Vad är en verksamhetsgren när det gäller immateriella rättigheter?

Vad som infaller inom begreppet verksamhetsgren har varit uppe för diskussion flertalet gånger och har även varit aktuellt som mål hos domstolen åtskilliga gånger. Detta inte minst när koncerner ska föra över tillgångar internt mellan exempelvis moderbolag och dotterbolag. Vanligtvis handlar det om olika sorters omstruktureringar av företaget vilket resulterar i att frågor kan uppkomma gällande beskattningen. Det är inte helt ovanligt att ett skattesubjekt ansöker om förhandsbesked hos SRN för att få svar på vad som faktiskt gäller. Redan när underprisreglerna införlivades i skattelagstiftningen fanns det tvivel på om lagstiftningen skulle medföra problematik vid tillämpandet när koncernbidragsrätt saknas och 23 kap 17 § IL ska tillämpas. En stor anledning till detta var att lagrummet som definierar begreppet verksamhetsgren ansetts vara vag, denna återfinns i 2 kap. 25 § IL där det regleras “Med verksamhetsgren

avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse”. I proposition 1998/99:15 togs problematiken upp och lagstiftaren försökte få

ordning på termen. De kom fram till att för att precisera vad en verksamhetsgren kan vara, skulle det kunna vara nyttigt att koppla ihop det med rörelsebegreppet som finns definierat i 2 kap. 24 § IL. Genom att propositionen tagits fram har det hjälpt till med att plana ut vissa problem och även bidragit till att domstol fått ytterligare stöd i frågor som dessa. Men trots detta är ett av de flera problem som uppstått varit frågan om enstaka tillgångar kan utgöra en verksamhetsgren, vilket de i propositionen kom fram till att det kunde göra. Sådana tillgångar skulle kunna utgöra sig för att vara fastigheter och fartyg. Trots detta uppkommer fortfarande ansökningar om förhandsbesked till SRN, vilket tyder på att begreppet fortfarande har en lång väg kvar till tydlighet. När det gäller enstaka tillgångar kan det också anses vara ett vagt och diffust begrepp i detta fall, en enstaka tillgång kan utgöra sig att vara flera olika saker, vilket kan leda till fler oklarheter inom området. Det är viktigt att kunna ha en enkel och tydlig lag inom den skatterättsliga lagstiftningen, dels för skattesubjektets förutsebarhet vid beskattningstillfällen samt för rättssäkerheten.

För att kunna besvara frågan om vad en verksamhetsgren är när det gäller immateriella rättigheter måste lagrummen som diskuterades ovan vara i beaktning tillsammans med de två viktiga målen som togs upp av SRN. Målet vid namn “44-10/D” kom att betyda mycket för begreppet verksamhetsgren. Frågan gällde ett bolag som förfogade över immateriella rättigheter och dessa var ett varumärke och mönsterskydd. Det skedde en omstrukturering i bolaget och frågan blev aktuell om de kunde föra över dessa

immateriella rättigheter till underpris inom koncernen. Här är det viktigt att notera hur SRN gick tillväga för att besvara om dessa immateriella rättigheter skulle kunna anses utgöra en verksamhetsgren. De valde att se till definitionen av begreppet verksamhetsgren i 2 kap. 25 § IL och samtidigt koppla den med rörelsebegreppet som definieras i 2 kap. 24 § IL. Detta var någonting som togs upp i prop. 1998/99:15 där det diskuterades kring om det enklare kan fastställas vad en verksamhetsgren är om det kopplas till rörelsebegreppet. Syftet till detta var att förenkla för domstolen när frågor gällande överföring av verksamhetsgren uppkom, de ska kunna koppla samman verksamhetsbegreppet tillsammans med rörelsebegreppet för att enklare framföra en bedömning baserat på omständigheterna i målet. Propositionen har bidragit till positiva resultat, sett till de fyra olika rättsfallen som tagits upp.

