Ränteavdrag i företagssektorn
- Skatteverkets förslag till förändring
Kandidatuppsats i Affärsjuridik (skatterätt)
Författare: Sanna Olsson
Handledare: Elise Adelsköld
Framläggningsdatum 2010-05-19 Jönköping maj 2010
Bachelor’s Thesis within Tax Law
Title: Interest deduction within the sector of corporations – The Swedish Tax Agency’s proposal of amendment
Author: Sanna Olsson
Tutor: Elise Adelsköld
Date: [2010-05-19]
Subject terms: Limitations on interest deduction, the Swedish Tax Agency’s memo-randum ”Interest deduction within the sector of corporations”
Abstract
In Sweden the main principle is that interest expenses are deductable. The rules of limi-tations on interest deduction are exemptions to this main principle. The provisions, which came into force on the first of January 2009, have been inserted into Chapter 24 secs. 10 a – e Swedish Income Tax Act (ITA). They are based on intercompany transac-tions that the Swedish Tax Agency has found have been carried out to deduct interest in Sweden while the recipient of the interest has a limited liability of taxation or is not li-able of taxation at all. The limitations on interest deduction aim to preclude such opera-tions and the main purpose is to preserve the Swedish tax base from tax revenue loss. The provisions have been criticized and the Swedish Tax Agency has been appointed by the Swedish Government to analyze the prevalence of interest deductions and the need for new deductibility limitations. This thesis aim to analyze whether the Swedish Tax Agency’s proposal of amendments on the limitations on interest deduction are adapted to its purpose.
The Swedish Tax Agency has as a proposal stated that a form of disclosure-rules should be adopted. Disclosure-rules imply a liability on persons liable of taxation to declare for their way of tax planning. Such rules would increase the knowledge necessary for the Swedish Tax Agency. The conclusion that can be drawn is that disclosure-rules are ap-propriate. They would improve the opportunity to fulfil the purpose of the limitations on interest deduction, namely preclude tax planning.
Another proposal of amendment from the Swedish Tax Agency is that the provision in Chapter 24 sec. 10 d second paragraph ITA should be generally applicable. It is ques-tionable whether a provision with such content affects the legal security for the persons liable of taxation. A general application of this provision cannot be seen as adapted to its purpose. The rule result in an increased legal insecurity for the companies and the sharpening that the rule implies is not incentivized.
The Swedish Tax Agency further propose that a decision according to Chapter 24 sec. 10 d second paragraph ITA could be decided in disadvantage for the person liable of taxation during a time limit of five years after the assessment year. The companies float in insecurity what tax effects their intercompany transactions would get. The companies legal insecurity is not proportional to the possible restrained effect such rule may have. Hereby the provision cannot be seen as appropriate for the purpose to preserve the Swedish tax base from tax revenue loss.
Förkortningar
Dnr. Diarienummer IL Inkomstskattelag (1999:1229) Prop. Proposition RF Regeringsformen Ref. Referat RÅ Regeringsrättens ÅrsbokSkatteflyktslagen Lag (1995:575) mot skatteflykt
SKV Skatteverket
SRN Skatterättsnämnden
SOU Statens offentliga utredningar
Innehållsförteckning
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte ... 2
1.3 Metod och material ... 2
1.4 Avgränsning ... 2
1.5 Disposition ... 2
2
Gällande rätt ... 4
2.1 Inledning ... 4
2.2 Bakgrund ... 4
2.3 Definition av företag i intressegemenskap ... 7
2.4 Huvudregler ... 8 2.4.1 24 kap. 10 b § 1 st. IL ... 8 2.4.2 24 kap. 10 b § 2 st. IL ... 8 2.4.3 24 kap. 10 c § IL ... 9 2.5 Undantagsregler ... 9 2.5.1 24 kap. 10 d § IL ... 9 2.5.2 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL ... 10 2.5.3 24 kap. 10 d § 2 st. IL ... 11 2.5.4 24 kap. 10 e § IL ... 11
3
Skatteverkets förslag till förändring av reglerna ... 13
3.1 Inledning ... 13
3.2 Skatteverkets inhämtning av statistik ... 13
3.3 Skatteverkets fallstudier ... 14
3.3.1 Inledning ... 14
3.3.2 Tidigare identifierade skatteplaneringsförfaranden ... 14
3.3.3 Nya identifierade skatteplaneringsförfaranden ... 15
3.4 Skatteverkets slutsatser av inhämtad statistik och fallstudier ... 15
3.5 Förbättring av de nya reglerna ... 16
3.5.1 Generell tillämpning av 24 kap. 10 d § 2 st. IL ... 16
3.5.2 Utvidgning genom ny bestämmelse ... 17
3.6 Utvidgning av reglerna på grund av missbruk ... 17
3.7 Principiella förändringar ... 18
4
Analys ... 20
4.1 Inledning ... 20
4.2 Skatteverkets slutsatser av inhämtad statistik och fallstudier ... 20
4.3 Förbättring av de nya reglerna ... 21
4.3.1 Generell tillämpning av 24 kap. 10 d § 2 st. IL ... 21
4.3.2 Slutsats av generell tillämpning av 24 kap. 10 d § 2 st. IL .. ... ………25
4.3.3 Utvidgning genom ny bestämmelse ... 25
4.3.4 Slutsats av utvidgning genom ny bestämmelse ... 30
4.4 Utvidgning av reglerna på grund av missbruk ... 30
5
Sammanfattade slutsatser ... 33
Referenslista ... 34
Bilaga 1 Mailkorrespondens med Kaj Rask ... 36
1Inledning
1.1
Bakgrund
Huvudregeln för vad som ska dras av i inkomstslaget näringsverksamhet stadgar att ut-gifter som näringsverksamheten har för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som kostnad. Därutöver föreskrivs att ränteutgifter ska dras av även om de inte utgör sådana utgifter. Denna huvudregel återfinns i 16 kap. 1 § första stycket inkomstskattela-gen (IL) (1999:1229) och ger avdragsrätt för alla räntor. Till denna huvudregel finns undantag till vilka reglerna om begränsning av avdragsrätten för ränta på vissa skulder tillhör. Dessa regler trädde i kraft den 1 januari 2009 och stadgas i 24 kap. 10 a - 10 e §§ IL.1 De syftar till att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en in-tressegemenskap, s.k. räntesnurror, och ska enligt lagstiftaren skydda den svenska skat-tebasen.2
Bakgrunden till reglerna om begränsning av ränteavdragsrätten är att Skatteverket har identifierat ett antal skatteplaneringsförfaranden som sker inom en intressegemenskap. Grunden i förfarandena är att ränteavdrag har gjorts i Sverige medan motsvarande ränte-inkomst har beskattas lågt eller inte alls. Skatteverket menar att förfarandena till stor del saknar affärsmässiga skäl och enligt en beräkning leder dessa förfaranden till ett skatte-bortfall på sju miljarder kronor per år.3
Syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna är således att förhindra att skatteplanering med hjälp av ränteupplägg sker inom en intressegemenskap. Lagstiftaren menar att utan dessa reglers existens kan sådana förfaranden tillämpas i större utsträckning, vilket skul-le skul-leda till allvarliga konsekvenser för den svenska skattebasen. Dock ska regskul-lerna vara utformade på ett sådant sätt att det inte försvårar för företagen att bedriva normal affärs-verksamhet.4
Reglerna har kritiserats5 och Skatteverket har på uppdrag av regeringen kartlagt före-komsten av ränteavdrag i företagssektorn och utvärderat behovet av ytterligare avdrags-begränsningar.6 Skatteverket har gjort en bred kartläggning med inriktning på de fall som anses vara missbruk av ränteavdragsrätten. I dagsläget är det enligt Skatteverket för tidigt att ha en uppfattning om hur ränteavdragsbegränsningarna i 24 kap. 10 a - 10 e §§ IL fungerar men föreslår likväl en utvidgning av dessa regler.7
1 Lag (2008:1343) om ändring av inkomstskattelagen (1999:1229).
2 Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag, s. 43 f. 3 Prop. 2008/09:65, s. 30.
4
Prop. 2008/09:65, s. 44.
5 T.ex. i remissinstansernas synpunkter på Finansdepartementets promemoria i prop. 2008/09:65 s. 33-34.
Se även Andersson, Krister, Räntesnurror, gungor och karuseller, SvSkt 2009, s. 302-303.
