om en komparation. Avsaknaden av minst två olika rättssystem resulterar i att en jämförelse skulle saknas och därmed faller ordet komparation av. När en komparation utförs ska denna omfatta ämnen som är relativa och ingås i minst två olika rättssystem samt innehålla en analys av vad som bearbetats.35
När det är fråga om skatterättens hophörande med den komparativa metoden har det framförts åsikter om att den inte passar in med metoden i fråga. I detta fall har professorerna Hein Kötz och Konrad Zweigert uttalat sig kring det aktuella området. De menar att när en komparation ska genomföras mellan två rättssystem är det väsentligt att området kan bistå en meningsfull komparation samt att det i vissa fall kan vara begränsat. Det som bör undvikas är exempelvis områden som har starka politiska och moraliska åsikter kopplade till området, vilket skulle kunna falla in på det skatterätten då det förts diskussioner om att det är präglas av just dessa.36 Trots det som sagts föreligger även andra problem som skulle kunna uppkomma och försvåra framställningen av en bra studie och metod. En annan aspekt av problem som kan förekomma är besväret av att kunna ta del av källor från utlandet samt deras rättsordningar för att skapa en komparativ studie. Vidare kan det även uppkomma en problematik vid utläsning och tolkning av den information som tagits ut från andra länder och dess rättssystem. Målet bör i det fallet vara att korrekt kunna utläsa informationen för att sedan utföra en korrekt framställning av materialet, vilket skulle kunna anses vara svårt om den som bearbetar informationen inte besitter god kunskap om det andra landets rättssystem. Om kunskapen av det andra landets rättssystem är
bristfälligt skulle det kunna leda till fler feltolkningar vid en eventuell tolkning och analys.37
Det kan då fastställas att det krävs djup insikt för att kunna tolka det andra landets rättsordning på ett sätt som är trovärdigt i jämförande med den svenska rätten.38 Ett exempel skulle kunna vara de språkliga problem som kan uppstå mellan exempelvis svenska och tyska. Det svenska begreppet “inkomst” är inte överensstämmande med det begreppet som finns i tyskan. I svenskt språk kan det ske språkliga felaktigheter när det sker en jämförelse med det vardagliga språket gentemot det juridiska språket. Detta betyder att om utländska språk ska översättas, bör det ske flertalet språkliga problem och missuppfattningar vilket försvårar användningen av metoden ytterligare.39 Sett till vad som kommer presenteras i denna studie kan det anses vara av mindre relevans att använda en komparativ metod och tolka ett annat lands rättssystem i jämförelse med svensk rätt. Dels för att det är ett för omfattande arbete samt att målet med denna studien är att tolka frågeställningarna utifrån vad som anges i svensk lagstiftning.
1.5 Material
I denna studien har den rättsdogmatiska metoden använts för att få fram relevanta källor och detta med stöd av rättskälleläran. Genom att kontinuerligt använda sig av rättskälleläran och dess hierarki har det medfört högre trovärdighet och dignitet i skriften. I detta arbete är det främst den svenska skattelagstiftningen som kommer att beaktas och förklaras men även inslag av aktiebolagslagen (2005:551) (ABL) används för att definiera vissa områden som hör ihop med skatterätten. Fokus har däremot varit främst på den svenska inkomstskattelagen. Det har i huvudsak använts lagrum, rättspraxis och doktrin som material i studien. I vissa fall finns inte saker uttryckligen skrivna i lagen, i de fallen har bland annat propositioner, rättspraxis och doktrin varit aktuella för att bena ut området i den mån det går.
Problematiken i studien är att lagtexten inte är tillräckligt tydlig, vilket har medfört att tillämpning av praxis och propositioner varit väsentliga i studien för att uppnå ett resultat. Främst har domar från Regeringsrätten (numera HFD) använts men även två förhandsbesked från SRN har använts eftersom de har ett relativt högt rättskällevärde. Doktrin har också varit väsentligt i studien, där flertalet begrepp tydliggjorts med hjälp av doktrinen. Vidare har Skatteverkets rättsliga vägledning varit användbar vid beskrivandet av olika termer som tagits upp i studien, trots dess lägre rättskällevärde har Skatteverkets rättsliga vägledning varit ett nödvändigt komplement vid beskrivning av diverse skatterättsliga termer.
Med anledning av att materialet i studien tagit stöd av rättskälleläran har det bidragit till att slutprodukten får en hög grad av dignitet och kvalitet. Vid valet av källanvändning har det tagits hänsyn till relevans, kvalitet, tillförlitlighet samt aktualitet av de källorna som använts. Det är essentiellt för studien att ha relevant material för att få fram ett riktigt resultat. Relevant material är viktigt för uppsatsen då
37 Höglund M., Anstånd med betalning av skatt, s. 25–27.
det krävs material som är nytt och uppdaterat, det hade kunnat skada studien om utdaterat material används. Tillförlitlighet tillkommer om det samlats in information på korrekt sätt.40 Används källor som är lämpade till rättskälleläran och när hänsyn tas
till det ovanstående leder det till att texten uppnår en hög nivå av kvalitet.
1.6 Avgränsning
Studien har som huvudfokus att förklara om immateriella rättigheter kan anses utgöra verksamhetsgren i alla lägen och om definitionen av verksamhetsgren är rättssäkert. Ämnet som berörs i denna studie är väldigt omfattande och därför krävs det att avgränsningar tillförs för att uppsatsen inte ska bli alldeles för genomgripande utan bara hålla sig till studiens kärnfråga och dess problematik. Mindre inslag om EU-rätten kan förekomma men med anledning av det som sagts kommer uppsatsen inte att behandla aktiebolag och koncerner ur EU-rättsliga förhållanden, utan studien kommer att centreras kring den svenska lagstiftningen. Arbetet kommer främst att inrikta sig mot underprisreglerna och definitionen av begreppet verksamhetsgren som återfinns i 2 kap. 25 § IL och 23 kap. 17 § IL, vilket betyder att en avgränsning sker gentemot andra lagrum som behandlar termen i övrigt.
