Örebro Universitet
Institutionen för beteende-, social- och rättsvetenskap Rättsvetenskap avancerad nivå
Uppsats 10 poäng Vt 2008
Mervärdesskatt
–otillåten skatteflykt och principen om förfarandemissbruk
Av: Ida Jansson Handledare: Ylva Larsson
Sammanfattning
Inom gemenskapsrätten har en princip om förfarandemissbruk växt fram på mervärdes-skatteområdet. Den har tydligast befästs genom rättsfallet Halifax. Där uttalade EG-domstolen att formellt riktiga transaktioner som vidtagits i syfte att uppnå skattefördelar som inte överrensstämmer med direktivets syften utgör förfarandemissbruk. Det krävs dock att det ska utgå av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med transaktionen var att uppnå en skattefördel. I och med detta ska förhållandena omdefinieras så att de verkliga förhållandena upprättas. Den objektiva vinklingen är viktig enligt EG-domstolen för att inte komma i konflikt med rättssäkerhetsprincipen och förutsebarhetsprincipen. Dessa säkerställer blanda annat att omständigheter som inträffat efter en transaktion och beslut om beskattning inte kan inverka på skattebeslutet.
Inom mervärdesbeskattningen i Sverige finns ännu ingen bestämmelse som tar sikte på skatteflyktsförfaranden. Genom det ovan nämnda rättsfallet Halifax har det ansetts av vissa att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas i svensk rätt. Andra anser att det skulle strida mot den svenska legalitetsprincipen att använda principen i svensk rätt. Utbudet av rättsfall på området är magert och endast en dom från kammarrätten finns som belyser det svenska rättsläget. Kammarrätten diskuterar om principen om förfarandemissbruk genom direktiv-konform tolkning kan intolkas i svensk rätt, likaså om principen kan anses utgöra direkt effekt och därmed få genomslag i svensk rätt. I målet ansåg man dock att den svenska legalitetsprincipen satte stopp för bestämmelser som inte har stöd i föreskrift. Därmed kunde principen om förfarandemissbruk inte tillämpas.
EG-rättsliga målet Kofoed handlade om hur en direktivbestämmelse som inte implementerats i den nationella rätten skulle tillämpas. EG-domstolen uttalar i detta mål att bedömningen ska utgå ifrån den nationella implementeringen av direktivregeln. I och med det kan inte en bestämmelse som inte implementerats, genom direktivkonform tolkning få genomslag i den nationella rätten då den är till nackdel för den enskilde.
Det finns olika röster om hur principen om förfarandemissbruk ska tillämpas. Jag anser att legalitetsprincipen i svensk rätt talar emot en tillämpning av principen om förfarande-missbruk. Det som behövs i Sverige är en lagändring där principen tas med och därmed kan tillämpas i svensk rätt. I och med det finns inga hinder mot en tillämpning och svensk rätt blir i överrensstämmelse med gemenskapsrätten.
Innehållsförteckning
SAMMANFATTNING ... 1 INNEHÅLLSFÖRTECKNING... 2 FÖRKORTNINGAR... 4 1 INTRODUKTION ... 5 1.1 Inledning ...51.2 Syfte och problemställning...5
1.3 Avgränsning ...5
1.4 Metod och disposition...6
2 BAKGRUND – ALLMÄNT OM MERVÄRDESSKATT ... 7
2.1 Allmänt...7
2.2 Allmänna rättsprinciper...8
2.2.1 Rättssäkerhetsprincipen och förutsebarhetsprincipen ...8
2.2.2 Förfarandemissbruk ...9 3 EG-RÄTT...10 3.1 Allmänt...10 3.1.1 Direktivkonform tolkning...10 3.1.2 Direkt effekt...10 3.2 Praxis...11 3.2.1 Inzo ...11 3.2.2 Halifax ...11 3.2.3 University of Huddersfield...13 3.2.4 BUPA Hospitals ...14 3.2.5 Kofoed...15 4 SVENSK RÄTT ...16 4.1 Allmänt...16 4.1.1 Legalitetsprincipen...16 4.1.2 Skatteflyktslagen...16 4.1.2.1 Genomsynsprincipen ...17 4.1.3 Skatteverkets ställningstagande ...18 4.2 Praxis...19 4.2.1 RÅ 2007 ref 13 ...19 4.2.2 RÅ 1999 not 245...19 4.2.3 Kammarrätten i Göteborg - mål nr 622-05 ...20
4.3 Kommentarer angående principen om förfarandemissbruk i svensk rätt ...20
4.3.1 ” Förfarandemissbruk – en analys av EG-domstolens domar i målen Halifax, BUPA och University of Huddersfield”...21