Det kan även nämnas att mål 73-12/D varit betydelsefullt vid reglerandet om en immateriellt rättighet kan avses utgöra en verksamhetsgren. Fallet gällde A som var ägare av ett enskilt bolag som utvecklat en metod som han fått patent på, denna utnyttjades av ett annat bolag som A fick royalty av. I detta mål valde SRN att bedöma att utifrån 23 kap. 17 § IL och vad som reglerades i det lagrummet. Eftersom detta patent utgjorde hela A:s enskilda bolag så menade SRN att om denna överförs till ett nytt bolag ska det räknas som att hela verksamheten överförs. De sammankopplade detta målet till lagrummet i 23 kap. 17 § IL och uttryckte att eftersom patentet anser utgöra hela A:s verksamhet bör det räknas som en verksamhetsgren. I detta fall kan det anses vara relativt klart hur SRN ska behandla fallet, då de tittat på om detta fall kan anknytas till rekvisiten i 23 kap. 17 § IL. Eftersom hela A:s verksamhet utgjorde detta patent, kunde SRN göra en bedömning som visar att om han överför sin verksamhet bör det anses utgöra hela hans verksamhet. Det anses då infalla i rekvisiten i det sistnämnda lagrummet, vilket gör att A:s verksamhet ska räknas som en verksamhetsgren. Detta mål togs upp tre år efter att mål 44-10/D där det hade fastställts att immateriella rättigheter kan utgöra en verksamhetsgren, vilket kan anses ha gjort bedömningen enklare för SRN. De behövde aldrig göra en bedömning om patentet kan inräknas som en verksamhetsgren, då det fastställts i SRN:s mål från 2010. Detta gjorde att bedömningen och beslutet för SRN bör anses ha varit relativt tydligt och klart. I de fall som tagits upp har Regeringsrätten och SRN använt sig av samma typ av bedömning när de försökt utreda fallen. I mål 44-10/D som togs upp av SRN behandlades problematiken om immateriella rättigheter kan utgöra verksamhetsgren. Det andra fallet, mål 73-12/D som SRN handskades med, var frågan om ett patent ansågs utgöra en hel verksamhet kan överföras och inte uttagsbeskattas. Utöver detta kommer det analyseras kring två rättsfall som tagit upp andra typer av tillgångar för att se om det finns en koppling mellan hur domstolen och SRN gjort bedömningarna, detta ska ge analysen ett bättre djup. Det kan anses finnas en viss avsaknad av rättsfall som tar upp immateriella rättigheter vid uttagsbeskattning, hade fler rättsfall varit tillgängliga hade inte nödvändigtvis rättsfall som tar upp andra typer av tillgångar varit aktuellt i denna studie. De rättsfall som behandlar olika typer av tillgångar handlar bland annat om en fastighet och i det andra fallet gäller det en andel i ett privatbostadsföretag. Det finns ett tydligt samband mellan de fyra rättsfallen i studien. I samtliga rättsfall lyfte domstolen fram likadana kriterier för att kunna bedöma om de fallen utgjorde verksamhetsgren. I samtliga bedömningar gjorde domstolen samt SRN

hänvisningar till prop. 1998/99:15, de grundliga kriterierna var precis samma alla rättsfallen emellan. De gjorde hänvisningar till 2 kap. 24 § IL och 2 kap. 25 § som reglerar rörelsebegreppet, vilket varit det centrala i samtliga bedömningar. Bedömningen för att någonting ska klassas som en verksamhetsgren anses då göras om rörelsebegreppet kan göras tillämplig tillsammans med definitionen av verksamhetsgren. Det torde då antas att propositionen faktiskt utgör en viktig roll för domstolar speciellt när det rör sig om koncernförhållanden som måste utredas när tillgångar ska förflyttas mellan bolagen och frågor som berör begreppet verksamhetsgren aktualiseras. Något som utmärkte sig i detta var att ovannämnd proposition och rörelsebegreppet inte togs upp i bedömningen av mål 73-12/D av SRN, men trots detta kom SRN fram till en bra och klar bedömning.

I det första målet SRN 44–10/D som behandlade frågan om två immateriella rättigheter vilket var rättigheter till ett varumärke samt ett mönsterskydd och om dessa två kunde utgöra en verksamhetsgren vid en omstrukturering. Här tittade SRN även på syftet till de immateriella rättigheterna, om de kommer komma att användas i det andra bolaget. SRN ansåg att dessa rättigheter kommer att användas i det nya bolaget vilket de ansåg styrker anledningen till att det ska klassas som en verksamhetsgren. Det blir här även tydligt att se hur SRN väljer att agera, de ser till nyttjandet av tillgången och hur omfattande det är till det nya bolaget. Detta blev även avgörande i målet.