6 Skatteverkets promemoria, Ränteavdrag i företagssektorn, dnr 131-890752-09/113, s. 3. 7
1.2
Syfte
Uppsatsens syfte är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av ränteavdrags-begränsningsreglerna i företagssektorn, samt att utreda förslagets ändamålsenlighet vad gäller motverkandet av skatteplanering.
1.3
Metod och material
Den främsta rättskällan som tillämpas för att redogöra för gällande rätt inom ränteav-dragsbegränsningsreglerna (24 kap. 10 a – e §§ IL) är lagstiftningen. Förarbeten kom-mer även att användas för att ge en bakgrund till reglernas uppkomst och reglernas bak-omliggande syfte.
Då syftet är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av ränteavdragsbegräns-ningsreglerna är Skatteverkets promemoria ”Ränteavdrag i företagssektorn” utgångs-punkten för uppsatsen. Promemorian är ensidigt framarbetad av Skatteverket och är styrt av intresset att skydda den svenska skattebasen från skattebortfall. Promemorian har inte kommenterats, varför tillgängligt källmaterial får anses vara sparsamt. I brist på uttalanden och kommentarer kring promemorian kommer författaren, för att uppnå en ökad objektivitet, att kontakta sakkunniga inom området såsom Svenskt Näringsliv och Sveriges advokatsamfund8. Dessa organisationer hade funktion som remissinstanser vid införandet av ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför de får anses vara väl insatta i regelsystemet kring ränteavdrag.
Författaren kommer även att kontakta den arbetsgrupp inom Skatteverket som har fram-arbetat promemorian för att erhålla förtydliganden av vissa delar av promemorian.
1.4
Avgränsning
Denna uppsats kommer inte att redogöra för den del av Skatteverkets promemoria som behandlar förvärv av företag från extern part. Inom detta område innefattas den s.k. Pri-vate equity sektorns förvärv vilket i sig kan vara intressant att fördjupa sig i. Dock kommer detta inte att behandlas på grund av utrymmesskäl. Uppsatsen kommer i stället att fokusera på den del av promemorian som rör interna förvärv eftersom det i denna del redan existerar regler som syftar till att motverka skatteplanering.
Då uppsatsens syfte är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av de gällande ränteavdragsbegränsningsreglerna kommer inte alternativa metoder för att förhindra skatteplanering genom ränteupplägg att diskuteras i vidare mån än vad som är relevant. Det förs diskussioner kring huruvida ränteavdragsbegränsningsreglerna är förenliga med EU-rätten. Av utrymmesskäl belyser uppsatsen endast de svenska förhållandena vad gäller ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför denna diskussion ligger utanför ramen av uppsatsen.
1.5
Disposition
I andra kapitlet lämnas en redogörelse av gällande rätt vad gäller ränteavdragsbegräns-ningsreglerna i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL. En bakgrund till reglernas uppkomst och en beskrivning av dess innehåll och tillämpningsområde ges för att läsaren ska få en förstå-else för området.
8
I tredje kapitlet återges Skatteverkets promemoria ”Ränteavdrag i företagssektorn”. In-ledningsvis redovisas Skatteverkets inhämtning av statistik och dess fallstudier vilket följs av Skatteverkets förslag till förändring av ränteavdragsbegränsningsreglerna. I fjärde kapitlet analyseras Skatteverkets promemoria ”Ränteavdrag i företagssektorn”. Skatteverket har i sitt förslag till förändring av ränteavdragsbegränsningsreglerna läm-nat konkreta förändringar, i vilka analysen har sin tyngdpunkt. Vidare har Skatteverket föreslagit att en bredare analys bör göras inom specifika områden, vilket kommer att kommenteras.
I femte kapitlet sammanfattas de slutsatser som framkommit av analysen. Syftet uppnås genom att frågan huruvida Skatteverkets förslag till förändringar anses vara ändamåls-enliga besvaras.
2 Gällande rätt
2.1
Inledning
I Sverige är huvudregeln i inkomstslaget näringsverksamhet att alla räntor är avdragsgil-la även om de inte utgör utgifter för att förvärva eller bibehålavdragsgil-la inkomster.9 Till denna huvudregel finns undantag till vilka reglerna om begränsning av avdragsrätten för ränta på vissa skulder tillhör. Dessa regler trädde i kraft den 1 januari 2009 och stadgas i 24 kap. 10 a-10 e §§ IL.10
I det följande ges en beskrivning av ränteavdragsbegränsningsreglerna. Då uppsatsens syfte är att analysera Skatteverkets förslag till förändring av dessa ränteavdragsbegräns-ningsregler är det nödvändigt att ge en bakgrund till reglernas uppkomst och en be-skrivning av dess innehåll och tillämpningsområde.
2.2
Bakgrund
Bakgrunden till lagstiftningen är att Skatteverket har identifierat ett antal skatteplane-ringsförfaranden som vidtas inom en intressegemenskap. Grundkonstruktionen i förfa-randena har varit uppbyggda på ett sådant sätt att ränteavdrag har gjorts i Sverige medan motsvarande ränteinkomst har beskattas lågt eller inte alls. Skatteverket anser att dessa förfaranden till stor del saknar affärsmässiga skäl och enligt en beräkning leder dessa förfaranden till ett skattebortfall på sju miljarder kronor per år.11
Skatteverket har för att förhindra sådana skatteplaneringsförfaranden åberopat lagen (1995:575) mot skatteflykt. Regeringsrätten klargjorde i de s.k. Industrivärdendomarna RÅ 2007 ref. 84 och ref. 85 att lagen mot skatteflykt inte är tillämplig i sådana fall. Mot denna bakgrund ansåg Skatteverket att det var motiverat att analysera om skatteplane-ringsförfaranden på ett lämpligt sätt kan förhindras genom lagändring.12 Genom sin kartläggning i promemorian ”Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder”13
har Skatteverket visat att de identifierade skatteplaneringsförfaran-dena utgör ett allvarligt problem och enligt regeringen är det nödvändigt att vidta åtgär-der mot sådan skatteplanering.14
Den bakomliggande orsaken till att reglerna om begränsning i ränteavdragsrätten inför-des är förhindrandet av att skatteplanering genom ränteupplägg i en intressegemenskap sker. Syftet med dessa regler är att skydda den svenska skattebasen och enligt lagstifta-ren skulle den svenska skattebasen kunna urholkas utan dess existens.15
Utmärkande för skatteplaneringsförfarandena är att det görs ränteavdrag i Sverige me-dan motsvarande ränteinkomst som betalas till ett företag inom intressegemenskapen inte tas upp till beskattning i Sverige. Det mottagande företaget kan vara beläget i ett land där ränteinkomsten inte beskattas alls eller beskattas mycket lågt. De
9 16 kap. 1 § 1 st. inkomstskattelagen (1999:1229).
10 Lag (2008:1343) om ändring av inkomstskattelagen (1999:1229). 11 Prop. 2008/09:65, s. 30.
12
Skatteverkets promemoria, dnr 131 348803-08/113, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för
rän-ta m.m. på vissa skulder, s. 5.
13 SKV:s promemoria, dnr 131 348803-08/113. 14 Prop. 2008/09:65, s. 44.
15
de faktorerna som gör sådana förfaranden möjliga är, enligt Skatteverket, att kapital-vinster vid avyttring av näringsbetingade andelar16 är skattefria och att det föreligger en oinskränkt ränteavdragsrätt för räntebetalningar.17
Enligt Skatteverket finns det även andra faktorer som påverkar dessa skatteplanerings-förfaranden. Det är bland annat möjligheten att överlåta tillgångar till underpris utan ut-tagsbeskattning inom en koncern och rätten att lämna avdragsgilla koncernbidrag inom en intressegemenskap. Att utländsk lagstiftning medger skattefrihet eller endast kräver en låg beskattning av den ränteinkomst som motsvarar ränteavdraget i Sverige är en an-nan viktig faktor.18
Genom att koncerner utnyttjar den oinskränkta ränteavdragsrätten kan de skatteplanera med hjälp av koncerninterna transaktioner. På så sätt kan sådana transaktioner leda till samma effekt som om avdragsgilla koncernbidrag skulle ha lämnats mellan ett svenskt aktiebolag och ett utländskt bolag som inte beskattas för de överförda medlen i Sveri-ge.19 I svensk gällande rätt är detta inte möjligt då ett villkor för avdragsrätt på koncern-bidrag enligt 35 kap. IL är att det mottagande bolaget är skattskyldig för koncern-bidraget i Sve-rige.
