6 Analys och slutsats
6.3 Obegränsad skattskyldighet p g a väsentlig anknytning
En person som varit bosatt i Sverige, men som har flyttat utomlands kan vara obegränsat skattskyldig i Sverige om han har väsentlig anknytning hit (3 kap 3 § IL). Faktorer som påverkar den väsentliga anknytningen är; svenskt medborgarskap, hur länge personen har varit bosatt här, om han inte varaktigt är bosatt på en viss utländsk ort, om vistelsen utomlands beror på studier eller hälsoskäl, om han har en bostad här som är inrättad för åretruntbruk, om han har familj i Sverige, om han bedriver näringsverksamhet här, om han är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i närings- verksamheten, om han har en fastighet här eller liknande förhållanden (3 kap 7 § IL).
168 Skatteverket skrivelse, 050214, Vad är ett ”tillfälligt avbrott” i en stadigvarande vistelse? s 3. 169 Kammarrätten i Stockholm, mål nr 1109-2000, dom 2001-02-19.
Det är svårt att göra några generaliseringar för hur många anknytningsfaktorer som måste vara uppfyllda för att väsentlig anknytning skall uppstå. Anledningen är att varje fall är unikt samt att RegR i sina avgöranden alltid gör en sammanvägd bedömning i det enskilda fallet. Det torde dock gå att dra slutsatsen att vissa anknytningsfaktorer anses som starkare skäl för väsentlig anknytning än andra. Starka anknytningsfaktorer är bl a innehav av åretruntbostad i Sverige, familj, vistelse utomlands för studier eller av hälsoskäl och att vara engagerad i närings- verksamhet, medan ett svenskt medborgarskap i sig självt inte är en särskilt stark anknytnings- faktor. Jag kommer i denna analys och slutsats försöka dra slutsatser från de rättsfall som jag redogjort för, men det är viktigt att ha i åtanke att utgången inte behöver bli densamma i liknande fall. Rättsläget får därför bedömas som osäkert eller i alla fall som komplext. Det enda sättet för en person att verkligen vara säker på att undvika svensk beskattning är genom att kapa alla band som binder honom till Sverige och enbart behålla sitt medborgarskap.
Svenskt medborgarskap är den första anknytningsfaktorn som skall bedömas vid frågan om den skattskyldige har väsentlig anknytning till Sverige. Ett svenskt medborgarskap kan inte ensamt leda till väsentlig anknytning (RÅ 2001 not 41). Det hade varit ett alltför långtgående krav att alla svenska medborgare som flyttar utomlands tvingas säga upp sitt medborgarskap för att upphöra att vara ett svenskt skatteobjekt. Som slutsats kan påpekas att om en svensk medborgare väljer att säga upp sitt medborgarskap kan det indikera att han har för avsikt att bryta sin anknytning till Sverige, vilket kan ge en ökad betydelse vid bedömningen om väsentlig anknytning skall föreligga i positiv riktning. Att den skattskyldige säger upp sitt medborgarskap behöver ändå inte leda till att den väsentliga anknytningen upphör om han har flera andra anknytningsfaktorer som binder honom till Sverige (RÅ 1989 ref. 118). Medborgarskap kan också få ökad betydelse i de fall en utländsk medborgare flyttar tillbaka till sitt hemland. Medborgarskapet påverkar då bedömningen till att väsentlig anknytning inte skall föreligga på ett sätt som förmodligen inte hade varit möjligt för en svensk medborgare. Som exempel kan nämnas RÅ 1997 not 197 där en norsk medborgare inte hade väsentlig anknytning till Sverige trots att hans hustru förvärvat en ny bostad i deras tidigare bostadsområde, som förvisso skulle användas som fritidsfastighet. Cejie påpekade att ett sådant förfarande förmodligen inte hade varit möjligt för en svensk medborgare.171 Efter min genomgång av praxis är jag böjd att hålla med Cejie på denna punkt. Hade ett sådant förfarande varit möjligt för svenska medborgare hade det varit alldeles för lätt att kringgå dagen regelverk. Jag anser att det är riktigt att låta ett utländskt medborgarskap påverka bedömningen i denna riktning eftersom det hade varit alltför långtgående att låta utländska medborgare som flyttar tillbaka till sitt hemland fortsätta att vara svenska skattesubjekt.