I det andra målet SRN 73-12/D som handlade om A och dennes problem att kunna överföra patent och royaltyrättigheter till ett nytt bolag och att det ska klassificeras som en underprisöverlåtelse. När SRN gjorde bedömningen valde de att se till omfattningen av dessa rättigheter och om de kunde anses utgöra hela A:s verksamhet. Vidare i bedömningen ansåg SRN att om A överför dessa rättigheter till ett nytt bolag bör det räknas som att han hela hans enskilda näringsverksamhet förflyttas. Detta betyder i sin tur att villkoren i 23 kap. 17 § IL är uppfyllda och att en underprisöverlåtelse blir aktuell. Det framgår tydligt hur SRN väljer att resonera i detta mål där de ser till omfattningen av de immateriella rättigheterna och hur mycket de betyder för näringsverksamheten i fråga.

I det tredje målet RÅ 2004 ref. 140 togs frågan upp om en fastighet skulle kunna utgöra verksamhetsgren, utfallet blev att företaget undgick uttagsbeskattning och detta föll under en underprisöverlåtelse. Domstolen och SRN fokuserade på att reda ut definitionerna i 2 kap. 24 § IL och 2 kap. 25 § IL och sammankopplade dem till omständigheterna. I detta fall skulle fastigheten överlåtas från PIAB till Riggspecialisten AB och då var ett viktigt kriterium att båda bolagen bedrev “liknande verksamhet” för att detta skulle kunna beaktas som en verksamhetsgren. Det kan då antas att utöver att de två lagrummen som domstolen brukar ha med i bedömningen så kan det även vara väsentligt att “liknande verksamhet” bedrivs för att kunna komma fram till en bedömning. Denna bedömningen skiljs åt från de resterande rättsfallen som tagits upp i studien där domstolen valt att inrikta sig på hur bolagens verksamhet ser ut. De fyra rättsfallen i studien skiljer sig dock åt till viss del och är inte identiska men rättsfrågan har viss liknelse då frågan ska besvaras om tillgångar kan räknas som en verksamhetsgren och uttagsbeskattning kan undvikas. Det kan då fastställas genom att översiktligt granskat dessa två rättsfall att främst är det 2 kap. 24–25 §§ IL som är

relevanta för en tolkning om någonting ska vara en verksamhetsgren men i vissa fall kan även “likartad verksamhet” vara väsentligt för bedömningen.

I det fjärde målet RÅ 2006 ref. 74 var det frågan om en andel i ett privatbostadsföretag kunde utgöra en verksamhetsgren. I det fallet ansåg SRN och Regeringsrätten att en andel i ett privatbostadsföretag inte kunde utgöra en verksamhetsgren. Även här hänvisades det till 2 kap. 24–25 §§ IL som behandlar definitionerna av rörelse och verksamhetsgren. En hänvisning till annat rättsfall gjordes också där utfallet blev att andel inte kan anses utgöra verksamhetsgren fastställts. Möjligheten att näringsbetingade andelar skulle kunna bilda verksamhetsgren uteslöts också, då domstolen inte ansåg att detta var tillämpligt i detta fall. Genom att se till detta rättsfall kan det fastställas att domstolen vid bedömningen agerat som i de tidigare fallen och gick igenom de aktuella lagrummen 2 kap. 24–25 §§ IL för att fastställa vad som egentligen utgör en verksamhetsgren. De ansåg även att eftersom detta gällde en andel av ett privatbostadsföretag så kunde inte det bli till en hel verksamhetsgren, troligtvis för att en andel inte är omfattande nog.

Sett till vad som tagits upp i de samtliga fyra rättsfallen kan det sammanställas och sägas att prop. 1998:99/15 samt 2 kap. 24–25 §§ IL varit centrerade i bedömningen av vad som ska utgöra en verksamhetsgren. I bedömningarna gjordes det också aktuellt hur omfattande verksamheterna var för sammanhanget det gällde. I mål RÅ 2004 ref. 140 var det också viktigt om fastigheten som skulle utgöra en verksamhetsgren överfördes till en “liknande verksamhet” som visade sig vara viktigt för just det rättsfallet. Det räckte inte i mål RÅ 2006 ref. 74 att det utgjorde en andel i ett privatbostadsföretag, då det inte ansågs vara omfattande nog. Det kan då konkluderas att domstolen gör varierande bedömningar beroende på hur fallet ser ut, det finns kriterier de utgår ifrån men utfallet blir annorlunda beroende på hur omständigheterna i rättsfallet är.

