Slutsats av utvidgning genom ny bestämmelse

För att kunna dra en slutsats huruvida förslaget av den nya regeln får anses ändamålsen- ligt måste en avvägning göras mellan rättssäkerheten för företagen och ränteavdragsbe- gränsningsreglernas effektivitet. Återigen måste en sådan vägning göras mot bakgrund av syftet att motverka skatteplanering genom ränteupplägg.

Företagen får anses sväva i en osäkerhet under fem års tid huruvida det planerade skat- teförfarandet får de skatteeffekter som företagen har tänkt eller inte. Att företag ska leva under sådana förhållanden gör att den nya regeln inte uppfyller kravet på förutsebarhet, vilket gör regeln rättsosäker. Regeln kan vidare kritiseras av att innehålla retroaktiva in- slag eftersom den kan komma att påverka redan genomförda transaktioner, vilket ökar regelns rättsosäkerhet. Företag som kan komma att drabbas av denna regel kan således inte göra sina idag lagenliga transaktioner ogjorda.

Enligt Per Danielsson och Kaj Rask stärks rättssäkerheten av att bevisbördan åligger Skatteverket och att förvaltningsrätten är första instans att pröva frågan om tillämpning av regeln. Författaren drar slutsatsen att trots att Skatteverket har bevisbördan och att en prövning om regelns tillämpning sker i förvaltningsrätten kvarstår en rättsosäkerhet i och med att bedömningen av huruvida transaktionerna anses vara affärsmässigt motive- rade grundas på en subjektiv bedömning. Tilläggas ska att den rättsosäkerhet som före- ligger på grund av bristande förutsebarhet och regelns retroaktiva inslag inte elimineras av att bevisbördan åligger Skatteverket och att förvaltningsrätten är första instans att pröva regelns tillämpning. Rättssäkerheten stärks till viss del av företagens möjlighet att begära förhandsbesked hos Skatterättsnämnden. Dock kan sådana förfaranden vara tids- krävande, vilket kan leda till att företagen hellre avstår från att genomföra omstrukture- ringar. På så sätt kan normal bedriven affärsverksamhet påverkas.

Skatteverket menar att det är av vikt att arbeta förebyggande vad gäller skatteplane- ringsförfaranden då dessa först blir kända inom en skattekunnig krets efter lång tid. Den nya regeln anses vara effektiv på det sätt att den redan av sin existens får avhållande ef- fekt.

Utifrån en helhetsbedömning kan det inte anses rimligt att införa en så pass rättsosäker regel för att uppnå syftet med att motverka skatteplanering. Företagens rättsosäkerhet står inte i proportion till den eventuellt avhållande effekt regeln kan tänkas få. Av det anförda kan slutsatsen dras att den nya regeln inte är ändamålsenlig. Det vore önskvärt med ett mer underbyggt och analyserat lagförslag från Skatteverkets sida.

4.4

Utvidgning av reglerna på grund av missbruk

Skatteverket ger som beskrivits i avsnitt 3.6 exempel på punktinsatser som skulle kunna införas för att stävja skatteplanering genom ränteupplägg. Noteras bör att Skatteverket inte bedömer lämpligheten i ett införande av sådana punktinsatser i promemorian. Punktinsatserna skulle exempelvis kunna bestå av tak för räntenivån på koncerninterna skulder och regler för att förhindra dubbla avdrag. Kaj Rask menar att många andra län-

124 _{Telefonsamtal med Per Danielsson den 22 april 2010.} 125 _{Kontakt via mail med Richard Hellenius den 7 maj 2010.}

der har sådana regler, vilka fungerar som mer generellt verkande avdragsförbud. Han menar vidare att Skatteverket har försökt att undvika sådana regler för att inte försvåra för normal affärsverksamhet och för att inte komplicera systemet allt för mycket.126 Det kan ifrågasättas huruvida det är mer ändamålsenligt att införa ett system som det nuvarande, som till viss del får anses bestå av otydliga regler vilket exempelvis har på- visats genom uttalanden från remissinstanser till de gällande lagreglerna. Som redo- gjorts för i avsnitt 2.5.1 har exempelvis ”tioprocentsregeln” fått möta stark kritik för att vara svårtillämpad. Såsom författaren har påpekat i avsnitt 4.3.1 får affärsmässigt moti- verade anses vara ett oklart begrepp, vilket kan komma att försvåra tillämpningen av ”ventilen” och den ”omvända” ventilen. Att använda punktinsatser för att förhindra missbruk skulle kanske utifrån detta perspektiv stärka förutsebarheten för företagen vil- ket kan leda till en ökad rättssäkerhet.