Vid bedömningen av den som inte är svensk medborgare skall hänsyn tas till hur länge personen varit bosatt i Sverige innan han flyttade. Ju längre den skattskyldige bott i Sverige desto starkare anknytning får han och den som varit bosatt i Sverige hela livet jämställs med en svensk medborgare.
Den tredje anknytningsfaktorn som skall bedömas är om personen varaktigt bosatt sig på viss utländsk ort. För att uppfattas som varaktigt bosatt på viss utländsk ort måste personen ha skaffat sig en bostad på orten i vilken han faktiskt bor. Anledningen därtill torde vara att undvika att personer skenbosätter sig i utlandet. Det är alltså inte möjligt att vara kringresande i olika länder (RÅ 1933 ref. 10). Boendet kan innehas med äganderätt eller med hyresrätt. Vad som istället är viktigt är att det är en egen bostad och att personen inte inhyses hos släktingar eller vänner. En mer påkostad bostad uppfattas som en mer varaktig bostad. Den som väljer att flytta utomlands utan att ha förvärvat en bostad torde anses ha kvar sin väsentliga anknytning till
Sverige i synnerhet om han har kvar någon annan anknytningsfaktor hit. Det är dock svårt att dra några klara slutsatser eftersom det hela tiden rör sig om en helhetsbedömning av alla faktorerna gemensamt. Det är osäkert om denna anknytningsfaktor ensamt kan ge väsentlig anknytning till Sverige. Min slutsats är den att om personen vill vara säker på att slippa betala skatt i Sverige bör han ha skaffat sig en bostad i det nya hemlandet före avresan dit. Det står även klart att personen inte behöver vara obegränsat skattskyldig i sitt nya hemland för att den svenska skattskyldigheten skall upphöra. I RÅ 2002 ref. 99 påpekade RegR att det inte någonstans finns angivet i lag att förekomsten av obegränsad skattskyldighet i ett annat land skall vara bestämmande för en persons skattskyldighet i Sverige. Vad som däremot måste föreligga är bosättning i utlandet. Att personen skall vara varaktigt bosatt på en viss utländsk ort torde enligt min mening av ordet ”varaktig” innebära att ett tidskrav finns för vad som är bosättning av varaktig karaktär. Någon sådan tidsgräns finns inte definierad i lagtexten. Av vad som framgått av rättspraxis kan jag dra slutsatsen att personen måste ha för avsikt att flytta på en obestämbar tid eller åtminstone för en period som överskrider tre år. Den som väljer att ta tjänstledigt från sitt arbete i Sverige för att arbeta utomlands borde inte kunna räkna med att den väsentliga anknytningen hit upphör.
Personer som lämnar Sverige för att studera utomlands eller för att bosätta sig utomlands p g a sjukdom kan ha svårt att förlora den väsentliga anknytningen till Sverige. Anledningen därtill är att dessa personers vistelse i utlandet endast betraktas som tillfällig, vilket gör att de inte anses kapa sina band med Sverige på ett sådant sett som krävs för att inte längre betraktas som skattskyldiga i Sverige. Detta gäller i synnerhet för personer som fortfarande har någon annan anknytning kvar till Sverige t ex i form av sin åretruntbostad. Resonemanget som innebär att utlandsvistelsen ses som tillfällig kan enligt min mening jämföras med den situation där en person inte anses varaktigt bosatt sig på viss utländsk ort när han endast lämnar landet för t ex ett tidsbegränsat projektarbete eller då han tagit tjänstledigt från sitt svenska arbete. Vad gäller studiers tillfälliga karaktär anser jag att det är ett starkt skäl för att den svenska skattskyldigheten skall bestå eftersom en utbildning oftast är tidsbegränsad samt att det är troligt att personen kommer att vilja återvända hit efter det att studierna avlutats. För den som däremot flyttar från Sverige p g a dålig hälsa borde den väsentliga anknytning kunna upphöra lättare, särskilt vad gäller personer som har en kronisk sjukdom. Dessa kan inte på samma sätt förväntas återvända till Sverige. Eftersom det är svårt att bryta en väsentlig anknytning till Sverige för den