P i hospodá ské činnosti vznikají výnosy a náklady a ty zaznamenávají tokové informace v účetní jednotce za účetní období. Na konci účetního období se z t chto tokových informací (náklad a výnos ) sestaví p ehled, který se nazývá „výkaz zisku a ztráty“. Jedná se o druhou povinnou součást účetní záv rky. Hlavní úkol tohoto výkazu je informovat uživatele účetních informací o finanční výkonnosti podniku. Tento výkaz podává konkrétní informace o výsledku hospoda ení a o faktorech ovliv ujících jeho výši. Výkaz zisku a ztráty odráží celkové toky náklad a výnos za účetní období ve struktu e vycházející z obecných východisek p ijímaných danou ekonomikou. P i t íd ní výnos a náklad ve výkazu se zohled ují požadavky finančního ízení.
Existují dv formy, jak sestavit výkaz zisku a ztráty. První z forem je horizontální forma, která se nazývá T-forma. Jedná se o tabulku, v jejíž levé části se uvádí v určité struktu e náklady a v pravé části se uvádí v určité struktu e výnosy dané účetní jednotky. Dosažený zisk pak účetní jednotka doplní na slabší stranu náklad . Pokud by podnik dosahoval ztráty, vykazuje naopak na stranu výnos . Součet ve výsledovce musí být pro ob strany shodný.
Druhou formou je vertikální podoba výkazu. V praxi je tato forma více využívána. P i vertikální podob je výkaz uspo ádán stup ovit – tak, aby umožnil vyčíslit provozní a finanční výsledek hospoda ení (Bokšová, 2013, s. 153).
36
4.2.1 Struktura výkazu zisku a ztráty v ČR
Česká účetní legislativa používá pro sestavení výkazu zisku a ztráty vertikální formát výkazu a umož uje ho sestavit ve dvou člen ní provozních náklad , druhové á účelové. V p evážné v tšin se historicky v praxi používá více druhového člen ní náklad . Toto člen ní bylo v ČR povoleno od roku 2002 a účetní jednotky, které sestavují výkaz zisku a ztráty s účelovým člen ním náklad , musí v p íloze k účetní záv rce zve ejnit i základní položky náklad p i druhovém člen ní. Výsledovka je rozčlen na do dvou podnikových aktivit, za které je samostatn zjiš ován výsledek hospoda ení. Zahrnuje se sem provozní (v člen ní náklad podle druhu nebo účelu) a finanční výsledek hospoda ení. Zm na účetní jednotky, která se do konce roku 2012 vykazovala v rámci mimo ádných náklad a výnos , se od roku 2013 zachycuje p ímo do vlastního kapitálu a p esn ji do nerozd lených zisk minulých let.
Operace manka a škody jsou v ČR vykázány v provozní části výkazu zisku a ztráty. Operace škod p i živelných pohromách jsou v ČR vykázány v provozní části výkazu zisku a ztráty.
Do struktury výkazu zisku a ztráty se v ČR zahrnuje:
• výsledek hospoda ení z provozní činnosti,
• výsledek hospoda ení z finanční činnosti,
• výsledek hospoda ení za b žnou činnost (část VH se zda uje daní ze zisku),
• výsledek hospoda ení za účetní období (po zdan ní).
Výkaz zisku a ztráty podává interním (manažer m) i externím uživatel m účetních výkaz informace o tom, jaké výkonnosti (efektivnosti podnikání) účetní jednotka dosahuje za uplynulé účetní období. Tyto informace siln ovliv ují manažery a vedoucí pracovníky p i jejích dalších ekonomických rozhodnutích (Bokšová, 2013, s. 155).
Uspo ádání a označení položek výkazu zisku a ztráty stanovují p ílohy č. 2 (druhové člen ní) 3 (účelové člen ní) vyhlášky č. 500/2000 Sb. (Sedláček, 2017, s.1Ř5).
37
4.2.2 Účelové člen ní náklad
Účelové člen ní náklad kopíruje kolob h hospodá ských prost edk v podniku, p ičemž náklady p edstavují spot ebu aktiv či zvýšení dluh za určitým účelem. Účelové člen ní poskytuje informace o tom, na co byla spot eba vynaložena p i hlavní činnosti podniku.
Rozlišuje se fáze po ízení a fáze výroby.
1. Fáze po ízení (p edvýrobní fáze)
Fází po ízení se rozumí nákupy dlouhodobých aktiv (stroj a za ízení), která budou sloužit ve fázi výroby k výrob hotových výrobk či poskytnutí služeb. Do této fáze pat í nákupy materiál a surovin pot ebných pro výrobu, nasmlouvání dodávek od dodavatel , které se budou ve fázi výroby spot ebovávat, najmutí zam stnanc , kte í budou ve fázi výroby p em ovat d íve po ízená aktiva na jiná aktiva – na nedokončené výrobky a hotové výrobky (Bokšová, 2013).