Den svenska skattelagstiftningen består samt genomsyras av flera olika typer av rättsprinciper som hjälper lagstiftningen att frodas. I denna studien kommer rättsprinciper utgöra en viktig del av arbetet, däremot kommer fokus främst att ligga på att förklara och tillämpa legalitetsprincipen och neutralitetsprincipen. Detta betyder att andra rättsprinciper utöver dessa inte kommer att presenteras under arbetets gång. Vidare kommer uppsatsen att använda sig av beslut från SRN och HFD främst, vilket betyder att domslut från andra domstolar som exempelvis förvaltningsrätt och kammarrätt inte kommer att användas i studien.
1.7 Terminologi
Högsta förvaltningsdomstolen - Förkortas genom studiens gång till HFD. Tidigare
kallades HFD för Regeringsrätten men bytte den 1 januari 2011 namn. Anledningen till namnbytet var främst för att det tydligt skulle framgå att denna instans är den högsta när det gäller förvaltningsmål.41 I studien kommer domstolen att benämnas HFD med undantag för kapitlet som behandlar rättspraxis, där domstolen kommer att benämnas Regeringsrätten då målen är tagna från en tid innan namnbytet skedde.
Rättssäkerhet - Begreppet är någonting som förekommer genom hela studien, den
kommer att utvecklas och förklaras, vilket utgör den till en viktig grundpelare i uppsatsen. Termen handlar i regel om att lagstiftningen ska vara säker i allmänhet. Den ska bidra med rättigheter och skyldigheter för skattesubjekten som blir beskattade i landet.42
Skatterättsnämnden - Är förekommande i studien och förkortas vidare till SRN.
Nämnden är en myndighet som står under finansdepartementet och har som syfte att meddela förhandsbesked i skatterättsliga frågor när ansökningar kommer in till
40 Sandgren, C., Rättsvetenskap för uppsatsförfattare – ämne, material, metod och argumentation, s. 36. 41 Domstol, Högsta förvaltningsdomstolen, Hämtad 2020-05-10.
42 Skatteverket, Rättslig vägledning, Principen om rättssäkerhet och förutsebarhet, Hämtad
myndigheten.43 I studien kommer SRN främst att förekomma i kapitlet som behandlar rättspraxis, detta eftersom målen som behandlas av HFD har sin grund i ett beslut som kommit från SRN.
1.8 Forskningsläge
Det har förts diskussioner gällande ämnet vad som kan utgöra en verksamhetsgren enligt 2 kap. 25 § IL av olika författare. Termen är omtalad och dess problematik har resulterat i flera olika utfall i form av rättspraxis. Det uttalades i en proposition redan om att komplikationer kan uppkomma vid rättstillämpning av begreppet.44 Resultatet av detta har blivit att olika sorters spörsmål gällande definitionen av termen varit aktuella, artiklar har skrivits av olika författare för att försöka klargöra området.45 Men trots detta finns det fortfarande en rådande problematik inom området då begreppet kan gälla flera olika sorters tillgångar, vilket gör att en studie som denna är ytterst relevant för att fortsätta bena ut oklarheter inom området.
1.9 Disposition
Denna studie är indelad i åtta kapitel. Det första kapitlet i uppsatsen är ett inledningskapitel som beskriver bakgrunden till studien tillsammans med syfte och frågeställningar. Valet av metod introduceras också i det första kapitlet. I det andra kapitlet presenteras begreppen immateriella rättigheter & verksamhetsgren som förklaras mer ingående. I studiens tredje kapitel kommer rättssäkerhet och lagtolkning att beskrivas och förklaras. Vidare kommer det fjärde kapitlet i uppsatsen att behandla bakgrunden av företagsstrukturer, där det ingående kommer att handla om aktiebolag och koncernstrukturer. Uppsatsens femte kapitel beskriver omstruktureringar flertalet olika begreppen som är relevanta när en omstrukturering inom ett bolag sker. Det sjätte kapitlet tar upp två fall från SRN som gäller immateriella rättigheter samt två olika rättsfall som behandlar begreppet verksamhetsgren. I det sjunde kapitlet presenteras det en analys som sammanställer de tidigare kapitlen och diskuterar ett resultat av studien. Slutligen i det åttonde och sista kapitlet i uppsatsen framställs en slutsats som baseras på analyskapitlet och som ska ge ett svar på syftet och frågeställningarna i studien.
43 Skatterättsnämnden, Hämtad, 2020-05-11. 44 Prop. 1998/99:15 s. 138.
2. Immateriella rättigheter & Verksamhetsgren
Syftet med detta kapitel är att ge läsaren förståelse av vad en immateriell rättighet är för någonting. Här kommer de immateriella rättigheter som finns att brytas ned i olika kategorier och förklaras för att ge läsaren en bild av hur en immateriell rättighet kan se ut. I kapitlet kommer även begreppet verksamhetsgren att framföras tillsammans med begreppet hel verksamhet och förklaras mer ingående.