5 ANALYS...23
5.1 Principerna ...23
5.2 Direktivkonform tolkning i Sverige...24
5.3 Lagstadgande av principen om förfarandemissbruk i svensk rätt ...25
5.4 Analys av kommentarer om principen om förfarandemissbruk...27
6 SLUTSATS...28
Förkortningar
EG Europeiska Gemenskapen
EGD Europeiska Gemenskapens Domstol
EU Europeiska Unionen
ML Mervärdesskattelag
Prop. Proposition
REG Rättsfallssamling från Europeiska gemenskapernas domstol och förstainstansrätt RF Regeringsformen RÅ Regeringsrättens årsbok SKV Skatteverket SN Skattenytt SvSkT Svensk Skattetidning
1 Introduktion
1.1 Inledning
Sedan Sverige gick med i Europeiska Unionen (EU) år 1995 har ett flertal ändringar på olika rättsområden gjorts. Mervärdesskatt är ett område inom skatterätten där harmonisering har skett på gemenskapsnivå. Anledningen till harmoniseringen är att det ska vara ett neutralt system för näringsidkare på gemenskapens marknad. I och med EG-rätten och de olika direktiv som kommit på mervärdesskatteområdet måste Sverige anpassa sig till dessa regler. Under senare år har en princip om förfarandemissbruk kommit att bli tillämpbar på mervärdesskatteområdet. Det har skett en del diskussion angående hur denna princip ska tillämpas i Sverige. Olika åsikter finns där en del anser att principen utgör en allmän rättsprincip som därmed får genomslag i svensk rätt utan någon lagändring, medan andra anser att den svenska legalitetsprincipen sätter stopp för principen då det inte finns stöd i svensk lag.
1.2 Syfte och problemställning
Jag avser att i denna uppsats utreda hur en tillämpning av EG-domstolens (EGD) princip om förfarandemissbruk kan ske i Sverige. Det finns två andra EG-rättsliga principer som denna troligen kommer att hamna i konflikt med, nämligen rättssäkerhetsprincipen och förutsebarhetsprincipen. Även den svenska skatterättsliga legalitetsprincipen kan komma att inverka på bedömningen.
Jag ska föra en diskussion om när de olika principerna ska tillämpas och hur en tillämpning av principen om förfarandemissbruk kan se ut i Sverige. Problemställning för uppsatsen är:
Bör principen om förfarandemissbruk få företräde i svensk rätt eller kan det finnas skäl att lagfästa principen genom att exempelvis låta skatteflyktslagen omfatta även mervärdesskattens område? Kan principen tillämpas genom en direktivkonform tolkning av svenska domstolar?
1.3 Avgränsning
Jag kommer i denna uppsats att undersöka och diskutera hur långt den EG-rättsliga principen om förfarandemissbruk kan sträcka sig i Sverige. För att kunna göra det kommer jag att gå igenom olika rättsprinciper, både EG-rättsliga och svenska, som jag anser vara relevanta för framställningen. Vad gäller EG-rättslig praxis har domar från överrätten används. Den praxis som finns i svensk rätt gällande missbruk av mervärdesskatt är tunn och en dom från Kammarrätten är det enda avgörandet i svensk praxis på området. Även olika lagar i svensk rätt kommer att behandlas. Jag har försökt att hålla onödiga sakomständigheter i de olika rättsfallen utanför denna framställning, den intresserade hänvisas till respektive rättsfall. Min utgångspunkt är vad som gäller på mervärdesskatteområdet, men även lagar och principer som inte är tillämpliga på detta område kommer att behandlas. Detta för att en diskussion ska kunna ske i slutet av uppsatsen om utvecklingen på området. Jag kommer inte
att gå in på skattebedrägeri eller skattebrott, och det kommer inte heller göras någon jämförelse mellan skatteflykt och skatteplanering.
1.4 Metod och disposition
Jag kommer att utgå ifrån den rättsdogmatiska metoden vid genomförandet av utredningen. Främst kommer primär- och sekundärrätt att tillämpas vid gemenskapsrätten, och lag med förarbeten samt rättspraxis från högsta instans att användas vid svensk rätt. Därefter har uttalande från generaladvokaten, avgöranden från lägre instans, doktrin och artiklar används för att ge en nyanserad bild av rättsläget.