För att läsaren ska förstå denna problematik kommer det nedan redogöras för ett typfall av ett sådant skatteplaneringsförfarande som Skatteverket har identifierat genom sin kartläggning. Typfallet är exemplifierat på Skatteverkets webbsida.20
En koncern består av ett utländskt moderbolag, U, som direkt eller indirekt äger ett svenskt rörelsedrivande bolag, S. Då det rörelsedrivande bolaget S har gått med vinst vill koncernen reducera resultatet i detta bolag. Därav vill koncernen överföra en del av vinsten till ett annat koncernbolag, A. Koncernbolaget A är inte verksamt i Sverige utan bedriver verksamhet i ett annat land med lägre beskatt-ning. Eftersom det enligt 35 kap. IL krävs att mottagaren av koncernbidrag är skattskyldig för bidraget i Sverige finns ingen möjlighet att lämna koncernbidrag med avdragsrätt till koncernbolaget A. En annan möjlighet skulle kunna tänkas vara att tillgångar eller tjänster förs över mellan S och A till underpris. Dock kan detta inte anses vara ett alternativ då sådana transaktioner hindras av den s.k. kor-rigeringsregeln i 14:19 IL. Då koncernen varken kan minska det rörelsedrivande bolaget S:s resultat med hjälp av koncernbidrag eller felaktig prissättning sker i stället följande koncerninterna transaktioner:
16
Definition av näringsbetingad andel finns i 24 kap. 13-14 IL.
17 SKV:s promemoria, dnr 131 348803-08/113, s. 15. 18 SKV:s promemoria, dnr 131 348803-08/113, s. 15. 19 Skatteverket, Räntesnurror, hämtad den 12 april 2010 från
http://www.skatteverket.se/rattsinformation/skatteupplagg/rantesnurror.4.3dfca4f410f4fc63c868000971 0.html.
20 Skatteverket, Räntesnurror, hämtad den 12 april 2010 från
http://www.skatteverket.se/rattsinformation/skatteupplagg/rantesnurror.4.3dfca4f410f4fc63c868000971 0.html.
1. Moderbolaget U bildar ett nytt aktiebolag, NYAB.
2a. Moderbolaget U säljer det rörelsedrivande bolaget S till NYAB, till marknads-mässigt värde.
2b. NYAB lämnar en revers, som löper med marknadsmässig ränta, till moderbola-get U som betalning.
3. Moderbolaget lämnar i sin tur reversen till koncernbolaget A som kapitaltillskott. 4. De räntebetalningar som NYAB betalar till koncernbolaget A finansieras med av-dragsgilla koncernbidrag från S till NYAB.
Koncernen minskar således det rörelsedrivande bolaget S:s resultat genom dessa kon-cerninterna transaktioner. NYAB har rätt att dra av sina ränteutgifter medan
motsvaran-de ränteinkomst i koncernbolaget A beskattas lågt.21
Det är inte nödvändigt att koncernbidrag lämnas mellan NYAB och det rörelsedrivande bolaget S. Samma effekt skulle även kunna uppnås genom att det rörelsedrivande bola-get S fusionerades med NYAB och på så vis skulle både rörelsen och skulden finnas i samma bolag. För att dessa transaktioner ska få den effekt som eftersträvas av koncer-nen gäller att det inte finns regler i moderbolaget U:s hemland som hindrar sådana förfa-randen, exempelvis tillämpliga CFC-regler. Det krävs även att ränteinkomsten i kon-cernbolaget A beskattas lågt eller inte alls för att koncernen ska komma i åtnjutande av skatteförmåner genom dessa transaktioner.22
Mot denna bakgrund infördes reglerna om begränsning i ränteavdragsrätten och de syf-tar således till att förhindra skatteplanering genom ränteupplägg i en intressegemenskap. I det följande lämnas en redogörelse av ränteavdragsbegränsningsreglernas innehåll och tillämpning.
2.3
Definition av företag i intressegemenskap
Med undantag för situationer med s.k. back-to-back-lån23 är lagstiftningen om ränteav-drag begränsad till att gälla transaktioner mellan företag i en intressegemenskap. Vad som utgör företag i en intressegemenskap får härmed en avgörande betydelse. Intresse-gemenskap definieras i 24 kap. 10 a § 1 st. IL och har följande lydelse:
”Företag ska vid tillämpning av 10 b-10 e §§ anses vara i intressegemenskap med varandra om
1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller
2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning.”
Sveriges advokatsamfund har som remissinstans uttalat att det är olyckligt att ett så oprecist uttryck som ”står under i huvudsak gemensam ledning” används i lagtexten.24
För att reglerna inte ska kunna kringgås är det nödvändigt, enligt regeringen, att regler-na gäller företag som har sådant samband med varandra. Regeringen pekar på att ut-trycket har använts under lång tid i skattelagstiftningen och ser därmed inga stora tolk-ningsproblem vad gäller innebörden av uttrycket. Vidare hänvisar regeringen till förar-betena till inkomstskattelagen där det betonas att det är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena som är avgörande. Regeringen menar att uttrycket är väl av-vägt och hur det ska tolkas i varje enskilt fall får avgöras av rättstillämpningen.25
Bestämmelsen i 24 kap. 10 a § 2 st. IL har följande lydelse:
”Med företag avses i första stycket och i 10 b - 10 e §§ juridiska personer och svenska handelsbolag.”
21 Skatteverket, Räntesnurror, hämtad den 12 april 2010 från
http://www.skatteverket.se/rattsinformation/skatteupplagg/rantesnurror.4.3dfca4f410f4fc63c868000971 0.html. 22 Prop. 2008/09:65, s. 35. 23 Se vidare i avsnitt 2.4.3. 24 Prop. 2008/09:65, s. 46. 25 Prop. 2008/09:65, s. 48.
Lagstiftningen gäller således inte endast företag i form av aktiebolag och föreningar utan även juridiska personer såsom stat och kommun. Med tillämpning av 2 kap. 2 § IL och 5 kap. 2 § IL gäller reglerna även på motsvarande utländska företag och europeiska ekonomiska intressegrupperingar.26
2.4
Huvudregler
2.4.1 24 kap. 10 b § 1 st. IL
I lagstiftningen benämns 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL som huvudregler. Huvudbestäm-melsen är stadgad i 24 kap. 10 b § 1 st. IL medan de andra bestämmelserna avser att hindra kringgående av huvudbestämmelsen. Regeln har följande lydelse:
”Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte – om inte annat följer av 10 d § – dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett företag i intressegemen-skapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.”
Denna huvudbestämmelse avser förvärv av delägarrätter. Vad som menas med delägar-rätt stadgas i 48 kap. 2 § IL och exemplifieras bland annat såsom aktie, teckningsdelägar-rätt och andel i en ekonomisk förening. Regeringen menar att de fall som ska begränsas ge-nom huvudbestämmelsen är de där interna lån skapas i samband med förvärv av andelar i ett företag inom intressegemenskapen. Alla de fall som har identifierats av Skattever-ket har haft en gemensam nämnare, nämligen att det slag av tillgång som har använts för att skapa det interna lånet har utgjorts av andelar i företag, i de flesta fall helägda dot-terbolag. Av regeringens propositionsuttalande framgår att allt som anses vara delägar-rätt eller allt som ska behandlas som delägardelägar-rätt enligt 48 kap. 2 § IL ska omfattas av huvudbestämmelsen för att kringgående ska förhindras.27
Huvudbestämmelsen utgör alltså ett förbud för ett företag att dra av ränteutgifter på en skuld som hänför sig till ett förvärv av delägarrätter inom koncernen. Dock är denna be-stämmelse inte tillämplig om undantaget i 24 kap. 10 d § IL28 skulle anses användbart.
2.4.2 24 kap. 10 b § 2 st. IL
Bestämmelsen är en kompletteringsbestämmelse, vilken syftar till att förhindra kringgå-ende av huvudbestämmelsen genom tillfälliga externa lån och har följande lydelse:
”Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen er-sätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tilläm-pas på den sistnämnda skulden om bestämmelsen hade varit tillämplig på den förstnämnda skulden, för det fall det företaget hade ingått i intressegemenska-pen.”