2.1 Immateriella rättigheter
När det är fråga om immateriella rättigheter är dessa uppdelade i fyra huvudkategorier och dessa är upphovsrätt, varumärkesrätt, mönsterrätt och patenträtt. För att kunna anses äga rättigheter till någon sådan rättighet är det ett krav att i Sverige ansöka för rättigheter hos Patent- och registreringsverket, där sköts både ansökan och registrering. När registreringen är komplett får rättighetsinnehavaren ensamrätt av sina egendomar under en tidsbegränsad period. När ett företag får ensamrätt över en tillgång, kan de producera uppfinningen kommersiellt utan att behöva riskera att någon ska framställa kopior på dessa tillgångar. Det finns olika typer av immateriella rättigheter som skyddar olika typer av tillgångar, dessutom är tidsbegränsningen annorlunda beroende på vilken sorts immateriell rättighet som det gäller. De immateriella rättigheterna som finns tillgänglig är följande:
Upphovsrätten, har som syfte att skydda all litteratur, film, musik och annat
konstnärligt skapande. Den skyddar även källkod till datorprogram. Tidsbegränsningen på upphovsrätt gäller i 70 år efter det att upphovsmannen avlidit.
Patent, har som syfte att beskydda ny teknisk lösning på ett problem. Det tar vanligtvis
18 månader innan en patentansökan kan offentliggöras, vidare gäller patent i maximalt 20 år.
Varumärkesskydd, har som syfte att skapa ett skydd för vad som kännetecknar
exempelvis en produkt, tjänst eller ett företag. Varumärkesskyddet kan skydda bland annat figurer, ord, bokstäver/siffror, slogans etc. Det kan även agera skydd för olika typer av förpackningsutstyrslar. Här finns det ett krav på att varumärket detta gäller ska anses vara unikt och det ska kunna särskiljas från liknande varor och tjänster. Tidsbegränsningen av ett varumärkesskydd gäller i tio år, däremot kan denna förlängas var tionde år för alltid.
Mönsterskydd/designskydd, har som syfte att beskydda en form eller ett visst utseende
på en produkt. Detta skyddar däremot inte den aktuella funktionen eller iden kring produkten. Tidsbegränsningen för ett designskydd gäller i maximalt 25 år.46
När det handlar om hur immateriella rättigheter och hur dessa ska behandlas när de tillkommer som en intäkt, kan dessa ses som maskiner och inventarier. Detta medför att när pengar erhålls vid en avyttring av immateriella rättigheter ska dessa anses som en skattepliktig intäkt. Immateriella rättigheter räknas som inventarier och det framgår i avskrivningsreglerna i 18 kap. 1 § IL, där stadgas att koncessioner, patent, licenser, varumärken, hyresrätter och goodwill räknas till begreppet immateriella rättigheter.
Det kan då antas att andra immateriella rättigheter som inte nämns i lagrummet bör behandlas på liknande sätt, som exempelvis serveringstillstånd för vin och sprit samt trafiktillstånd.47 I redovisningslagstiftningen sägs det att immateriella rättigheter bör
särskiljas från inventarier.48
2.2 Hel verksamhet & verksamhetsgren
Begreppen hel verksamhet och verksamhetsgren är två centrala begrepp när det talas om underprisöverlåtelse enligt det 23 kap. IL. Som det tidigare nämnts återfinns begreppen i 23 kap. 17 § IL där det beskrivs att när koncernbidrag saknas så kan endast en hel verksamhet eller verksamhetsgren föras över och samtidigt klassas som en underprisöverlåtelse. Underprisreglernas införlivande i lagstiftningen förväntades medföra problematik med begreppet verksamhetsgren och dess rättstillämpning, detta eftersom att bland annat definitionen i 2 kap. 25 § IL ansågs vara vag. I det lagrummet regleras det att:49
“Med verksamhetsgren avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse”
Problematiken har däremot blivit mer avsmalnad då detta har tagits upp i en proposition som har hjälpt begreppet att preciseras ytterligare, där att det inte bör finnas möjlighet till att föra över enstaka tillgångar när koncernbidragsrätt inte finns.50 Men trots detta har det funnits rättsfall som tillåtit enstaka tillgångar att utgöra verksamhetsgren, vilket var ännu en anledning för begreppet att behöva förtydligas. Med anledning av detta fanns det skäl för tydliggörande av termen verksamhetsgren. I samma proposition nämner de att utöver att enstaka tillgångar kunde utgöra verksamhetsgren, kunde även fastighet eller ett fartyg kunna utgöra en verksamhetsgren. I de fallen det handlar om en fastighet är det oftast ägande och förvaltning av en enstaka fastighet som måsta vara aktuell för att det ska kunna utgöra en verksamhetsgren.51
Vidare nämns det i propositionen om att frågan inte tagits upp gällande hur innehav av värdepapper bör bedömas i sammanhang likt det som nämnts ovan. Regeringen hade som uppfattning att knyta an definitionen som behandlar begreppet verksamhet till rörelse. Termen “rörelse” definieras i 2 kap. 24 § IL och kan ge stöd till förklarande av begreppet verksamhetsgren. I lagrummet stadgas:
“Med rörelse avses annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar innehas som ett led i
rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen.”
Propositionen menar att när det uppstår rättsfrågor kring detta, ska stöd kunna tas i att avgöra om det finns en rörelse, detta för att förenkla förståelsen kring om den aktuella tillgången ska räknas som en verksamhetsgren.52 Utöver detta har även frågan tagits
47 Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 258. 48 A.a., s. 299.