Upplägget på denna uppsats kommer att börja med avsnittet bakgrund där en kort genomgång av mervärdesskattesystemet samt vissa grundläggande principer kommer att framföras. Ett avsnitt om EG-rätt kommer sedan, där bland annat olika rättsfall inom EG-rätten kommer att presenteras. Sedan har jag lagt in ett avsnitt som är mer fokuserat på svensk rätt. Här kommer jag bland annat att ta upp legalitetsprincipen och skatteflyktslagen för att sedan avsluta med rättsfall och några kommentarer och uttalanden angående principen om förfarandemissbruk. I analysen ska jag föra en diskussion om det material jag har presenterat och framföra olika synpunkter jag har på området. Slutligen kommer min egen slutsats.
2 Bakgrund – allmänt om mervärdesskatt
2.1 Allmänt
Mervärdesskatt är en flerledsskatt vilket innebär att det är näringsidkarna som är skyldiga att betala in mervärdesskatt för varje led i en transaktionskedja. Mervärdesskatten som låg på varan eller tjänsten när näringsidkaren förvärvat den får sedan vid försäljning denna dras av. Det är i slutändan konsumenten som betalar eller ”står för” mervärdesskatten eftersom konsumenten inte har rätt att dra av mervärdesskatt. Mervärdesskatt är en allmän konsumtionsskatt och skatten rullas fram på detta sätt till konsumenten. Ingående mervärdesskatt är den skatt som näringsidkaren har fått erlägga för att förvärva varan eller tjänsten, och utgående mervärdesskatt är den skatt som näringsidkaren debiterar varan eller tjänsten och den som köper i nästa led får ”bära”.1
Mervärdesskatt är en indirekt skatt genom att näringsidkarna betalar in skatten men det är konsumenterna som i slutändan får stå för den. Mervärdesskatten skiljer sig åt från till exempel inkomstskatten, genom att den är harmoniserad på EU-nivå genom direktiv som är implementerade i svensk lag. Flera direktiv har kommit och det sjätte mervärdes-skattedirektivet2 (sjätte direktivet) har haft stor betydelse inom mervärdesskatten. Det har gjorts många förändringar inom mervärdesskatten och ett nytt direktiv har kommit som trädde ikraft januari 2007 (mervärdesskattedirektivet).3 EG-rätten har ett krav på enhetlig tillämpning av gemenskapsrätten i alla medlemsstater. Olika begrepp har fått gemenskapsrättsliga definitioner där vissa är definierade i direktivet. Det övergripande målet är att skapa en enhetlig skattebas, därför måste reglerna tolkas på samma sätt i alla medlemsstater.4
Mervärdesskatten har stor betydelse inom den gemensamma marknaden och utgör underlag för en väsentlig del av gemenskapens finansiering.5 Syftet med mervärdesskattedirektivet är att all ekonomisk aktivitet inom gemenskapen skall beskattas på ett neutralt sätt. Ändamålet är att skapa ett konkurrensneutralt system inom gemenskapen. Mervärdesskattesystemet ska inte spela in på vilken vara man väljer inom EU. Priset före mervärdesskatt är det som ska konkurrera mellan medlemsländerna. EG-rättsligt vill man inte att det ska ske en dubbelbeskattning, men att mervärdesskatt ska erläggas någonstans. Detta är till för att inte hindra handeln mellan medlemsstater. Det finns olika principer, ursprungslandsprincipen och destinationsprincipen, som används när man bestämmer vilket land som mervärdesskatt ska erläggas i.6
EG-rättens mervärdesskattesystem bygger på ett antal principer; neutralitetsprincipen,
reciprocitet och allmänna rättsgrundsatser. De allmänna rättsgrundsatserna är bland annat;
1 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, sid. 65, 69-70.
2 Rådets direktiv 77/388/EEG av den 17 maj 1977 om harmonisering av medlemsstaternas lagstiftning rörande
omsättningsskatter – Gemensamt system för mervärdesskatt: enhetlig beräkningsgrund.
3 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt. 4 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, sid. 59.