Bestämmelsen omfattar således situationer där externa långivare medverkar. Regeringen menar att särskilda regler krävs för att förhindra att kringgående sker i dessa situationer. Ett sådant kringgående skulle kunna ske genom att ett tillfälligt lån tas i en extern bank i samband med ett förvärv av ett företag i intressegemenskapen, vilket sedan ersätts med ett internt lån. Av propositionen framgår att regeringen anser att det finns risk för att
26 Prop. 2008/09:65, s. 46. 27 Prop. 2008/09:65, s. 49. 28
dessa externa kringgåenden inte kan förhindras av allmänna regler och skatteflyktsla-gen. Bestämmelsen tillåter således inte rätt till avdrag för ränta för interna lån som ersät-ter s.k. tillfälliga exersät-terna lån.29
2.4.3 24 kap. 10 c § IL
Denna bestämmelse är ytterligare en kompletteringsregel till huvudbestämmelsen, vil-ken förhindrar kringgående med s.k. back-to-back-lån. Bestämmelsen har följande ly-delse:
”Bestämmelsen i 10 b första stycket tillämpas också – om inte annat följer av 10 e § – på en skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en fordran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intressegemenskap med det förstnämnda företaget, såvida skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.”
Ett kringgående som avses att förhindras genom den s.k. back-to-back-låneregeln är då två bolag som ingår i samma intressegemenskap använder sig av en extern långivare som agerar mellanhand dem emellan. Denna bestämmelse blir under vissa förutsätt-ningar tillämplig på den skuld som genom ett sådant förfarande uppstår till den externa långivaren. Till skillnad från de andra reglerna i 24 kap. 10 a -10 e §§ IL är denna be-stämmelse även tillämplig på transaktioner utanför intressegemenskapen.30
2.5
Undantagsregler
2.5.1 24 kap. 10 d § IL
Denna bestämmelse innehåller undantag till huvudbestämmelsen i 24 kap. 10 b § IL. Första undantaget redovisas i detta avsnitt medan det redogörs för det andra undantaget i avsnitt 2.5.2. Regeln har följande lydelse:
”Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.
1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 pro-cent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.”
Undantagsregeln i bestämmelsens första punkt kallas ”tioprocentsregeln” då den ger rätt till avdrag om inkomsten som motsvarar ränteutgiften beskattas till en nivå av 10 pro-cent.31 Fastställandet av denna nivå blir av central betydelse. Av regeringens proposi-tionsuttalande framgår att detta ska ske genom ett hypotetiskt test. Det hypotetiska tes-tet, som avgör om en beskattningsnivå på 10 procent är uppfylld, ska göras utifrån att hänsyn endast ska tas till den inkomst som motsvarar den aktuella ränteutgiften. Således ska inte eventuella överskott eller underskott från annan bedriven näringsverksamhet tas i beaktande. Vidare menar regeringen att villkoren enligt det hypotetiska testet ej får
29 Prop. 2008/09:65, s. 54-55. 30 Prop. 2008/09:65, s. 54-55. 31
ses vara uppfyllda om ränteinkomsten neutraliseras av grundavdrag, fribelopp eller lik-nande belopp.32
Stark kritik mot ”tioprocentsregeln” har givits av remissinstanserna, vilka anser att re-geln är svårtillämpad. Av förarbetena framgår att regeringens bedömning är att rere-geln inte kommer att bli onödigt svår att tillämpa då avdragsbegränsningen endast avser kon-cerninternt lånefinansierade förvärv av delägarrätter. Det föreligger därmed ingen skyl-dighet för företagen att ta fram bevisning rörande externa förvärv eller löpande transak-tioner.33
För att avdrag med stöd av ”tioprocentsregeln” ska få göras är det vid en bedömning en-ligt det hypotetiska testet avgörande vilket företag som anses vara det som faktiskt har rätt till inkomsten. Med detta uttryck menas enligt förarbetena att mottagaren av in-komsten som motsvarar ränteutgiften ska ta emot den för egen del. Endast en formell rätt till inkomsten är inte tillräckligt utan företaget ska vara den verkliga ägaren till in-komsten och därmed erhålla de ekonomiska fördelar som inin-komsten medför.34 Detta är av vikt för att förhindra att ränteinkomsten slussas via ett eller flera företag inom intres-segemenskapen som uppfyller kraven på 10 procents beskattning till att slutligen place-ras hos ett företag som inte uppfyller kravet på 10 procents beskattning.35
2.5.2 24 kap. 10 d § 1 st. 2 p. IL
Bestämmelsen utgör som ovan beskrivits i avsnitt 2.5.1 det andra undantaget till huvud-bestämmelsen i 24 kap. 10 b § IL och har följande lydelse:
2. ”Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är hu-vudsakligen affärsmässigt motiverade.”
Denna bestämmelse kallas för ”ventilen” och har för avsikt att fungera som en säker-hetsventil då ”tioprocentsregeln” inte kan tillämpas. Alltså är den tillämplig i de undan-tagsfall då beskattningen är mycket låg men de bakomliggande motiven till transaktio-nerna är trots allt affärsmässigt motiverade.36
Transaktionerna måste vara huvudsakligen affärsmässigt motiverade för att undantaget i ”ventilen” ska vara tillämpligt. Av förarbetena framgår att med uttrycket huvudsakligt avses ca 75 procent eller mer.37 Varför det ställs ett sådant krav är för att de affärsmäs-siga skälen ska vara klart överordnade andra skäl, såsom skatteskäl. Dock ska det även ge en indikation på att det inte endast krävs affärsmässiga skäl för att undantaget ska bli tillämpligt. Regeringen menar att betydelsen av uttrycket huvudsakligen affärsmässigt motiverade är att det ska vara övervägande sunda företagsekonomiska skäl och inte skatteskäl som ligger bakom transaktionerna.38
Regeringen ger i propositionen ett exempel på när ”ventilen” kan bli tillämplig och det får således ses som en situation där transaktionerna anses vara affärsmässigt motivera-de: 32 Prop. 2008/09:65, s. 85. 33 Prop. 2008/09:65, s. 58. 34 Prop. 2008/09:65, s. 61. 35 Prop. 2008/09:65, s. 86. 36 Prop. 2008/09:65, s. 67.
37 Prop. 1999/2000:2, Inkomstskattelagen, del 1, s. 502 f. 38
En multikoncern bedriver verksamhet i många delar av världen och vidtar en in-tern omstrukturering. Långivaren i denna omstrukturering är ett huvudkontor som är stationerat i ett land med en beskattning under 10 %. Beskrivna sakom-ständigheter i exemplet är att multikoncernen bedriver reell ekonomisk verk-samhet i landet, den har vidtagit liknande omstruktureringar tidigare och har pla-cerat huvudkontoret i ett lågskatteland på grund av att det landet ansågs bäst lämpat som bas i regionen utifrån den ekonomiska och juridiska stabiliteten i landet. I denna situation medges avdrag för ränta, enligt "ventilen", trots att rän-teinkomsten inte beskattas till 10 %.39
2.5.3 24 kap. 10 d § 2 st. IL
I denna bestämmelse föreskrivs en restriktion av undantaget i ”tioprocentsregeln”, vil-ken har följande lydelse:
”Om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten har möjlighet att få avdrag för utdelning får första stycket 1 inte tillämpas, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifter till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade.”
Då ett företag inom intressegemenskapen, som är mottagare av räntan, har möjlighet till avdrag för utdelning ska inte ”tioprocentsregeln” tillämpas såvida Skatteverket kan visa att transaktionerna till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade. Av regeringens propositionsuttalande framgår att skälen bakom denna restriktion är att i dessa specifika fall riskerar ränteinkomsten att bli obeskattad om den vidareutdelas.40
Bestämmelsen fick möta stark kritik av remissinstanserna, framför allt från investment-företag och kooperativa ekonomiska föreningar. Regeringen anser att då dessa investment-företag i vissa fall har rätt till avdrag för utdelning kan de neutralisera sin beskattning av räntein-komster genom att ge utdelning på ränteinkomsten.41 Mot denna bakgrund anser reger-ingen att det mot sådana företag ska finnas en särskild begränsning av ”tioprocentsre-geln”. Bevisbördan som uttryckligen framgår av bestämmelsen åligger Skatteverket, vilket gör att ”tioprocentsregeln” även kan tillämpas på investmentföretag och koopera-tiva ekonomiska föreningar så länge Skatteverket inte bevisat att transaktionerna till övervägande del inte är affärsmässigt motiverade.42
2.5.4 24 kap. 10 e § IL
Denna bestämmelse är en undantagsregel till ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 10 c § IL och har följande lydelse:
”Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 c § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.