49 Påhlsson, R., Kleist, D., Rendahl, P., Svensson, B., Grundläggande inkomstskatterätt, s. 333. 50 A.a., s. 333.
upp om hur innehav av värdepapper ska bedömas i sammanhang likt dessa. Uppfattningen som regeringen hade och som nämns i tidigare nämnd proposition är att det bör anses vara lämpligt att sammanväva de båda termerna “verksamhet” och “rörelse”.53 Begreppet har varit ämne för diskussion i flera olika fall, det har bland
annat tagits upp om termen ska införas i arvs- och gåvolagen.54 Även innehav av aktier eller andra andelar som inte innehas som ett led i en rörelse bör kunna anses vara en verksamhet eller verksamhetsgren. Här ska det kunna krävas att andelarna eventuellt med de resterande andelarna som förvärvaren innehar eller förvärvar, ska anses vara näringsbetingade andelar om förvärvaren fått dem under samma beskattningsår.55
3. Rättssäkerhet & Lagtolkning
I detta kapitel kommer rättsprinciper som är väsentliga för skatterätten och studien i sig att presenteras och brytas ned för att skapa en förståelse för läsaren. Kapitlet kommer att genomsyras av legalitetsprincipen, neutralitetsprincipen och även lagtolkning som kommer att förklaras ingående, vilket har som syfte att ge läsaren en förståelse kring korrelationen som rättsprinciperna och lagtolkningen har till den svenska skatterätten.
3.1 Legalitetsprincipen
I Sverige använder vi oss av legalitetsprincipen inom den svenska skatterätten där den använder sig av en latinsk formulering “Nullum tributum sine lege” vilket på svenska översätts till “ingen skatt utan lag”. Grundtanken med principen är att skatt inte ska utgå gentemot ett skattesubjekt om det inte finns preciserat tydligt i lagstiftningen. Legalitetsprincipen bidrar också till att det finns ett krav på tydlighet när lagregler införlivas i skattelagstiftningen. Det har diskuterats om hur pass stark betydelse principen har för den svenska skatteregleringen. Anledningen till detta är att det med tiden har ansetts ske en friare rättstillämpning av domstolar där beaktning av principen varit bristfällig.56 Vidare kan Legalitetsprincipen ses som en allmän rättsprincip som har ett högt värde inom den offentliga rätten. Genom att det skatterättsliga rättssystemet genomsyras av legalitetsprincipen bidrar det till att rättssäkerheten inom staten beskyddas och godtycke förhindras.57 Principen tar stöd i 1 kap. 1 § 3 stycket regeringsformen (RF) (1974:152) där det kodifieras att “offentliga makten utövas under lagarna”, vilket styrker principen.58
Historien till begreppet legalitetsprincipen sträcker sig längre bak i tiden och började med stor sannolikhet att användas som ett rättsäkerhetsargument av Seve Ljungman. I hans förklaring hävdade han att när frågan om legalitetsprincipen var aktuell på 1800-talet, var det en kompetensfråga främst, alltså vem som bör ha rätten att besluta om skattskyldighet. Detta resonemang sammanvävdes med frågan om beskattningens legitimitet som reglerades i 1809 års regeringsform.59 När en lagtext ska tillämpas och tolkas är det lagtextens lydelse som ska utläsas och kopplas. Enligt Anders Hultqvist60
som är professor i finansrätt anses det föreligga fyra grundpelare som ger stöd åt legalitetsprincipen, dessa är föreskriftskravet, analogiförbudet, retroaktivitetsförbudet och bestämdhetskravet. När legalitetsprincipen presenterades för skatterätten ansågs den ha mycket liknelser från straffrätten. Detta eftersom att beskattning kunde anses vara en likt en bestraffning förr i tiden. Föreskriftskravet som är en del av legalitetsprincipen har som syfte att beskydda varje enskild individ mot ingripande som
56 Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 491.
57 Påhlsson, R., Kleist, D., Rendahl, P., Svensson, B., Grundläggande inkomstskatterätt, s. 60. 58 A.a., s. 61.
59 Hultqvist, A., Legalitetsprincipen och lagtolkning – några reflexioner med anledning av
5/6-delsmålet, SN, 2013, s. 15.
staten kan göra rättsligt. Det är viktigt att särskilja på legalitetsprincipen och föreskriftskravet då de båda har varsin egen innebörd.61
När det är fråga om skatterättslig tolkning förekommer frågan om föreskriftskravet konsekvent. Där har Hultqvist i synnerhet varit den som fört vidare ämnet med mest främst resultat när det handlar om dess koppling till legalitetsprincipen. Hultqvist har vidare diskuterat att 8 kap. RF är kopplat med retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § RF. Han anser även att det finns bevis som stödjer faktumet att föreskriftskravet är grundlagsförankrat.62 Trots detta råder det tveksamheter inom området, bland annat har Magnus Alhager ställt sig tveksam till om föreskriftskravet verkligen är reglerat.63
Robert Påhlsson64 som är professor i finansrätt anser att trots att legalitetsprincipen kan anses vara lagreglerad, finns det ändå en risk för att principen inte fungerar som rättsregler brukar göra. Påhlsson anser att principer kan anses vara vaga och vara laddade med värderingar vilket resulterar i att rättssäkerheten kan brista. En lösning på detta anser Påhlsson vara juridiska analyser, men de är inte alltid de fungerar som en lösning.65
Grundpelaren i legalitetsprincipen är som tidigare nämnt att den offentliga maktutövningen ska finna stöd i lag eller i föreskrifter som på något sätt anses vara bindande. Med detta menas att den offentliga maktens lagbundenhet inom beskattningsområdet gäller när staten ska beskatta ett skattesubjekt, i de fallen krävs stöd i lag och detta är föreskriftskravets största åliggande. Trots detta är det inte realistiskt att kunna reglera lagen efter alla möjliga förhållanden som kan uppstå, i de fallen problematik uppstår kan legalitetsprincipen åsidosättas till viss del, fokus blir istället att objektivt tolka lagtexten i fråga. Utöver skyddet som legalitetsprincipen bidrar med till mot enskilda skattesubjekt, medför den även en bundenhet gentemot myndigheter som exempelvis Skatteverket som ständigt har ett krav att ta ut skatt där lagen kräver att det ska tas ut. Eftersom legalitetsprincipen och förutsebarhetskravet kräver tydlighet i lagrum, skapar det också tydliga riktlinjer för hur Skatteverket ska beskatta skattesubjekt.66 Skapas tydlighet i den skatterättsliga lagstiftningen kan
enskilda på förhand få möjligheten att kunna avse hur de rättsliga konsekvenserna kan komma att se ut baserat på hur de verkar, detta skapar då förutsebarhet som är oerhört viktigt för rättsområdet. Vore det avsaknad av tydlighet i skattelagstiftningen skulle konsekvenserna för skattesubjektet kunna vara enorma och kunna skada stora delar av dennes ekonomi.67
För att ytterligare minska möjligheten för enskilda att få oberäkneliga skatterättsliga konsekvenser på grund av att avsaknad förutsebarhet föreligger, finns möjligheten att erhålla förhandsbesked inom inkomstbeskattningens område. Här måste även domstolen agera på ett sätt när de tolkar lagstiftningen vid aktuella mål som tagits upp,