4.5

Principiella förändringar

Skatteverket diskuterar i promemorian kring olika förslag på principiella förändringar som eventuellt kan införas. Ett exempel på en sådan förändring är införande av under- kapitaliseringsregler, vilka innebär att avdragsrätten kan begränsas i de fall där eget ka- pital är för lågt i relation till lånat kapital. Skatteverket uttalar att huruvida eget kapital anses vara för lågt i förhållande till lånat kapital bestäms till största del genom en sub- jektiv bedömning. Det kan ifrågasättas om inte även en sådan bedömning kan tänkas leda till oförutsägbarhet för företagen. Ur ett rättssäkerhetshänseende vore det bättre med en objektiv bedömning som ställer ett objektivt krav på hur stor andelen lånat kapi- tal ska vara i relation till eget kapital. Denna reflektion kan behöva övervägas vid en bredare analys av lämpligheten i underkapitaliseringsregler.

Skatteverket diskuterar vidare kring den olikbehandling som i dagsläget finns mellan lånat kapital och eget kapital. Grunden i olikbehandlingen är att det medges avdrag för ränta men inte för utdelning, vilket medför skattefördelar för de företag som finansierar med lånat kapital. Skatteverket menar att denna olikbehandling kanske måste minska för att uppmuntra företagen till en ökad soliditet. Ett förslag är att även rätt till avdrag för ränta på eget kapital ska medges.

Det kan tänkas att en ökad soliditet även skulle kunna uppnås genom införande av un- derkapitaliseringsregler. Då avdragsrätten begränsas genom sådana regler, i de fall där eget kapital är för lågt i förhållande till lånat kapital, blir konsekvensen att företag som mestadels finansierar med lånat kapital går miste om de nuvarande skattefördelarna. På så sätt skulle underkapitaliseringsreglerna kunna vara ett incitament för företag att i stäl- let finansiera med eget kapital, vilket skulle ge en högre soliditet. Dock skulle de företag som inte träffas av underkapitaliseringsreglerna fortfarande åtnjuta skattefördelar av att finansiera med lånat kapital i jämförelse med de företag som finansierar med eget kapi- tal. Precis som Skatteverket föreslagit är kanske rätt till avdrag för ränta på eget kapital det som krävs för att eliminera den nuvarande olikbehandlingen.

En annan aspekt som Skatteverket diskuterar kring är att det ska råda konkurrensneutra- litet mellan olika aktörer vad gäller möjligheten att utnyttja rätten till ränteavdrag. Skat- teverket är av den meningen att det inte råder konkurrensneutralitet i dagsläget, vilket bland annat beror på hur olika länders lagregler är uppbyggda och företagens vilja och

126

möjlighet att skatteplanera. Författaren anser att det kan vara svårt att åstadkomma full konkurrensneutralitet då Sverige som stat endast kan påverka de svenska reglerna och inte på vilket sätt andra länder väljer att bygga upp sina lagregler. Vidare får det anses svårt att påverka företagens vilja och möjlighet att utnyttja rätten till ränteavdrag. Det kommer alltid att finnas en skillnad mellan olika företags möjligheter till att skattepla- nera. Stora företag med omfattande resurser får antas ha större möjligheter att skattepla- nera än mindre företag, vilket även kan påverka viljan att skatteplanera.

Skatteverket menar att utgångspunkten för en principiell analys bör vara att skydda den svenska skattebasen. Precis som Skatteverket själva uttalar krävs en mer allsidig och kompetent analys av ett eventuellt införande av principiella förändringar. För att en mer heltäckande syn av ränteavdragsbegränsningsreglerna ska uppnås är det viktigt, enligt författaren, att även personer som representerar företagens perspektiv deltar i en sådan bredare analys.

5 Sammanfattade slutsatser

Skatteverket har föreslagit att någon form av s.k. disclosure-regler bör införas. Disclo- sure-regler medför genom lagstiftning en skyldighet för skattskyldiga och skatterådgiva- re att själva redovisa för de skatteplaneringsupplägg de använder och marknadsför. Efter en helhetsbedömning av disclosure-reglernas för- och nackdelar anser författaren att det är ändamålsenligt att införa sådana regler. Genom ett införande av disclosure- regler kommer Skatteverket kunna erhålla nödvändig kunskap, vilket leder till att Skat- teverket har större möjlighet att lämna väl underbyggda förslag på förändringar av de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna. På så sätt ökar möjligheten att fullända syftet att motverka skatteplanering. Det är dock av stor vikt att disclosure-reglerna ut- formas på ett sådant sätt att företagens integritet i möjligaste mån respekteras.