2. Fáze výroby (výrobní fáze)
Fáze výroby p edstavuje spot ebu surovin a materiálu, které vstupují do hodnoty nedokončených a poté dokončených výrobk . Dále dochází k opot ebení dlouhodobých aktiv (ve form odpis ), vznikají mzdové náklady výrobních d lník a spot ebovávají se služby výrobního charakteru (spot eba elektrické energie, vody, plynu). Všechny tyto vlastní náklady výroby vstupují do hodnoty nedokončených a poté hotových výrobk . Jedná se o p ímo p i aditelné náklady a jsou nazývány náklady výkonu.
Fáze výroby zahrnuje dále náklady výkonu, a ty p edstavují účelovou a účelnou spot ebu výrobních činitel v procesu vzniku výkonu a jedná se o p em nu složek majetkových a spot ebovaných zdroj , jejichž výsledkem je nové podnikové aktivum. Účelové člen ní náklad je podkladem pro ocen ní vyráb ných aktiv a poskytovaných služeb ve vlastních nákladech vynaložených na jejich po ízení.
Vedle náklad výkonu dále vznikají ješt administrativní náklady – náklady období (odpisy administrativních budov, opot ebení počítač ídících pracovník , spot eba materiálu ídících pracovník , mzdové náklady vrcholného managementu společnosti apod.). Jelikož
38
ty to náklady nevstupují p ímo do hodnoty nových hotových výrobku, není možné tyto náklady p ímo p i adit k jednotlivým vyráb ným výkon m podniku. Tyto náklady p edstavují náklady ve form správní režie. Dále se mezi náklady období adí i odbytové náklady, které jsou spojeny s prodejem výrobk (náklady na dopravu výrobk k odb ratel m). Tyto náklady p edstavují odpisy automobil , mzdové náklady zam stnanc odbytu, spot ebu kancelá ského či obalového materiálu v odbytu apod. Náklady op t nevstupují do hodnoty hotových výrobk a není možné tyto náklady p ímo p i adit k jednotlivým výrobním výkon m podniku. Proto ovlivní náklady období ve form správní režie. Je nutné dodat, že náklady správní, p ípadn odbytové režie (náklady období) ovlivní výsledek hospoda ení vždy v období, ve kterém byly vynaloženy, a to i v p ípad , že se v daném období neprodá žádný výrobek. To znamená bez ohledu na to, zda má podnik dosažené výnosy (Bokšová, 2013).
3. Fáze prodeje
P i této fázi vznikají ve výrobním podniku výnosy. Výnosy jsou tržby za prodané výkony a k nim jsou p i azovány výrobní náklady realizovaných výkon (náklady prodaných výrobk ). Z náklad výkonu (hotových výrobk na sklad ) se stávají náklady výsledku (náklady realizovaných výkon ), a to v objemu prodaných výkon . Pokud se porovná částka na účtech tržeb za prodané výrobky a náklady realizovaných (prodaných) výrobk , podnik zjistí hrubou marži. Pokud se od hrubé marže odečte správní režie, odbytová režie, ostatní provozní náklady a p ičtou ostatní provozní výnosy, vznikne výsledek hospoda ení z provozní činnosti podniku p i účelovém člen ní náklad . Do ostatních provozních náklad pat í nap íklad vytvo ené opravné položky k majetku, vytvo ené rezervy, smluvní pokuty a penále, odpis pohledávek. Do skupiny ostatních provozních výnos pat í tržby z prodeje dlouhodobých aktiv, materiálu, výnosy z postoupení pohledávek, výnosy z odepsaných pohledávek, inventarizační rozdíly, dotace k úhrad náklad a pojistná pln ní (Bokšová, 2013).
4.2.3 Druhové člen ní náklad
Náklady v podniku se d lí na prvotní náklady, které p edstavují spot ebu vstupních činitel z vn jšího prost edí, a druhotné náklady, které znamenají p evzetí výkonu od jiných
39 vnitropodnikových útvar . Druhotné náklady nesmí být za azeny mezi prvotní náklady, protože by se jednalo o duplicitní vykázání. Druhotné člen ní náklad je prvním a konečným záznamem o spot ebovaném majetku podniku. Tento záznam zachycuje prvotní náklady podniku. Mezi prvotní náklady se adí:
• externí náklady – spot eba materiálu (vzniká časová prodleva mezi nákupem zásob pohledávek, smluvní pokuty a penále apod.