1. Ett företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § beskattas för den in-komst som har samband med denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d § första stycket 1. 39 Prop. 2008/09:65, s. 68-69. 40 Prop. 2008/09:65, s. 64. 41 Prop. 2008/09:65, s. 64-65. 42 Prop. 2008/09:65, s. 87.
2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är hu-vudsakligen affärsmässigt motiverade.
Om ett företag som avses i första stycket 1 har möjlighet att få avdrag för utdel-ning ska 10 d § andra stycket tillämpas på motsvarande sätt.”
Undantaget i denna regel har samma innehåll som undantaget i 24 kap. 10 d § IL och blir tillämpligt på motsvarande sätt i förhållande till den s.k. back-to-back-låneregeln i 24 kap. 10 c § IL.43 En mer omfattande redogörelse för denna bestämmelse är således inte nödvändig.
43
3 Skatteverkets förslag till förändring av reglerna
3.1
Inledning
I regleringsbrevet för budgetåret 2009 gav regeringen Skatteverket i uppdrag att göra en uppföljning av lagstiftningen i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL. Skatteverket fick i uppdrag att kartlägga förekomsten av ränteavdrag i företagssektorn och granska huruvida ytterligare begränsningar bör göras.44 Denna kartläggning har Skatteverket redovisat i sin prome-moria ”Ränteavdrag i företagssektorn”.45
Med en bakgrund av ränteavdragsbegränsningsreglernas uppkomst, dess innehåll och tillämpningsområde ges i det följande en redogörelse av Skatteverkets förslag till för-ändring av dessa regler.
3.2
Skatteverkets inhämtning av statistik
Skatteverket har gjort en allmän statistikinhämtning för att utvärdera om det finns ten-denser som på något sätt kan uppfattas som oroväckande. I promemorian betonar Skat-teverket att uppgifterna som SkatSkat-teverket har fått fram inte ger några klara besked på väsentliga punkter och att de innehåller kvalitetsbrister. Arbetsgruppen46 inom Skatte-verket som har framarbetat promemorian menar att även om det är möjligt att se vissa tendenser är det omöjligt att endast utifrån dessa uppgifter kunna dra några slutsatser om att skatteplanering varit avgörande för utvecklingen på något sätt. Dock kan försik-tiga slutsatser dras genom en jämförelse med fallstudierna47, enligt arbetsgruppen.48 Arbetsgruppen anser att de ränteavdrag som primärt behöver begränsas är sådana där räntemottagaren ingår i samma intressegemenskap och räntemottagaren beskattas lågt eller inte alls. Enligt Skatteverket är det i dessa fall som det finns incitament att öka sin skuldsättning på grund av skatteskäl. Någon statistik över eventuellt missbruk har inte gått att få tag i.49 Den statistik som arbetsgruppen önskat erhålla har inte gått att få fram, dock kommer den statistik arbetsgruppen lyckats finna att redovisas kortfattat i det föl-jande.50
Skatteverket har av sin inhämtade statistik gjort iakttagelsen att ränteavdragen, som ar-betsgruppen i promemorian kallar för negativt räntenetto, har ökat avsevärt under in-komstskatteåren 2007 och 2008. Dock har det inte varit möjligt att göra en uppdelning på vilka ränteströmmar som är koncerninterna eller koncernexterna respektive vilka rän-teströmmar som är gränsöverskridande eller rent inhemska.51 Skatteverket menar att un-der en längre tidsperiod innan inkomstskatteåren 2007 och 2008 har ränteavdra-gen/räntenettot legat på en konstant nivå, medan det därefter har skett en stor
44 Finansdepartementet, dnr Fi2008/7329. 45 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113. 46
Arbetsgruppen inom Skatteverket bestod av Per Danielsson och Kaj Rask från rättsavdelningen, Kurt Norell och Per Göran Blomgren från produktionsavdelningen, Börje Noring från storföretagsregionen och Ulrika Seefried Tihkan från utlandsskattekontoren.
47 Se vidare i avsnitt 3.3. 48
SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 12.
49 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 12.
50 För en fullständig redogörelse av statistiken se bilaga 1 till SKV:s promemoria, dnr 131
890752-09/113.
51
ring.52
Under en tid av några år har även en underliggande utveckling skett. Skatteverket menar att statistiken tyder på att utländska investeringar i Sverige i högre grad än svenska in-vesteringar utomlands är finansierade med internt upplånat kapital. Detta är en tendens som enligt arbetsgruppen förstärks över tiden.53
Räntan har under inkomstskatteåret 2007 utvecklats dels genom att öka väsentligt i vo-lym, dels genom att de negativa räntenettobeloppen ökat i väsentlig grad. Denna utveck-ling har även fortsatt under inkomstskatteåret 2008 och omfattar även svenska företag och deras investeringar. Det råder osäkerhet huruvida den s.k. finanskrisen och nya re-dovisningsregler har påverkat denna utveckling. Trots att arbetsgruppen inom Skatte-verket är medveten om att de har använt mycket grova mått vid försök att klarlägga des-sa effekter anser den att även vid bortseende av desdes-sa effekter har belåningen och ränte-avdragen ökat.54
3.3
Skatteverkets fallstudier
3.3.1 Inledning
Det finns betydande möjligheter för företag att utnyttja att olika länder har olika regler och skattesatser, vilket visas genom de förfaranden som Skatteverket har identifierat. Gemensamt för förfarandena är att företagen skatteplanerar genom att använda sig av ränteavdrag och att de utnyttjar asymmetrier mellan olika länders lagstiftning.55
Vilka instrument företagen använder för att skatteplanera och med vilken enkelhet detta går att göra beror på de olika ländernas lagstiftning. Arbetsgruppen har inte lyckats få fram en totalbild över hur detta sker i Sverige. Den har inte heller lyckats få fram hur många fall det rör sig om och vilka belopp det gäller. De förfaranden som beskrivs i det följande får ses som exempel på skatteplaneringsförfaranden.56
3.3.2 Tidigare identifierade skatteplaneringsförfaranden
Skatteverket presenterade ett antal identifierade skatteplaneringsförfaranden i sin pro-memoria ”Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder”. 57
Enligt arbetsgruppen är det för tidigt att avgöra huruvida lagstiftningen, som syftar till att motverka skatteplanering genom ränteupplägg, är effektiv och huruvida den även påverkar sunda affärsmässiga transaktioner. Dock har Skatteverket kort redogjort för frågeställningar som uppkommit genom frågor till Skatteverket och i ansökningar om förhandsbesked hos Skatterättsnämnden.58 Nedan redovisas två exempel på sådana frå-geställningar.
52 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, Bilaga 1, avsnitt 5 sammantagen bedömning. 53 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, Bilaga 1, avsnitt 5.
54
SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, Bilaga 1, avsnitt 5.