Skatteverket har även föreslagit att regeln i 24 kap. 10 d § 2 st. IL görs generellt tillämp- lig. Följden av en sådan förändring blir att Skatteverket kan, trots att företaget uppnår en beskattningsnivå på 10 % och inte lämnat oriktig uppgift, vägra medge avdrag för ränta om Skatteverket kan visa att övervägande del av transaktionerna inte är affärsmässigt motiverade. En generell tillämpning av denna regel är inte ändamålsenlig. Slutsatsen följer av att regeln leder till en ökad rättsosäkerhet för företagen och att den skärpning som den föreslagna regeln innebär ej är motiverad.

Ytterligare ett förslag från Skatteverkets sida är att ett beslut enligt 24 kap. 10 d § 2 st. IL ska kunna fattas till nackdel för den skattskyldige inom de normala eftertaxeringsfris- terna, vilka är en tid av fem år. Att utvidga ränteavdragsbegränsningsreglerna genom en sådan bestämmelse är inte ändamålsenligt. Slutsatsen följer av att det inte kan anses rimligt att införa en så pass rättsosäker regel för att uppnå syftet med att motverka skat- teplanering. Rättsosäkerheten för företagen står inte i proportion till den eventuellt av- hållande effekt regeln kan tänkas få. Det vore önskvärt med ett mer underbyggt och ana- lyserat lagförslag från Skatteverkets sida.

Referenslista

Författningar

Taxeringslag (1956:623) Regeringsformen (1974:152) Taxeringslag (1990:324) Lag (1995:575) mot skatteflykt

Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Inkomstskattelag (1999:1229)

Lag (2008:1343) om ändring av inkomstskattelagen (1999:1229)

Offentliga tryck

Proposition 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt, m.m. Proposition 1989/90:74 om ny taxeringslag m.m.

Proposition 1993/94:151, Rättssäkerhet vid beskattningen

Proposition 1997/98:65, Reformerat förhandsbesked i skattefrågor, m.m. Proposition 1999/2000:2, Inkomstskattelagen

Proposition 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag

Finansdepartementet

Regleringsbrev för budgetåret 2009 avseende Skatteverket, Fi2008/7329

Statens offentliga utredningar

SOU 1993:62, Rättssäkerheten vid beskattningen

Skatteverket

Skatteverkets promemoria, dnr 131-348803-08/113, Förslag om begränsningar i av- dragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder

Skatteverkets promemoria, dnr 131-890752-09/113, Ränteavdrag i företagssektorn

Skatterättsnämnden

Förhandsbesked dnr 13-09/D

Rättsfall

RÅ 2007 ref. 84 RÅ 2007 ref. 85

Bibliografi

Andersson, Krister, Räntesnurror, gungor och karuseller, Svensk Skattetidning 2009, nr 3, s. 289-303

Frändberg, Åke, Om rättssäkerhet, Juridisk Tidskrift, 2000/01, s. 269-280

Hulgaard, Bodil, Några tankar om rättssäkerhet, Svensk Skattetidning 1998, nr 8, s. 277-284

Zester, Anitza, Affärsmässiga skäl – vad är innebörden? Skattenytt 2009, s. 261-268

Övrigt

Skatteverket, Räntesnurror, hämtad den 12 april 2010 från

http://www.skatteverket.se/rattsinformation/skatteupplagg/rantesnurror.4.3dfca4f410f4f c63c8680009710.html

Telefonsamtal med Per Danielsson den 22 april 2010. Per Danielsson arbetar på rättsav- delningen på Skatteverket och var med i arbetsgruppen som har skrivit promemorian ”Ränteavdrag i företagssektorn”.

Kontakt via mail med Kaj Rask den 26 april 2010. Kaj Rask arbetar på rättsavdelningen på Skatteverket och var med i arbetsgruppen som har skrivit promemorian ”Ränteav- drag i företagssektorn”.

Kontakt via mail med Richard Hellenius den 7 maj 2010. Richard Hellenius är skatte- expert på Svenskt Näringsliv och var med och framarbetade remissyttrandet från Svenskt Näringsliv till nuvarande lagstiftning vad gäller ränteavdragsbegränsningsreg- lerna.