61 Tjernberg, M., Skatterättslig Tolkning, s. 23. 62 A.a., s. 24.
63 Alhager, M., Dispens från inkomstskatt, 1999, s. 76. 64 Göteborgs Universitet, Robert Påhlsson, 2020-04-25. 65 R., Påhlsson, Skattenytt, 2014, s. 568.
de måste använda sig av tillgängliga rättskällor och klar lagtext när de ska avgöra processen. Anledningen till detta är för att deras bedömning också kommer att bidra till förutsebarheten kring lagstiftning. Skulle därmed en domstol luta sig till friare tolkningar skulle det resultera i fler oväntade resultat för skattesubjektet, vilket bidrar till minskad förutsebarhet.68 Frågan har varit aktuell i domstol om skattelagstiftning alltid ska behöva tolkas på ett mer begränsat sätt om det är till fördel för skattesubjektet. I målet HFD 2011 ref. 79 togs det upp en fråga som berörde återföring av skogsavdrag när avyttring av en skogsfastighet sker, säljaren hade i detta fall förvärvat denna fastighet utan att ge någon ersättning för den, sedan hade ett avdrag gjorts av givaren. Tre av fem justitieråd i domstolen ansåg att kontinuitetsprincip bör tillämpas vilket hade resulterat i att avdraget återförs till säljaren. De resterande två justitieråden tyckte att det saknas faktiskt lagstöd för detta fallet och att det på ett sätt var ett systematiskt riktigt handlande.69
3.2 Neutralitetsprincipen
Betydelsen av neutralitetsprincipen är i grunden att all beskattning som sker ska vara neutral, oavsett vilket handlingsalternativ du väljer att ta. Den har som syfte att inte påverka skattesubjektets handlande vid en åtgärd som kommer resultera i beskattning, den enskilde ska alltså inte styras av skattereglernas utformning. Den svenska skattelagstiftningen genomsyras av neutralitetsprincipen, men trots detta är inte full neutralitet i lagstiftningen något som åstadkommits. Ett exempel på detta är att mervärdesskatten höjts för att påverka det svenska folkets konsumtion och minska den. Ett annat exempel är att koldioxidskatt införts för att få den enskilde att minska utsläpp, vilket har som syfte att främja miljön. Syftet kan med andra ord variera för att främja samhället i det stora hela. Men trots detta torde det nämnas att neutralitet i skattelagstiftningen är det som eftersträvas i första hand.70 Principen regleras inte heller i någon lag utan det är någonting som lagstiftaren ska ha i beaktning när ny lag implementeras.
Neutralitetsprincipen har också varit viktig för utvecklingen av vissa lagreglerade
områden och har hjälpt till att forma skattesystemet till viss del.71
Företagsbeskattningen har gynnats och formats av principen, här är det viktigt att neutralitet finns bolagen emellan, detta för att kunna organisera produktionen, inköpen och distributionen. Det ska även finnas en neutralitet när det finns olika val vid eventuella investerings- eller finansieringsalternativ. Beskattningen ska även vara neutral när företagsform ska väljas.72 Vidare har neutralitetsprincipen även påverkat inkomstskatteregler som har som syfte att undvika kedjebeskattning av vinster som aktiebolagen gör. Detta är någonting som är vanligt förekommande vid koncernbeskattning, kärnan i detta är att en verksamhet som tillhör en koncern inte ska behandlas annorlunda gentemot en verksamhet som bedrivs utan att tillhöra en koncern. Neutralitet i beskattningen ska finnas i båda fallen.73
68 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 718. 69 HFD 2011, ref. 79.
70 Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 47. 71 Påhlsson, R., Inledning till skatterätten, s. 61.