som lämnar landet av någon av dessa anledningar bör personen se till att ha så få andra anknytningsfaktorer som möjligt som binder honom till Sverige. Den slutsats jag kan dra av RÅ 1968 Fi 333 är det är viktigt att inte ha kvar sin tidigare bostad i Sverige, inte heller ha den uthyrd utan istället helt gjort sig av med denna. Generellt sett gäller för dem som inte ansetts ha väsentlig anknytning till Sverige p g a att de vistas utomlands för studier att de varit bosatta i utlandet under en period av flera år. I RÅ 1968 Fi 1596 hade personen inte vistats i Sverige på lång tid. Hur många besök till Sverige en person kan kosta på sig är dock oklart. Vistas han i Sverige i mer än 183 dagar inklusive tillfälliga avbrott kan det bli fråga om stadigvarande vistelse. I Skatterättsnämnden förhandsbesked från den 7 mars 2006 var ett mindre aktieinnehav samt en gemensam fritidsbostad möjligt att inneha utan att leda till väsentlig anknytning. I RÅ 1971 Fi 1770 var det intressant att en hustrus innehav av både en skogsfastighet och en lägenhet i Sverige inte gav väsentlig anknytning för maken som p g a sjukdom bodde i Spanien i en egen ägd villa
Bostad inrättad för åretruntbruk är ytterligare en anknytningsfaktor till Sverige. Med en bostad för åretruntbruk avses en bostad som är utrustad och kommunikationsmässigt belägen på ett sådant sätt att det är möjligt att bo där året om.172 Det innebär att bostäder som är svår-
tillgängliga t ex en fjällstuga eller bostad som är placerad på en ö och som kan vara svår att nå under vissa tider på året som grundregel inte skall ge väsentlig anknytning till Sverige, även om bostaden i sig håller en hög standard. I praxis framkommer att en bostad inrättad för åretrunt- bruk är en stark anknytningsfaktor till Sverige, vid bedömningen om väsentlig anknytning föreligger. En person som inte vill behålla sin väsentliga anknytning till Sverige bör enligt min mening sälja eller säga upp hyreskontraktet till sin permanentbostad. Att ha bostaden uthyrd (RÅ 2002 ref. 70) eller att överlåta den till en närstående (barn) (RÅ 1975 Aa 909) är inte tillräckligt för att bryta den väsentliga anknytningen. När bostaden är uthyrd eller har överlåtits till närstående anses det som att bostaden fortfarande kan disponeras av den skattskyldige. Jag bedömer det även som ett sätt att förhindra att personer skenbosätter sig i utlandet genom att t ex överlåta bostaden till sina barn, men att i praktiken ha den kvar.
Det torde i princip inte vara möjligt att bryta den väsentliga anknytningen till Sverige för en person som behåller sin tidigare permanentbostad. Jag har dock funnit två rättsfall där fortsatt innehav av permanentbostaden inte lett till fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. Båda rättsfallen är från KR och är således inga prejudikat. Omständigheterna i fallen var också speciella. I det ena fallet behöll ett israeliskt par sin permanentbostad i Sverige i tre månader efter det att de flyttat tillbaka till Israel. Jag finner således att det kan vara möjligt för en utländsk medborgare som åter flyttar till sitt hemland att ha kvar sin permanentbostad under en övergångsperiod. Hur lång en sådan övergångsperiod kan vara är emellertid osäkert. I det andra fallet var det en svensk medborgare som behöll sin tidigare permanentbostad i form av ett delvis renoverat torp. Efter hon flyttat omtaxerades huset till fritidsfastighet och el och vatten stängdes av. Vad gäller det andra fallet bedömer jag det som att det var undantaget från regeln. Den som behåller sin permanentbostad bör även efter detta domslut räkna med att bli betraktad som obegränsat skattskyldig. Varför inte KR följde tidigare praxis kan möjligtvis ha berott på att hennes permanentbostad var ett ”fritidshus” (torp) som endast var delvis renoverat. Domslutet i RÅ 1989 ref. 118 talar dock emot att ett fritidshus (högre standard) som använts som permanentbostad inte skulle ge väsentlig anknytning.