55 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 15. 56 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 15. 57 SKV:s promemoria, dnr 131 348803-08/113, avsnitt 2.2. 58
Ett vanligt förfarande är att kapital tillförs ett belgiskt företag för att sedan lånas ut till ett svenskt koncernföretag. I ansökan om förhandsbesked59 har ett börsnoterat franskt moderbolag lämnat kapitaltillskott till ett belgiskt holdingbolag. Detta holdingbolag har finansierat ett koncerninternt förvärv som ett svenskt dotterbolag till det belgiska hol-dingbolaget gjort från det franska moderbolaget. De frågor som har ställts i förhandsbe-skedet gäller dels betydelsen av de belgiska reglerna som medger ränteavdrag beräknat på det egna kapitalet i det belgiska bolaget, dels om ”ventilen” i 24 kap. 10 d § 1 st. p 2 IL är tillämplig i situationen. För att ”ventilen” ska anses tillämplig krävs alltså att transaktionerna är huvudsakligt affärsmässigt motiverade. Tillskottet är så pass stort att den normala belgiska bolagsskatten på 33 % och verkan av det fiktiva avdraget för be-räknad ränta i det konkreta fallet får till följd att ränteintäkten i det belgiska bolaget en-dast beskattas med en skatt som understiger 10 %. Det finns enligt Skatteverket flera ansökningar om förhandsbesked kring detta.60
Ett annat exempel på en frågeställning som uppkommit i och med en ansökan om för-handsbesked61 är där ett svenskt holdingbolag planerar att låna kapital från ett belgiskt koncernbolag. Kapitalet ska ges som ett tillskott till ett helägt dotterbolag i Litauen. En nyemission planeras på grund av att tillskott i annan form än emission av nya aktier hanteras som skattepliktig inkomst i Litauen. Bland annat är frågan i ansökan om för-handsbeskedet om holdingbolagets förvärv av andelar genom nyemission kan ses som ett sådant förvärv av delägarrätt som stadgas i 24 kap. 10 b § 1 st. IL.62
3.3.3 Nya identifierade skatteplaneringsförfaranden
Företag skapar skuldförhållanden genom interna transaktioner för att därigenom få rän-teavdrag. Detta förfarande har uppmärksammats av Skatteverket som har iakttagit att fö-retag inom en intressegemenskap skapar räntebärande skulder genom tillskott respektive utdelningar som inte betalas utan endast skuldförs.63
Skatteverket har även uppmärksammat fall där ränteavdrag medges i flera länder för samma ränteutgift, vilket kallas för dubbla avdrag. Vidare har det observerats av Skatte-verket att de interna skulderna ofta ökar genom att räntan läggs till skulden. På så sätt ökar det belopp som företaget har rätt att göra avdrag för. Det finns även exempel på fall där en för hög räntesats används, men detta är något som Skatteverket försöker åt-gärda.64
3.4
Skatteverkets slutsatser av inhämtad statistik och
fall-studier
Den generella statistik som inhämtats är enligt Skatteverket behäftad med ter och relevanta fakta har inte kunnat tas fram. Trots statistikuppgifternas kvalitetsbris-ter menar Skatteverket att försiktiga slutsatser kan dras med stöd av dessa. Att den kon-cerninterna gränsöverskridande skuldsättningen ökar hos svenska aktiebolag är bland
59 SKV har inte angett i promemorian från vilket förhandsbesked exemplet är taget. Genom kontakt med
Kaj Rask har författaren erfarit att detta exempel ännu inte har avgjorts av SRN.
60 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 16. 61
SKV har inte angett i promemorian från vilket förhandsbesked exemplet är taget. Genom kontakt med Kaj Rask har författaren erfarit att exemplet grundas på förhandbeskedet dnr 13-09/D.
62 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 16. 63 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 16-17. 64
annat en slutsats som kan dras. Dock sker inte motsvarande utveckling vad gäller kon-cerntinterna gränsöverskridande fordringar som svenska aktiebolag har.65
Vad gäller fallstudierna föreligger det svårigheter i att klargöra hur företagen faktiskt skatteplanerar och i vilken omfattning detta sker. Skatteplaneringen sker oftast genom att olika koncernstrukturer bildas med bolag i olika länder, vilka det vid granskning är svårt för Skatteverket att få vetskap om. Det är även svårt att avgöra vilka transaktioner som sker endast av skatteskäl och vilka transaktioner som sker av affärsmässiga skäl.66 Det finns stora möjligheter för företagen att strukturera koncernerna på ett sådant sätt att rätt till avdrag för räntan medges i Sverige medan räntemottagaren beskattas lågt eller inte alls. Detta leder till incitament för att skapa interna skulder inom koncernen och forma ägande och skuldförhållanden på ett sätt som leder till det mest gynnade skatteut-fallet för koncernen som helhet.67
Med de verktyg som Skatteverket har till sitt förfogande har det inte gått att få fram i hur hög utsträckning dessa förfaranden sker, men enligt Skatteverket finns det anled-ning att anta att så sker i mycket hög utsträckanled-ning. Arbetsgruppens meanled-ning är att det krävs en större kunskap om de skatteplaneringsförfaranden som etableras på marknaden och i vilken utsträckning de sker. För att uppnå detta fordras andra verktyg till Skatte-verkets hjälp än vad som i dag finns tillgängligt. Skatteverket menar att det finns ett be-hov av att införa s.k. disclosure-regler, vilka medför att det genom lagstiftning åläggs skyldighet för aktörerna att själva redovisa skatteplaneringsförfarandena. Enligt arbets-gruppen inom Skatteverket fordras disclosure-regler för att nödvändig kunskap ska kunna erhållas. Med en ökad internationalisering anser Skatteverket att sådana regler får en än större betydelse för att effektivt kunna motverka skatteplanering.68 Att utreda hur sådana disclosure-regler bör utformas och i vilken omfattning det är lämpligt att införa dessa, ligger enligt Skatteverket utanför arbetet för Skatteverkets promemoria. Dock är det viktigt att detta utreds.69
3.5
Förbättring av de nya reglerna
3.5.1 Generell tillämpning av 24 kap. 10 d § 2 st. IL
Skatteverket anser att det är för tidigt att ha en uppfattning om den nya lagstiftningen är effektiv eller om den behöver utvidgas eller förändras. I ett avseende gör arbetsgruppen dock bedömningen att lagstiftningen inte är tillräckligt effektiv och det är i fråga om ”tioprocentsregeln” i 24 kap. 10 d § 1 st. p 1 IL.70
I sin kartläggning har arbetsgruppen inom Skatteverket försökt ta reda på i vilken om-fattning företagen anpassar sig till ”tioprocentsregeln”, d.v.s. i vilken mån räntemottaga-ren verkligen beskattas med 10 %. I vilken omfattning detta sker vet inte Skatteverket men anser att det finns indikationer på att så sker. Enligt arbetsgruppen behövs ingen fakta om i vilken utsträckning anpassning sker till ”tioprocentsregeln” av den orsaken att det i dessa fall inte finns något starkt skyddsbehov för företagen då lagstiftningen 65 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 25. 66 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 25. 67 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 26. 68 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 25. 69 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 34. 70 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 28.
dan är smalt avgränsad. Härmed anser arbetsgruppen att undantaget i 24 kap. 10 d § 2 st. IL görs generellt tillämpligt.71
Regeln innebär att trots att räntemottagaren beskattats med 10 % medges inte avdrag för ränta då Skatteverket kan bevisa att transaktionerna inte skett till övervägande del av af-färsmässiga skäl. Skatteverket är av den meningen att denna ändring på ett effektivt sätt kommer medföra att företagen inte kommer använda sig av de mest utstuderade skatte-planeringsförfarandena. Genom en sådan ändring kommer arbetsbelastningen för Skat-teverket att minska på så sätt att det inte behöver undersöka nivån på räntorna etc. i alla de fall där ränteavdrag inte kommer att medges på grund av förslagen ändring. Följden av föreslagen ändring blir att Skatteverket kan vägra avdrag för ränta i de förfaranden där transaktionerna endast eller huvudsakligen företas av skatteskäl. Skatteverket menar att det är dessa fall som det alltid har försökt fokusera på att kunna motverka.72
3.5.2 Utvidgning genom ny bestämmelse
Skatteverket anser att utöver den föreslagna ändringen i 24 kap. 10 d § 2 st. IL bör även en ny bestämmelse införas. Bestämmelsen ska ha innebörden att beslut enligt 24 kap. 10 d § 2 st. IL ska kunna fattas till den skatteskyldiges nackdel inom de normala eftertaxe-ringsfristerna och detta oavsett om oriktig uppgift lämnats eller inte. Skatteverket menar att då syftet med avdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 10 a – 10 e §§ IL är att förhind-ra skatteflykt ligger denna utvidgning i linje med övrig skatteflyktslagstiftning.73
3.6
Utvidgning av reglerna på grund av missbruk
Baserat på fakta vad gäller antal fall och i vilken omfattning de sker har Skatteverket inte fått kännedom om att någon ny skatteplaneringsfåra inom det ifrågavarande områ-det har uppkommit. Skatteverket menar dock att områ-det kan finnas en ny skatteplanerings-fåra, vilken Skatteverket inte känner till i dagsläget. Som redovisats ovan i avsnitt 3.3.3 har Skatteverket uppmärksammat fall där företagen använder sig av koncerninterna för-faranden och utnyttjandet av ränteavdrag för att tillgodogöra sig skattefördelar. För att hindra sådana förfaranden kan punktinsatser införas. Skatteverket ger utan att ta ställ-ning till dess lämplighet exempel på eventuella punktinsatser i form av:
”1. Tak för räntenivån på koncerninterna skulder. 2. Regler som motverkar dubbla avdrag.