Principen har kommit att användas och formas i förarbeten, detta med anledning av att förklara och motivera de olika reglerna samt systemen som kan komma att föras in i den svenska skattelagstiftningen. Även vid flertalet tillfällen har den ansetts utgöra särskild betydelse när regler inom beskattning ska tolkas av olika instanser i rättsväsendet.74
3.3 Lagtolkning
När lagtolkning sker är det väsentligt att kunna fastställa vad innebörden av en lagregel är för att kunna använda den i ett faktiskt fall. Om regeln förstås och tolkas på rätt sätt möjliggör det för tillämpningen av regeln till fallet i fråga. Rättskälleläran har ett samband med skatterätten och skattelagstiftningen, den är däremot annorlunda från hur rättskälleläran fungerar tillsammans med bland annat civilrätten. En anledning till detta är den starka ställning som statsmakterna har gentemot den skattskyldige. Det är därmed väsentligt att rättssäkerhetssynpunkt ska vara centralt i bedömningen av tolkning av skattelagar för att inte rubba balansen mellan statsmakten och skattesubjektet. Av denna anledningen är det av stor vikt att urskilja tolkningsmetoderna som används i andra juridiska områden med just skatterätten. Ett exempel på hur domare inom andra områden kan göra är att domaren kan frigöra sig från lagtext då den anses otidsenlig eller oskälig. Detta fungerar inte inom skatterätten, utan där ska lagtext tolkas till sin ordalydelse. I somliga fall kan ordalydelsen vara vag, då får vägledande domar från HFD eventuellt besvara problematiken. I de fall det inte finns mål från HFD som besvarar lagtextens vaghet får sökning ske i förarbeten och andra rättskällor för att besvara problemet.75
Ett av de viktigaste komplementen till lagtolkningen är förarbeten. När lagtext anses vara oklart är det vanligtvis förarbeten som ligger närmast till hands för att försöka tolka lagtexten. Ett syfte med en lagtext kan i vissa fall framgå tydligast genom att läsa förarbeten till just den lagen som det söks förtydligande på. Inom skatterätten i Sverige är det viktigt att motiven framgår vid tolkning av skattelag, detta för att förutsebarheten ska vara tydlig för skattesubjektet vid beskattning.76 Det torde också nämnas att det inte enbart är förarbeten som har som syfte att tjäna som underlag för lagtolkningen. Även propositioner och utredningsbetänkanden används för att påvisa och övertyga om korrektheten vid lagtolkningar. Det finns bestämda regler som avgör hur förarbetena ska användas som hjälpmedel, i första hand beaktas Skatteutskottets (SkU) uttalande. Finns inte tillräcklig information från SkU kan propositioner användas, då de i regel är innehållsrikare och ger ett bättre underlag för lagtolkningen. Om det inte uppnås något svar utifrån de ovanstående alternativen ska utredningsbetänkandet tillämpas för att få klarhet inom området.77
Praxis från HFD är som tidigare nämnt en oerhörd viktig del vid tolkning inom skatterätten. Det är ett område som har mycket vägledande praxis från HFD och därav
74 Påhlsson, R., Inledning till skatterätten, s. 62.
75 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 703. 76 Rabe, G., Hellenius, R., Det Svenska Skattesystemet, s. 491.
används det ofta som vägledning.78 Väljer HFD att ta ställning i en dom som handlar om en lagtolkningsfråga, får denna då ett högt värde och klassas som en legitim rättskälla. Det kan även antas att användandet av prejudikat från HFD har “processekonomiska” skäl, vilket betyder att det inte finns någon mening för en underinstans att ta upp liknande mål senare i tiden och inta en annan åsikt än vad HFD tagit upp. Detta gör att instanserna inte slösar på resurser och förhåller sig till praxis som är vägledande och förutsebar istället för att bemöta liknande fråga på olika sätt, vilket skulle skapat oförutsebarhet.79 Värt att nämna är att praxis från HFD emellertid också kan bli föremål för tolkning. Det är uttolkaren och inte domstolen som bär ansvaret att avgöra hur ett fall ska tolkas. Problematiken uppstår vanligtvis vid urskiljandet av den rättsfråga som HFD valt att ta ställning till i dessa fall. Vidare kan äldre domar anses utgöra svagare prejudikat eftersom att domstolarna förr inte helt var en prejudikatinstans på samma sätt som den är i dagens tid. Uttolkaren finner det oftast lättare att finna god grund i rättsfrågor om det finns flera olika prejudikat kring området vilket förenklar tolkningsprocessen.
Det torde även nämnas att ett av de viktigaste kraven som HFD står inför vid ett domslut är kravet på konsekvens. Kravet innebär att när HFD slagit fast sin dom är det väsentligt att de senare i tiden fortsätter att hålla fast vid domen. Väljer de att inte göra detta försvinner förutsebarheten för skattesubjektet samt att HFD:s roll som en prejudikatinstans minskar i värde, därmed är det av stor vikt att kravet på konsekvens upprätthålls.80 Gällande den skatterättsliga doktrinen värderas den i lägre än övriga rättskällor som nämnts tidigare. Anledningen till detta är eftersom att den del av doktrinen som fastställer gällande rätt och analyserar den bygger oftast på argumentation som kommer från HFD:s tidigare praxis. Detta gör att det sällan tolkas på nya sätt inom doktrin, vilket gör att värdet på doktrin vid lagtolkning prioriteras lägre än tidigare nämnda källor.81 Det sker konstant ett samspel mellan lagstiftning och rättspraxis inom den svenska skatterätten och det har en stor betydelse för området. När domstolen bedömt vissa prejudicerande ärenden kan lagstiftaren agera utefter det och uppdatera lagstiftning om denne anser det passande. Lagstiftarens agerar oftast när ändringar av praxis sker. Framtas praxis på ett sätt som anses vara lämpligt, brukar inte lagstiftaren agera. Sker det däremot beslut som lagstiftaren inte finner är anständigt, väljer denne att agera för att ta fram ny lagstiftning. En summering av detta kan anses vara att eftersom det finns ett nära samspel mellan lagstiftning och rättspraxis förblir det mindre nödvändigt i synnerhet till andra rättsområden att domstolarna försiktigt behöver forma den gällande rätten. Lagstiftaren är inte återhållsam i beslut om att ändra lagstiftning när det krävs och har i flera tidigare fall agerat snabbt vid förändringar.82 Något som också är värt att nämna vid diskussion om lagtolkning är Skatteverket och deras allmänna råd. Främst är de allmänna råden inte bindande för de skattskyldiga eller för Skatteverket själva.83 Syftet med råden är för att förenkla för alla parter och
78 Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning, s. 58–59.