Innehav av en fritidsfastighet som inte använts som permanentbostad tycks emellertid inte ge väsentlig anknytning (se bl a RÅ 1987 not 829). Detta gäller även om bostaden har hög standard (RÅ 1992 not 367). Det tycks således vara möjligt att behålla en fritidsfastighet som är inrättad för åretruntbruk, åtminstone om bostaden inte är belägen i en storstadsregion utan att erhålla väsentlig anknytning. Cejie anser att RegR i fallet RÅ 1992 not 367 inte har tagit hänsyn till de uttalanden som gjorts i förarbetena om bostadens belägenhet och standard. Hon menar att RegR istället gått på själva användningsområdet.173 Jag delar dock inte Cejies åsikt fullt ut eftersom
skatteutskottet, vid riksdagsbehandlingen av propositionen påpekade att enbart ett innehav av en fritidsbostad för åretruntbruk inte skulle utgöra grund för bosättning i Sverige.174
Att den skattskyldige har sin familj kvar i Sverige är en mycket stark anknytningsfaktor. Med familj avses make/maka och minderåriga barn medan vuxna barn inte skall påverka en persons skattskyldighet (RÅ 1987 not 829). För den som vill bryta den väsentliga anknytningen till Sverige bör alltså make och minderåriga barn följa med vid en flytt till utlandet. Syftet med vistelsen i Sverige för den kvarvarande maken tycks inte påverka bedömningen. För den som inte är svensk medborgare och som väljer att flytta tillbaka till sitt hemland kan det dock vara möjligt att ha sin make/maka kvar i Sverige under en bestämd övergångsperiod (RÅ 1998 not 67) t ex i väntan på pensionering eller vid avtjänande av fängelsestraff. I ett rättsfall (RÅ 2003 ref. 52) ansågs personen inte ha väsentlig anknytning till Sverige trots att hans minderåriga barn
173 Cejie, SN 2003, s 551. 174 SkU 1984/85:59 s 14.
bodde kvar i Sverige. Modern skulle då erhålla ensam vårdnad om barnet och fadern hade inga andra anknytningsfaktorer som band honom till Sverige. Ur ett genusperspektiv skulle det vara intressant att veta om utgången blivit densamma om det var modern som flyttat utomlands. Generellt sett anser jag att det är svårt för en svensk medborgare att bryta den väsentliga anknytningen om make/maka eller minderåriga barn bor kvar i landet, i synnerhet om andra anknytningsfaktorer finns.
Den som bedriver näringsverksamhet i Sverige efter att han flyttat utomlands kan få fortsatt väsentlig anknytning hit. Detsamma gäller för den som är ekonomiskt engagerad i Sverige på ett sådant sätt att det ger honom verkligt inflytande i näringsverksamhet. Personen behöver alltså inte aktivt delta i ledningen av företaget för att det ekonomiska engagemanget skall ge en fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. För den som bosätter sig utomlands och som inte vill riskera att erhålla väsentlig anknytning och därmed obegränsad skattskyldighet i Sverige gäller följande: Det är möjligt att ha kvar rena kapitalplaceringar i Sverige, det kan röra sig om aktieportföljer som uppgår till omfattande belopp. Det avgörande är att innehavet inte ger något direkt eller indirekt inflytande i näringsverksamheten (RÅ 1992 not 367 och RÅ 2001 not 41). Det är möjligt att ha ett innehav om 10% av aktierna i ett fåmansföretag utan att erhålla väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 2001 not 113 och RÅ 2002 not 150). Det innebär att en uppmjukning av praxis har skett i jämförelse med slutet av 1970-talet då ett aktieinnehav om 10% i ett fåmansföretag gav väsentlig anknytning till Sverige (RÅ 1979 Aa 58). I de fall aktieinnehavet kombineras med styrelseuppdrag för bolaget gäller att ett aktieinnehav om 2 % i ett börsnoterat bolag i kombination med styrelseuppdrag inte ger väsentlig anknytning (RÅ 2002 not 150). Däremot verkar ett aktieinnehav om 4,47% i kombination med styrelseuppdrag leda till att väsentlig anknytning föreligger.175 Hur utgången skulle bli hos RegR är dock oklart. Den som har ett aktieinnehav om 25% får väsentlig anknytning oavsett om han är delaktig i styrelsen (RÅ 2001 not 1). Även närståendes engagemang påverkar bedömningen. Ett gemensamt innehav om 12,8% av aktierna i ett fåmansföretag ger väsentlig anknytning till Sverige oavsett om den skattskyldige lämnar sitt styrelseuppdrag (RÅ 2004 not 215).