Kopplas dessa rättsfall till hur bedömningen gjordes gällande de immateriella rättigheterna som presenterades i SRN 44–10/D, kan det då antas att i det fallet gällde det två immateriella tillgångar som även visade sig vara väsentliga för bolaget eftersom de motsvarande rättigheter till varumärke samt ett mönsterskydd. Dessa immateriella rättigheter ska kunna anses vara väsentliga för bolaget och dess organisation eftersom varumärket och mönsterskyddet är en så pass unik och viktig del för bolaget, vilket kan ha varit ytterligare en anledning till att SRN valde att bedöma de immateriella rättigheterna som en verksamhetsgren. Med detta sagt kan det då diskuteras om utfallet hade blivit detsamma om detta handlade om någon annan typ av immateriell rättighet. Baserat på hur utfallet i rättsfallet blev, torde det då kunna anses att andra immateriella rättigheter också hade kunnat utgöra en verksamhetsgren om omständigheterna i de fallen hade varit liknande. Här kan det även nämnas att i mål SRN 73-12/D där målet cirkulerar kring ett patent, bör det kunna fastställas att även patent räknas som en immateriell rättighet och bör i allmänhet kan utgöra en verksamhetsgren om omständigheterna talar för det.

Det torde då vara intressant att veta om SRN i detta fallet hade bedömt annorlunda om rättigheterna istället varit gällande exempelvis en upphovsrätt. Förutsättningarna måste

däremot ha varit att de immateriella rättigheterna varit viktiga för bolaget på ett eller annat sätt. Genom att rättigheterna är omfattande och viktiga för bolaget, bör det också resultera i att enklare kunna klassificera det som en verksamhetsgren. Sett till utfallet på mål SRN 44–10/D och de andra tre rättsfallen, finns det fog att kunna anta att utfallet hade kunnat blivit detsamma. De kraven som hade funnits är främst de som domstolen diskuterat i de nämnda rättsfallen, däribland att 2 kap. 24–25 §§ IL kan tillämpas och sedan hur omfattande den immateriella rättigheten är för bolaget, dessa faktorer är troligtvis väldigt viktiga i en bedömning för att en immateriell rättighet ska anses utgöra en verksamhetsgren. Om mål SRN 44-10/D beaktas skulle det kunna antas att en immateriell rättighet kan utgöra en verksamhetsgren om det uppfyller kraven i 2 kap. 24-25 §§ IL samt att den immateriella rättigheten utgör en tillräckligt viktig del av bolaget. Domstolen bör beakta dessa som de mest centrerande grunderna för att kunna avgöra om en immateriell rättighet ska klassificeras som en verksamhetsgren vid omstruktureringar av ett bolag.

7.2 Vad finns det för rättssäkerhets- och praktiska problem med begreppet verksamhetsgren i 2 kap. 25 § IL?

Det har sedan införlivandet av begreppet verksamhetsgren uppkommit problem inom området på grund av att lagrummet inte varit tillräckligt tydligt definierat. Redan innan lagen togs fram fanns det förväntningar om att problem skulle uppkomma med rättstillämpningen av begreppet. Termen har med tiden också blivit mer förklarat på vissa fronter, i proposition 1998/99:15 specificerades det mer exakt vad en verksamhetsgren kan utgöra sig att vara samt gav det även domstolen någonting att bedöma utifrån när frågor gällande detta uppkom. Det kan även fastslås att domstolen kontinuerligt använder sig av propositionen vid bedömningen av fall som dessa, vilket visar på att vissa oklarheter är utredda.