79 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 720. 80 Tjernberg, M., Skatterättslig tolkning, s. 55–56.
81 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 720. 82 A.a., s. 722–723.
att när det sker oklarheter ska de som detta gäller ha möjlighet att kunna söka sig till den allmänna vägledningen som Skatteverket bidrar med. Domstolar har inga krav på att följa de råden som Skatteverket publicerat.84 Kärnan i detta blir att det vid
lagtolkning främst ska vara just lagregler som ska tolkas. Sedan även att det kan finnas stöd i förarbeten och rättspraxis vid otydlighet inom lagen. Den svenska skatterätten utvecklas jämt och ständigt med stöd av att denna lagtolkningsprocessen sker.
4. Bakgrund av företagsstrukturer
I detta kapitel kommer gällande rätten som behandlar aktiebolag samt koncerner presenteras. Det kommer därför vara inslag av ABL, IL men även årsredovisningslagen (1995:1554) (ÅRL) i det aktuella kapitlet. Den fakta som introduceras i kapitlet kommer ske på en grundlig nivå för att ge en ökad förståelse för läsaren av grundstrukturen gällande aktiebolag och koncerner. Koncernbegreppet kommer att förklaras ur en civilrättslig samt en skatterättslig synvinkel. Här kommer även koncernbidragsrätten och dess krav tas upp som är en väsentlig del för koncerner.
4.1 Allmänt om aktiebolag
Inom Sverige och EU är de två huvudgrupperna av aktiebolag vanligen publika eller privata bolag.85 Publika aktiebolag är ett företag som kan erbjuda aktier på en öppen marknad. De som inte kan göra detta, kallas för privata aktiebolag. Aktiekapitalet som krävs för ett privat bolag är på minst 25 000kr. Medan ett publikt bolag ska ha ett aktiekapital på minst 500 000 kr.86 Vid innehavande av ett aktiebolag, har ägaren eller ägarna inte ansvar för skulder eller andra förpliktelser. Detta gör att aktiebolag är en bolagsform som passar företagare som gillar att ta risker. Det finns alltså ingen risk för att ägaren går i personlig konkurs, utan det är bolaget som eventuellt behöver likvideras om resurserna tar slut.87 Som tidigare nämnt är det endast publika bolag som får sprida aktier, skuldebrev, optionsbevis och teckningsrätter till allmänheten eller börsnotera sig själva på börsen eller annan marknadsplats. Det kan finnas flera ägare i ett publikt bolag utan att ha noterade aktier på börsen, det finns inget krav på att de ska vara börsnoterade.88 När det handlar om redovisning och revision så delas även här bolagen upp i små och stora företag. Med större företagen avses företag som uppfyller minst två av de följande kriterierna:
● “Medelantalet anställda har under vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 50.
● Balansomslutningen har för vart och ett av de två senaste räkenskapsåren uppgått till mer än 40 miljoner kronor.
● Nettoomsättningen i företaget har för vart och ett av de senaste två räkenskapsåren uppgått till mer än 80 miljoner kronor.”89
När ägarna för ett aktiebolag för in kapital i bolaget blir det uppdelat i flera andelar. Dessa andelar kallas för aktier. Grunden i detta är att varje aktie ska ha lika stort värde om inte det anges i en bolagsordning kring olika röstvärde eller om någon annan ska ha företräde till utdelning.90 Bolaget blir ett rättssubjekt när det registreras, alltså får
85 Dotevall, R., Aktiebolagsrätt - fördjupning och komparativ belysning, s. 35. 86 Bolagsverket, Aktiebolag, Hämtad 2020-05-02.
87 Lunden, B., Aktiebolag - Skatt, ekonomi och juridik, s. 17.
88 Dotevall, R., Aktiebolagsrätt - fördjupning och komparativ belysning, s. 37. 89 Verksamt, Årsredovisning för aktiebolag, Hämtad 2020-05-04.