3. Ränteutgifter som inte betalas inom en viss tid får inte dras av innan de betalas. 4. Skulder där lånet kan anses finansierat av tillskott eller utdelning ger inte rätt till rän-teavdrag.”74
Enligt Skatteverket är det osäkert i vilken omfattning dessa förfaranden förekommer och vissa av fallen torde kunna förhindras med gällande lagstiftning. Dock går det inte att förhindra de fall som avses i punkt 2 och punkt 3 med gällande lagstiftning.75
71 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 28-29. 72 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 29. 73 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 29. 74 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 29, fotnot 18. 75 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 29.
Skatteverket anser att en mer principiell analys bör göras innan beslut fattas om huruvi-da ytterligare begränsningsregler ska införas. Av en såhuruvi-dan analys torde det kunna utlä-sas vilka faktorer som ger incitament för företagen att lägga ränteavdrag i svenska ak-tiebolag. Enligt Skatteverket fordras även en analys av hur dessa incitament skulle kun-na reduceras och hur incitamenten skulle kunkun-na ge omvänd effekt, d.v.s. medföra att fö-retagen i stället vill lägga sina ränteintäkter i Sverige.76
3.7
Principiella förändringar
Vad gäller möjligheten till principiella förändringar av regelsystemet har arbetsgruppen endast belyst och kort diskuterat tankar kring detta. Eftersom en övervägning av sådana förändringar kräver en allsidig och mer kompetent belysning är detta något som Skatte-verket inte kan åstadkomma på egen hand.77
Skatteverket diskuterar kring införandet av s.k. underkapitaliseringsregler. Dessa regler innebär att avdragsrätten begränsas då andelen eget kapital är för lågt i relation till lånat kapital. Bedömningen huruvida eget kapital är för lågt i förhållande till lånat kapital är till största del subjektiv. Underkapitaliseringsregler finns i många länders lagstiftning men skiljer sig åt vad gäller utformning. Det kan hävdas att dessa regler förhindrar missbruk i form av att en för stor del lånat kapital i förhållande till eget kapital används. Det kan även hävdas att sådana regler är en principiell begränsning av den fria ränteav-dragsrätten på utgifter för att bibehålla och förvärva inkomster. Av grundprinciperna följer att då lånen används för att bibehålla och förvärva intäkter ska rätt till avdrag medges.78
Arbetsgruppen är av den meningen att ett övervägande om underkapitaliseringsregler bör införas eller inte är av principiell art, varför det inte behandlas djupare i Skattever-kets promemoria ”Ränteavdrag i företagssektorn”. Ett övervägande om underkapitalise-ringsregler ska införas eller inte bör lämpligen ske i samband med en bred analys av närliggande alternativ, menar arbetsgruppen inom Skatteverket.79
Vidare diskuterar Skatteverket kring skillnaden i behandling av eget kapital och främ-mande kapital. Skillnaden ligger i att avdrag för ränta på lån medges medan utdelning inte är avdragsgill. Detta medför att företag som finansierar med lånat kapital istället för finansiering med eget kapital, åtnjuter skattefördelar. Att sådan olikbehandling förelig-ger motiverar företagen till olika beteenden. Skatteverket anser att skillnaden i behand-ling av eget kapital och främmande kapital bör utredas. Exempelvis kanske skillnaden bör minska för att uppmuntra företagen till en högre soliditet.80 Enligt Skatteverket skul-le ett sätt att minska skillnaden i behandling av eget kapital och främmande kapital vara att införa regler som ger rätt till avdrag för ränta på eget kapital.81
Skatteverket menar att en viktig aspekt vid en principiell översyn av regelsystemet är att det bör föreligga konkurrensneutralitet mellan olika aktörer. Det bör råda neutralitet mellan bolag som är svenskägda och bolag som är utlandsägda. Neutralitet bör även
76 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 29. 77 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 30. 78 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 30. 79 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 30. 80 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 31. 81 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 31.
religga mellan sådana bolag som använder sig av avancerad skatteplanering och sådana bolag som av olika skäl inte gör det.82
Företag kan med nuvarande regler åstadkomma en lägre bolagsbeskattning genom att skatteplanera. Olika företag har olika möjligheter att använda sig av sådant förfarande. Faktorer som kan påverka ett företags möjlighet till att skatteplanera är i vilket land moderbolaget är beläget och hur olika länders lagregler är uppbyggda. Även viljan av att skatteplanera hos ett företag kan vara en faktor. Arbetsgruppen inom Skatteverket gör den bedömningen att det inte råder konkurrensneutralitet mellan olika aktörer i fråga om hur ränteavdrag kan utnyttjas.83
Skatteverket föreslår att en principiell översyn av ränteavdragens roll inom företagssek-torn görs. Utgångspunkten för analysen bör enligt Skatteverket vara vad som är bra för den svenska skattebasen. Analysen bör göras utifrån ett skattekonkurrensperspektiv där aspekter såsom konkurrensneutralitet mellan olika företag och skattekonkurrensen mel-lan olika länder beaktas. Skatteverket anser att analysen bmel-land annat ska innefatta såda-na överväganden som beskrivits i ovanstående stycken.84
82 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 32. 83 SKV:s promemoria, dnr 131 890752-09/113, s. 32. 84
4 Analys
4.1
Inledning
Uppsatsens syfte är att analysera Skatteverkets promemoria ”Ränteavdrag i företagssek-torn” och utreda huruvida Skatteverkets förslag är ändamålsenliga vad gäller motver-kandet av skatteplanering. Skatteverket har i sitt förslag till förändring av ränteavdrags-begränsningsreglerna lämnat konkreta ändringar, i vilka analysen kommer ha sin tyngd-punkt. Vidare har Skatteverket föreslagit att en bredare analys bör göras inom specifika områden, vilket kommer att kommenteras.
4.2
Skatteverkets slutsatser av inhämtad statistik och
fall-studier
Den statistik som har inhämtats är enligt Skatteverket behäftad med kvalitetsbrister och relevant statistik har inte gått att få fram. Det kan ifrågasättas hur stor tillit det kan till-mätas statistik som är behäftad med kvalitetsbrister. Skatteverket anser att den försiktiga slutsats som kan dras är att den koncerninterna gränsöverskridande skuldsättningen ökar för svenska aktiebolag. Det sker dock inte samma utveckling för koncerninterna gräns-överskridande fordringar som svenska aktiebolag har. Det kan tänkas att den ökade koncerninterna gränsöverskridande skuldsättningen kan bero på andra faktorer såsom den nuvarande finanskrisen. Under tider då det är brist på likvida medel kan det vara svårt för företag att finansiera externt och de försöker då optimera koncernens interna kassaflöden. Detta kan leda till att koncernen förändrar och ökar sina finansiella trans-aktioner inom koncernbolagen.
Skatteverket menar att det finns stora svårigheter i att klargöra hur företagen skattepla-nerar och i vilken omfattning det sker. Som beskrivet ovan i avsnitt 3.3.2 anser Skatte-verket att det är för tidigt att ha en uppfattning om hur effektiva lagreglerna om be-gränsning av ränteavdragsrätten är, men påvisar olika frågeställningar som uppkommit i och med ansökningar om förhandsbesked. Att flera ansökningar om förhandsbesked har inkommit till Skatterättsnämnden tyder på att det föreligger osäkerhet kring hur reglerna ska tillämpas och det kan tänkas vara en indikation på att reglerna måste förtydligas. Skatteverket är av den meningen att det krävs en större kunskap om de skatteplanerings-förfaranden som etableras på marknaden och i vilken utsträckning de sker för att effek-tivt kunna motverka dessa förfaranden. Enligt Skatteverket fordras att någon form av s.k. disclosure-regler införs. Dock har Skatteverket inte lämnatförslag på reglernas ut-formning och omfattning utan detta är något som behövs utredas vidare. Innebörden av disclosure-regler är att det genom lagstiftning åläggs skyldighet för skattskyldiga och skatterådgivare att själva redovisa för de skatteplaneringsupplägg de använder och marknadsför.