5 Rådets direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt,
inledande skäl till direktivet.
proportionalitetsprincipen, rättssäkerhetsprincipen, förutsebarhetsprincipen, likabehandlings-principen, skatteneutralitetsprincipen och principen om förfarandemissbruk.7
2.2 Allmänna rättsprinciper
Inom EG-rätten har de allmänna rättsprinciperna en stor betydelse. I jämförelse med svensk rätt läggs stor vikt vid allmänna rättsprinciper inom EG-rätten. De har vuxit fram genom att fördragsreglerna inte varit fullständiga och att man på så sätt fyllt luckorna för att kunna skapa en fungerande europeiskt rättsordning. Några av principerna finns kodifierade i EG-fördraget medan andra framgår utav EGD:s praxis. De allmänna rättsprinciperna kan nästan hänföras till primärrätten8 då de intar en överordnad position i jämförelse med andra rättskällor.9 EGD låter en sekundärrättslig10 regel som står i konflikt med en allmän rättsprincip stå tillbaka. Detta innebär att även medlemsstaterna och dess domstolar måste ta hänsyn till dessa principer när de bedömer gemenskapsrättsliga spörsmål. Enligt doktrin är principerna således bindande för gemenskapen och deras institutioner samt för medlemsstaterna och deras individer där gemenskapen har kompetens.11 Principerna kan användas vid tolkning av rättsregler och vid utfyllnad av skriven lag, och de betraktas även som tvingande.12
Jag har tidigare nämnt att mervärdesskatten vilar på ett antal rättsprinciper, främst gemenskapsrättsliga principer. Neutralitetsprincipen utgår ifrån att beskattningen ska vara neutral i förhållande mellan olika handlingsalternativ.13 Likvärdiga varor ska beskattas lika inom varje medlemsstat.14 Principen om reciprocitet inom mervärdesskatten handlar om att det ska vara en koppling mellan säljarens utgående skatt och köparens ingående skatt på en transaktion.15 De allmänna rättsgrundsatser som EGD använder sig av inom mervärdesskatten grundar sig på Europakonventionen om skydd för mänskliga rättigheter och grundläggande friheter.16 I denna framställning är det principerna om rättssäkerhet/förutsebarhet och förfarandemissbruk som djupare kommer att behandlas.
2.2.1 Rättssäkerhetsprincipen och förutsebarhetsprincipen
Två principer som går hand i hand är rättssäkerhetsprincipen och förutsebarhetsprincipen, som säkerställer den skattskyldiges möjligheter till förutseende av sina rättshandlingar. Rättssäkerhet används ofta som en samlingsbeteckning på ett antal minimivillkor för utövande av den offentliga makten. Rättssäkerhetstanken motsätter sig godtycklig maktutövning, vilket kan vara att det saknas rättslig reglering på ett område eller att det finns reglering men staten åsidosätter dem.17 Petersson skriver i sin bok att Advokatsamfundet menar att rättssäkerheten skall skydda individer och enskilda organisationer mot den politiska maktens anspråk och
7 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, sid. 57-59.
8 Primärrätten består av fördragen med senare tillkomna ändringar; unionsfördraget (EUF), EG-fördraget (EGF)
eller Romfördraget samt Maastrichtfördraget, Amsterdamfördraget och Nicefördraget.
9 Bernitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 104.
10 Sekundärrätten består bland annat av förordning, direktiv och beslut samt rekommendationer och yttranden. 11 Bernitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 104-105.
12 Bernitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 104-105. 13 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, sid. 42.
14 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, sid. 57. 15 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, sid. 57. 16 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, sid. 57. 17 Petersson, Rättsstaten, sid. 22.