den rättskapacitet. Med det menas att den har rätt att bland annat ta på sig skyldigheter.91
Aktiebolagsrätten i Sverige har sedan medlemskapet i EU, blivit alltmer präglat av EU:s syn på bolagsrätten. När det handlar om detta aktualiseras subsidiaritets- och proportionalitetsprincipen inom EU. Där den förstnämnda principen innebär att unionen endast ska vidta åtgärder om målen för de planerade åtgärderna inte kan uppnås av medlemsstaterna i tillräcklig omfattning. Proportionalitetsprincipen beskriver att åtgärder som vidtas inte får utsträckas mer än vad som är nödvändigt för att nå målen i fördraget. Dessa två principer används för att begränsa den makt EU har på exempelvis det bolagsrättsliga området. Det mål EU och dess fria rörlighet har är att det ska finnas goda förutsättningar för bolag som tillhör en medlemsstat att kunna etablera sig. För att skapa en jämlikhet mellan bolagslagstiftningen mellan medlemsstaterna, kan EU komma att harmonisera bolagsrätten genom direktiv och förordningar.92
4.2 Allmänt om koncerner
Koncernbegreppet förekommer i flera olika förhållanden, det finns inte någon klar definition för begreppet i sig. I vissa fall föreställer begreppet en konstellation av företag som har koppling till varandra. Medan det i andra situationer kan anses föreligga en koncern om företagen skapat en viss struktur mellan de närstående företagen.93 Begreppet om koncern definieras främst i andra svenska lagar än i IL. Det finns ett fåtal definitioner i IL men de är utspridda och aktualiseras i ett fåtal kapitel inom den skatterättsliga lagstiftningen.94 Det är inte ovanligt att företag äger andelar i
andra företag, men dessa syften kan variera. Företagets innehav kan vara klassifierade som näringsbetingade andelar eller ha gjorts i kapitalplaceringssyfte. En huvudprincip för vinster enligt ABL är att en dubbelbeskattning ska ske på den som beskattningen gäller. Detta kan skapa betydande skattekonsekvenser i koncernförhållanden och leda till kedjebeskattning, alltså att bolagsvinsten skulle beskattas i varje led i en koncern.95 Inom bolagsrätten är den mest utmärkt som en kringgåendelagstiftning, medan det i skatterätten främst ses som en fördelslagstiftning. Grundtanken i det skatterättsliga hänseendet är att inte koncernen ska lida av negativa skatteeffekter. Den skatterättsliga lagstiftningen kan ses som mer fördelaktig gentemot den bolagsrättsliga regleringen kring koncerner. Det kan ske en viss problematik i tolkningsfrågan eftersom det uppstår
skillnader mellan de båda lagstiftningarna. När det handlar om en
kringgåendelagstiftning, utmärks detta oftast med att lagstiftningen är vag och tolkningar blir därmed subjektiva. Vid en fördelslagstiftning kännetecknas dessa ofta av att regleringen är ordagrann och tolkning av lagen ska ske ordagrant, alltså en mer restriktiv lagtolkning. Trots detta finns det problematik i de båda lagstiftningarna sett till deras komplexitet.96
91 Lunden, B., Aktiebolag - Skatt, ekonomi och juridik, s. 51.
92 Dotevall, R., Aktiebolagsrätt - fördjupning och komparativ belysning, s. 43–44. 93 Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 357.
Det kan vara av värde att nämna skillnaden mellan en oäkta koncern och en vanlig koncern. En oäkta koncern uppstår när en eller flera fysiska personer än aktiebolag är huvudägare för flera aktiebolag. Den betydande skillnaden i detta fall blir att när ett koncernförhållande finns är det ett aktiebolag som äger de andra aktiebolagen som utgör dotterbolag.97
4.2.1 Det civilrättsliga koncernbegreppet.
En definition av benämningen koncern framgår i 1 kap. 11 § ABL där det regleras att ett svenskt aktiebolag måste vara moderbolag. Det finns även en definition av koncern i ÅRL. I lagen anges olika kriterier som ska bemötas för att en koncern ska föreligga mellan ett moderbolag och ett dotterbolag. Det anges i samma lag de villkor som ska uppfyllas för att ett dotterbolag ska anses tillhöra ett moderbolag. Det gemensamma för reglerna kring koncern i ABL och i ÅRL är att de har som syfte att agera som skyddsregler mot eventuella missbruk av skilda slag.98 Uppfylls kriterierna i 1 kap. 11
§ ABL anses moderbolaget och dotterbolaget utgöra en koncern.99 Äger ett aktiebolag mer än hälften av de röster som krävs i ett annat bolag kommer de skapa en koncern. I koncernen kommer det bolaget som äger rösterna i det andra bolaget att utgöra ett moderbolag och det bolaget med aktier som är ägda utgör ett dotterbolag.100
Ett viktigt tankesätt bakom den civilrättsliga lagstiftningen är att det inte ska ske något utnyttjande av de koncernregler som finns för att åstadkomma illojala syften. I ABL finns även reglering som ska försöka motverka att de övriga reglerna i ABL ska sätta stopp för koncerner när de är i en organisationsform. Ett exempel på regel som dessa är regleringen i 21 kap. 2 § ABL som reglerar lån som sker mellan koncernbolagen. Syftet med denna reglering är att potentiellt ge koncernbolag möjligheten att ha optimal likviditet och förräntning på koncernens samlade kapital. Det kan därmed konstateras att den civilrättsliga regleringen om definitionen kring koncerner och diverse missbruksförfaranden återfinns främst i ABL. Det torde även nämnas att av liknande skäl har regler implementerats i lagen om ekonomiska föreningar. Det finns främst två huvudsakliga definitioner som kan användas vid nedbrytande av begreppet koncern i ABL, dessa två kan urskiljas. En av regleringarna innefattar när ett moderföretag har den faktiska aktiemajoriteten, alltså mer än hälften av röstantalet. Den andra regleringen inbegriper sig på när moderföretaget har ett bestämmande inflytande över det andra bolaget. Utöver detta är det ett krav att moderföretag ska vara svenskt, dotterföretaget kan vara ett bolag som tillhör ett annat land än Sverige och därmed vara bunden av dess lagstiftning.101
Som nämnts tidigare framgår huvudregeln som reglerar koncernbegreppet i 1 kap. 11 § första stycket, p. 1 ABL. Lagen tar främst sikte på hur mycket bolaget har i aktieinnehav, i det andra stycket regleras däremot att lagen även omfattar indirekta aktieinnehav. Detta kan leda till att flera olika sorters konstellationer kan anträffas inom
97 Lodin, S-O., m.fl., Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, del 2, s. 420. 98 Rabe, G., Hellenius, R., Det svenska skattesystemet, s. 358.
99 Hänvisning till 1 kap. 11§ ABL.