P i druhovém člen ní mohou vznikat problémy p i zjiš ování výsledku hospoda ení. Tento model je charakteristický tím, že pokud jde o provozní náklady, má fázi výroby a fázi prodeje spojenou, a z tohoto d vodu dochází v tomto modelu ke smíchání informací o nákladech výroby, nákladech prodeje a nákladech na ízení podniku. Pro druhové člen ní náklad je charakteristické, že nepodává odd lené informace o nákladech výroby, nákladech správy a nákladech odbytu.
Náklady správy a odbytu se adí mezi náklady období a jako takové ovlivní výsledek hospoda ení b žného účetního období. P i druhovém člen ní se tyto náklady schovají do jednotlivých nákladových druh . Náklady na výrobu vlastních výrobk jsou rovn ž schovány do jednotlivých nákladových druh , ale oproti p edchozím položkám m žou ovlivnit výkaz zisku a ztráty pouze pokud jsou dané výkony prodány a existují k nim odpovídající výnosy. Výkony se myslí nap íklad výrobky. Je nutné dodat, že musí být dodržena zásada p i azování náklad k výnos m.
Pokud se vyrobené výkony neprodají, musí být tyto náklady výkonu vyjmuty z provozních náklad a p evedeny do položky nedokončených výrobk či hotových výrobk (do výkazu rozvaha). Nedokončené výrobky a hotové výrobky nákladech výroby. Pat í sem p ímé náklady související s výrobou výrobk – p ímý materiál, p ímé mzdy – a nep ímé náklady –
40
podíl výrobní režie). Úpravy druhového člen ní náklad v provozní činnosti podnik provádí v p ípadech, kdy se objem prodaných výrobk nerovná objemu vyrobených výrobk . P i použití druhovém člen ní náklad vzniká podniku problém se zajišt ním v cné srovnatelnosti náklad a výnos , protože vyrobené a dokončené výkony se zachytí do provozních náklad bez ohledu na to, zda byly výkony v daném období prodány (Bokšová, 2013).
4.2.4 Komparace obou p ístup
Účelové člen ní náklad je v provozní činnosti označováno jako více p ehledné. Obecn účelové člen ní náklad odpovídá podniku na otázku, „na co“ byla spot eba vynaložena p i hlavní činnosti podniku; na správu, odbyt. Účelové člen ní náklad poskytuje podklady pro ocen ní vyráb ných aktiv a poskytovaných služeb ve vlastních nákladech vynaložených na jejich po ízení či provedení. Pokud výrobní podnik (podnik služeb) použije účelové člen ní náklad , má zajišt nou v cnou srovnatelnost náklad a výnos . V p ípad , že podnik má rozpracované výrobky/služby nebo dokončené, ale neprodané výrobky, tak p edstavují náklady výkonu, které jsou vykazovány v rozvaze výrobního podniku. Mezi náklady výsledku se zachytí až v okamžiku, kdy dojde k jejich prodeji. Mezi náklady výsledku pat í vždy správní režie, odbytová režie a ostatní provozní náklady jako nap íklad tvorba rezerv či tvorba opravných položek.
Druhové člen ní náklad je v podstat prvním záznam o spot ebovaném majetku podniku a p edpokládá zachycení náklad v okamžiku jejich spot eby. Do nákladových druh spadá nap íklad spot eba materiálu, spot eba energie, mzdové náklady a odpisy dlouhodobých aktiv. Pokud výrobní podnik (podnik služeb) použije druhové člen ní náklad , nemá zajišt nou v cnou srovnatelnost náklad a výnos a vzniká nesoulad mezi objemem v daném období vyrobených výkon a výkon prodaných. V cný soulad náklad a výnos je zajišt n bu úpravou náklad , nebo úpravou výnos . Druhové člen ní náklad neposkytuje podklady pro ocen ní vyráb ných aktiv a poskytnutí služeb ve vlastních nákladech vynaložených na jejich po ízení. V tšina podnik si vybere druhové člen ní náklad a podle n ho sestavuje výkaz zisku a ztráty. Pokud chce účetní jednotka znát informace o vlastních nákladech výroby, musí nap íklad v rámci analytické evidence či manažerského účetnictví
41 zajiš ovat účelové člen ní náklad . Druhové člen ní náklad poskytuje manažer m a ostatním uživatel m účetních výkaz informace o struktu e vynaložených náklad . Velká spot eba vysv tluje materiálov náročnou výrobu – nízký podíl mezd a vysoký podíl odpis naznačuje automatizovanou výrobu apod. Toto člen ní také umož uje podniku p edvídat budoucí pen žní toky. Jestliže se účetní jednotka rozhodne používat ve finančním účetnictví účelové člen ní náklad , pak musí často povinn sledovat i jiné nákladové druhy a zve ej ovat je v p íloze k účetní záv rce. Toto platí pro české účetní úpravy i pro IFRS (Bokšová, 2013, s. 270).