Trots detta kan begreppet verksamhetsgren bidra till rättssäkerhetsproblem. Ett av de viktigaste och mest grundläggande principerna inom skatterätten är legalitetsprincipen och har som huvudsakligt syfte att ingen skatt får dras om det inte står i lagen. Något som principen också står för är förutsebarheten i lagrummen. Det torde då diskuteras om tillämpningen av begreppet verksamhetsgren har tillräckligt bra förutsebarhet vid rättstillämpningen. Enligt legalitetsprincipen ska lagrum vara så tydliga som möjligt för att skattesubjektet ska kunna förutse sina skattekonsekvenser och därmed skapa en förutsebarhet. Definitionen av begreppet i 2 kap. 25 § IL reglerar “Med verksamhetsgren avses sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.”, vilket i sig är en väldigt vag beskrivning av vad en verksamhetsgren egentligen kan utgöra sig för att vara. Exempelvis kan det framstå som en oklarhet gällande de immateriella rättigheterna. Trots att SRN bedömt att immateriella rättigheter ska kunna räknas som en verksamhetsgren, finns det inte en tydlighet som visar att alla immateriella rättigheter kan utgöra sig för att vara en verksamhetsgren. Sett till mål SRN 44–10/D som endast gällde två typer av immateriella rättigheter samt i mål SRN 73-12/D gällde ett patent, kan det fastslås att dessa immateriella rättigheter kan utgöra en verksamhetsgren. Skulle detta däremot gällt en annan typ av immateriell rättighet finns det en möjlighet att utfallet inte hade blivit detsamma. Det är dessa typer av oklarheter som kan ske när ett lagrum inte är tydligt nog vilket leder till minskad förutsebarhet för skattesubjektet. En lösning på

detta skulle kunna vara om lagrummet specificeras och lagstiftaren kunde lista upp flertalet olika godkända verksamhetsgrenar, detta kan baseras på rättsfall och förhandsbesked som varit väsentliga för området.

När ett skattesubjekt söker svar på detta, kan inte enbart lagtext hjälpa för att få en korrekt bedömning på om en tillgång kan utgöra en verksamhetsgren. Istället får praxis och förarbeten vara till hjälp för att bedöma vad som kan egentligen kan utgöra en verksamhetsgren. Men trots flertalet olika praxis från både domstolar och SRN kvarstår frågor gällande ämnet och nya sorters tillgångar tas upp som mål kring vad som kan utgöra en verksamhetsgren. Resultatet av att skattesubjekt tolkar ett vagt lagrum leder till att fler processer i domstolar uppkommer vilket kostar pengar för staten och i vissa fall även för den enskilde. När ett skattesubjekt väljer att ansöka om ett förhandsbesked från SRN tar även det lång tid, en sådan ansökning kan ta från månader till år innan den uppkommer som ett mål, vilket leder till att omständigheter för ett företag kan förändras drastiskt över en så lång period.

Utöver legalitetsprincipen präglas även skattelagstiftningen i Sverige av neutralitetsprincipen som har som syfte att all beskattning ska vara neutral. Det ska inte påverka hur ett skattesubjekt väljer att handla endast för att en beskattning sker på ett specifikt sätt. Alltså ska en skattskyldigs handlande inte behöva bli påverkad och styras utifrån hur skattereglerna är utformade. När ett lagrum som 2 kap. 25 § IL som reglerar verksamhetsgren anses vara vagt, kan det bidra till en effekt som rubbar neutraliteten. När ett skattesubjekt befinner sig i en omstrukturering inom bolaget och ska försöka använda sig av lagrummet 23 kap. 17 § IL som behandlar underprisöverlåtelse när koncernbidragsrätt saknas. Lagen kräver att när koncernbidragsrätt saknas så måste tillgången som överförs vara en hel verksamhet eller verksamhetsgren, för att det ska räknas som en underprisöverlåtelse. Ett sätt att se på detta är att vagheten inom definitionen av begreppet verksamhetsgren tillsammans med den långa tiden vid ansökning av förhandsbesked kan leda till att neutraliteten sviktar, vilket medför att neutralitetsprincipen inte upprätthålls fullständigt. Detta med anledning av att den enskilde då försöker söka sig till andra sätt att försöka genomföra omstruktureringen och överföringen av tillgången, vilket gör att det kan antas att neutraliteten brister i detta fallet. Detta hade kunnat förhindras med ett tydligare lagrum, då skatterätten bygger på tydlighet och precision vid tillämpningen av lagrum.

Det finns en markant skillnad mellan skatterätten och civilrätten när det handlar om tolkning av lagar. I de domstolar som behandlar mål gällande civilrättsliga ärenden har domstolen möjlighet att frigöra sig från lagtext och även i vissa fall kunna göra analogiska tolkningar. Detta är inte möjligt inom skatterätten, anledningen till detta är legalitetsprincipen och dess förutsebarhetskrav samt analogiförbud. När HFD bedömer skatterättsliga mål är det då viktigt med lagtydlighet samt lagtolkning inom området. När en lagtext anses vara otydlig som exempelvis 2 kap. 25 § IL kan det dessvärre