En fördel med sådana regler får anses vara, precis som Skatteverket menar, att nödvän-dig kunskap för Skatteverkets del kommer att kunna erhållas. Skatteverket kommer på så sätt att få tillgång till mer information, vilket skulle kunna leda till att skatteplanering kan motverkas på ett än bättre sätt. Det får även antas att sådana regler skulle minska Skatteverkets arbetsbelastning på det sätt att det inte i samma utsträckning behöver ana-lysera vilka skatteplaneringsförfaranden som föreligger och i vilken omfattning de sker.
Författaren anser att en nackdel med disclosure-regler är att de kan anses påverka före-tagens integritet i negativ bemärkelse. Företagen skatteplanerar för att nå det bästa skat-teresultatet och detta får ses som en del av det affärsmässiga syftet med att bedriva när-ingsverksamhet. På vilket sätt ett företag skatteplanerar får i vissa fall antas vara före-tagskänslig information. Att företagen då ska behöva redovisa för sina skatteplanerings-förfaranden måste anses inkräkta på företagens integritet.
Syftet bakom dessa regler är att Skatteverket ska kunna erhålla nödvändig kunskap och genom införandet av disclosure-regler får det anses vara ett effektivt sätt för Skattever-ket att få tillgång till denna information. Dock kan det tänkas vara effektivitetshämman-de att införa regler som påverkar företagens integritet i för stor utsträckning, då effektivitetshämman-det möj-ligen skulle kunna leda till att företagen förlorar sitt förtroende för lagstiftaren.
Företag skulle kunna se denna ”bevakning” från Skatteverkets sida i och med disclosu-re-regler som ett hinder för deras verksamhet, vilket skulle kunna påverka deras beteen-den. Exempelvis kanske företag väljer att inte etablera sig i Sverige, vilket skulle kunna få konsekvenser för den svenska skattebasen. Då företag väljer att inte etablera sig i Sverige leder detta till färre arbetstillfällen vilket minskar skatteintäkter i form av tjäns-tebeskattning. Även kapitalbeskattningen skulle minska eftersom företagens eventuella vinster inte beskattas i Sverige.
Av en samlad bedömning av disclosure-reglernas för- och nackdelar anser författaren att det är ändamålsenligt att införa sådana regler. Slutsatsen följer av att ett införande av disclosure-regler skulle göra att Skatteverket kommer att kunna erhålla nödvändig kun-skap. Detta skulle i sin tur leda till att Skatteverket kan lämna väl underbyggda förslag till förändring av de nuvarande ränteavdragsbegränsningsreglerna, vilket ökar möjlighe-ten att fullända syftet att motverka skatteplanering. Dock är det av stor vikt att disclosu-re-reglerna utformas på ett sådant sätt att företagens integritet i möjligaste mån respekte-ras.
4.3
Förbättring av de nya reglerna
4.3.1 Generell tillämpning av 24 kap. 10 d § 2 st. IL
”Tioprocentsregeln” i 24 kap. 10 d § 1 st. p 1. IL anses inte tillräckligt effektiv, enligt Skatteverket. Till följd av detta har Skatteverket föreslagit att bestämmelsen i 24 kap. 10 d § 2 st. IL ska göras generellt tillämplig. Följden blir att Skatteverket kan, trots att före-taget uppnår en beskattningsnivå på 10 % och inte lämnat oriktig uppgift, vägra medge avdrag för ränta om Skatteverket kan visa att övervägande del av transaktionerna inte är affärsmässigt motiverade. Denna bestämmelse medför att inte heller undantaget i ”ven-tilen” kan bli tillämpligt.
Skatteverket har försökt ta reda på i vilken omfattning företagen anpassar sig till ”tio-procentsregeln”, d.v.s. i vilken mån räntemottagaren verkligen beskattas med 10 %. I vilken omfattning detta sker vet inte Skatteverket men anser att det finns indikationer på att så sker. Enligt arbetsgruppen behövs ingen fakta om i vilken utsträckning anpassning sker till ”tioprocentsregeln” av den orsaken att det i dessa fall inte finns något starkt skyddsbehov för företagen då lagstiftningen redan är smalt avgränsad.
Vad det gäller ovissheten huruvida företagen anpassar sig till ”tioprocentsregeln” bör det noteras att regeringen har diskuterat kring detta i propositionen till nuvarande lag-stiftning. Regeringen anger att om det skulle visa sig att resultatet blir att företag
anpas-sar sig på det sätt att det blir 10 % beskattning i stället för att ingen beskattning sker kan gränsen komma att höjas.85 Mot bakgrund av detta uttalande kan det ifrågasättas om det är motiverat från Skatteverkets sida att ge ett förslag till skärpning av ”tioprocentsre-geln” utan att ha ett underlag som visar att anpassning till ”tioprocentsre”tioprocentsre-geln” verkligen har skett. Skatteverket anser att det finns indikationer på att en anpassning sker, vilket måste ses som en tveksam motivering.
Richard Hellenius, som är skatteexpert på Svenskt Näringsliv, anser att omstrukture-ringar är en viktig förutsättning av näringslivets utveckling. Det är av särskild betydelse att sådana omstruktureringar inte förhindras eller försvåras av skatteregler såvida det inte finns starka skäl till sådan lagstiftning. Han menar vidare att en skärpning av ”tio-procentsregeln” bör ske endast om det kan påvisas att den har missbrukats på ett sådant sätt att det framstår som proportionerligt att belasta regelverket med ytterligare begräns-ningar. Sådant missbruk har Skatteverket, enligt Richard Hellenius, inte kunnat visa.86 Som beskrivits i avsnitt 1.1 är syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna att skydda den svenska skattebasen. Per Danielsson, som var en av de personer på Skatteverket som framarbetade promemorian, menar att detta förslag ska ses som att bestämmelsen utgör en ”omvänd” ventil. Varför bestämmelsen utgör en ”omvänd” ventil är för att den i motsats till ”ventilen” ska skydda Sveriges skattebas i stället för företagen.87
”Venti-len” skyddar företagen och medger avdrag för ränta om företagen kan visa att transak-tionerna bakom ränteavdragen är huvudsakligt affärsmässigt motiverade. Med huvud-sakligt affärsmässigt motiverade avses enligt förarbetena 75 % eller mer. För tillämp-ning av den ”omvända” ventilen krävs att Skatteverket visar att övervägande del av transaktionerna inte är affärsmässigt motiverade.
Det är av vikt att klargöra vad som avses med övervägande del. Enligt förarbetena inne-bär begreppet att Skatteverket ska kunna visa att transaktionerna till mer än hälften inte är affärsmässigt motiverade.88 Författaren ifrågasätter om det kan anses motiverat att fö-retagen har en högre bevisbörda än Skatteverket då reglerna följer samma konstruktion. Det får anses vara svårt för Skatteverket att visa vilka bakomliggande skäl transaktio-nerna har då Skatteverket inte är lika insatt i företagets ekonomiska verksamhet som fö-retaget självt. Inte heller har Skatteverket tillgång till all den information som företagen har, vilket även det försvårar bevisningen för Skatteverket. Företagen som själva har vidtagit transaktionerna får anses ha lättare att visa vilka bakomliggande affärsmässiga skäl som föreligger. Det får anses berättigat från Skatteverkets sida att kunna förvänta sig att företagen kan visa detta. Skillnaden i bevisbörda måste även ses i ljuset av syftet med dessa regler, nämligen att motverka skatteplanering med hjälp av ränteupplägg. Med stöd av denna argumentation är författaren av den meningen att det får anses moti-verat att företagen har en högre bevisbörda än Skatteverket.
Det kan vidare ifrågasättas vad som avses med att transaktioner anses vara affärsmäs-sigt motiverade. I gällande rätt återfinns begreppet i ”ventilen” som skyddar företagen och i den ”omvända” ventilen som syftar till att skydda den svenska skattebasen.
85
Prop. 2008/09:65, s. 59.
86 Kontakt via mail med Richard Hellenius den 7 maj 2010.
87 Telefonsamtal med Per Danielsson den 22 april 2010. Bestämmelsen kommer fortsättningsvis att kallas
för ”omvänd” ventil.
88