Ett fastighetsinnehav i Sverige kan medföra en stark anknytning till Sverige. Finns en bostad på fastigheten betraktas det istället som innehav av åretruntbostad i Sverige. Av SRN:s beslut kan slutsatsen dras att innehav av en fastighet där ingen näringsverksamhet bedrivs inte ger väsentlig anknytning till Sverige varför det inte borde vara några problem att behålla en sådan fastighet. Fastigheter som är grund för ekonomisk aktivitet kan dock ge väsentlig anknytning. Den som äger hyresfastigheter i Sverige även efter han flyttat utomlands får räkna med att ha fortsatt väsentlig anknytning till Sverige. Endast i ett av de undersökta fallen bedömdes väsentlig anknytning inte föreligga. Det som skiljer det fallet från de övriga två var att den skattskyldige varken direkt eller indirekt deltog i förvaltningen av fastigheterna. Den slutsats som kan dras är att det således kan vara möjligt att bryta den väsentliga anknytningen om personen förlägger fastighetsförvaltningen till ett helt utomstående bolag och inte själv tar någon del i verksamheten. Personen bör då inte heller ha fler anknytningsfaktorer som binder honom till Sverige med undantag från medborgarskapet. Andra liknande förhållanden än de som uttryckligen tas upp som anknytningsfaktorer kan komma att påverka bedömningen om en persons väsentliga anknytning. Rekvisitet ”liknande förhållanden” får emellertid inte tolkas extensivt.
Den som lämnar Sverige för att bosätta sig utomlands har de första fem åren själv bevisbördan för att han inte har en sådan väsentlig anknytning till Sverige att han skall vara obegränsat skattskyldig här (3 kap 7 § IL). För den enskilde individen gäller det alltså att kunna presentera
sådana bevis som krävs för att övertyga Skatteverket om att han inte har väsentlig anknytning hit. Först efter fem år åligger det Skatteverket att bevisa motsvarande. Det är dock möjligt för Skatteverket att framlägga sådan bevisning vilket framkom i RÅ 2002 ref. 70 där den skatt- skyldige bott utomlands i mer än fem år, men ändå ansågs ha väsentlig anknytning hit eftersom han fortfarande ägde en bostadsrättslägenhet i Sverige.
Eftersom det är svårt att lämna allmänna riktlinjer för när den väsentliga anknytningen till Sverige upphör innebär det att det är svårt för den enskilde individen att förutse om han kommer att vara fortsatt obegränsat skattskyldig i Sverige. Detta gäller särskilt i de fall personen har flera anknytningar kvar till Sverige. Detta torde vara till nackdel för den enskilde eftersom förutsebarheten är viktig för rättssäkerheten och för den enskildes möjlighet att planera sina handlingar. Den som vill undvika svensk beskattning behöver i princip kapa alla band som binder honom till Sverige. Som framgått av uppsatsen är det alltså inte så enkelt som att bara bosätta sig i det nya landet för att fullt ut kunna dra nytta av det nya landets skatterättsliga regler. Genom undantagsregeln i 3 kap 9 § IL är det dock möjligt för en person att undvika svensk beskattning på sin arbetsinkomst från utlandet. Den som kan utnyttja undantagen i sexmånaders- och ettårsregeln betraktas dock fortfarande som skattemässigt bosatta i Sverige. Denna skattebefrielse gäller enbart inkomst av tjänst. Den skattskyldige är således tvungen att betala all annan skatt i Sverige såsom skatt på kapitalvinster, skatt på inkomst från näringsverksamhet, fastighetsskatt, förmögenhetsskatt m m.