krav. Rättssäkerhet skall skydda vissa livsvärden, till exempel livet, yttrandefrihet, föreningsfrihet, egendom med mera mot statsmaktens ingripande. Detta skall leda till garantier om förutsebarhet hos medborgarna.18
I EG:s grundfördrag finns inte rättssäkerhetsprincipen uttryckt, däremot har EGD länge tillämpat principen. Gemenskapsrätten måste vara klar, tydlig och förutsebar för de berörda.19 I målet Teleos talar EGD om rättssäkerhetsprincipen och uttalade att det är särskilt viktigt med rättssäkerhet vid lagstiftning som medför ekonomiska bördor. 20 Meningen är att enskilda ska veta vilka skyldigheter de har och att dessa ska vara förutsebara. Faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som inträffar efter en myndighets beslut om skattestatus ska inte inverka på den skattskyldiges rättigheter och skyldigheter (se vidare rättsfallet Inzo, avsnitt 3.2.1).21
2.2.2 Förfarandemissbruk
Inom gemenskapsrätten har principen om förfarandemissbruk vuxit fram. I målet C-110/99 Emsland-Stärke fastslog EGD principen om förfarandemissbruk. Målet handlade om exportbidrag för jordbruksprodukter. Domstolen ansåg att en gemenskapsbestämmelse inte kan omfatta sådana förfaranden som utgör missbruk av rättigheter. Om transaktionen vidtagits utöver normala affärstransaktioner enbart för att få ekonomisk vinning, i detta fall i form av exportbidrag, kan det utgöra ett hinder för erhållandet.22 För att fastställa om det är ett missbruksförfarande måste det genom objektiva förhållanden kunna visas att gemenskaps-bestämmelsens målsättning inte har uppfyllt, trots att de formella villkoren är uppfyllda.23 Det krävs även en subjektiv faktor, det vill säga en avsikt att erhålla förmånen genom att omständigheterna konstruerats för att uppfylla villkoren.24 EGD menade att dessa faktorer skulle bevisas enligt de nationella bestämmelser som finns i medlemsstaten.25 EGD påpekade att ett återbetalande av exportbidraget med hjälp av principen om förfarandemissbruk inte strider mot den EG-rättsliga legalitetsprincipen om de objektiva och subjektiva faktorerna föreligger. Återbetalningen är då nämligen inte en sanktion, som det krävs en klar och tydlig rättslig grund för, utan de gemenskapsrättsliga förutsättningar som krävs för att få bidraget inte har visat sig vara uppfyllda och därmed har betalats ut utan grund.26
18 Petersson, Rättsstaten, sid. 22. 19 Petersson, Rättsstaten, sid. 47. 20 Mål C-409/04 Teleos, p. 48. 21 Mål C-110/94 Inzo, p. 21. 22 Mål C-110/99 Emsland-Stärke, p. 51. 23 Mål C-110/99 Emsland-Stärke, p. 52. 24 Mål C-110/99 Emsland-Stärke, p. 53. 25 Mål C-110/99 Emsland-Stärke, p. 54. 26 Mål C-110/99 Emsland-Stärke, p. 56.
3 EG-rätt
3.1 Allmänt
För att ge en förståelse för hur gemenskapsrätten ska tillämpas kommer direktivkonform tolkning samt direkt effekt kort att redogöras för först i detta avsnitt. Detta för att den praxis som senare ska presenteras ska bli mer förståelig och för att en diskussion senare ska kunna föras om det följande.
3.1.1 Direktivkonform tolkning
Mervärdesskattelagen (1994:200) (ML) innehåller de mer materiella reglerna inom mervärdesskatt och skattebetalningslagen (1997:483) reglerar in- och utbetalning av skatten. I svensk rättstillämpning används dessa två lagar, men de grundar sig på det sjätte direktivet och det senare tillkomna mervärdesskattedirektivet. Man behöver ofta gå till direktiven och även läsa EG-rättslig praxis och EG-rättslig doktrin för att tolka reglerna. Mervärdesskattelagen har anpassats efter dessa direktiv, men alla nödvändiga anpassningar har ännu inte skett då området är stort.27 De svenska reglerna ska tolkas i ljuset av de EG-rättsliga bestämmelserna, så kallad direktivkonform tolkning. Med det menas att nationella bestämmelser som omfattas av ett direktiv ska tolkas i enlighet med direktivet så långt det är möjligt. Det medför att nationell lagstiftning inte ska tolkas i strid mot sin klara ordalydelse, men vid flera olika tolkningsalternativ ska det tolkas i ljuset av direktivets syfte och ordalydelse.28 Den direktivkonforma tolkningen ska ha företräde före andra tolknings-alternativ, även om andra tolkningar har stöd i förarbeten, äldre svensk praxis med mera.29 Om tolkning inte kan göras konformt med direktivet så bör bestämmelsen ändras i enlighet med direktivet.30 Svenska domstolar bör sträva efter att lojalt uppfylla EG-rättens krav, i enlighet med EG:s rättsakter och EGD:s praxis.31 Kraven på rättssäkerhet och icke-retroaktivitet måste dock alltid beaktas vid dessa bedömningar.32
3.1.2 Direkt effekt
Med direkt effekt menas att vissa individuell rättighet och skyldighet som tillkommit genom EG-rättsliga bestämmelser kan göras gällande av enskilda inför nationella domstolar och myndigheter. Det krävs dock att bestämmelsen uppfyller kriterierna tydlighet, precision och ovillkorlighet. Är dessa kriterier uppfyllda anser EGD att alla typer av gemenskapsakter som till någon form har en bindande rättslig förpliktelse i princip kan komma ifråga för direkt
27 Melz, Mervärdesskatt, sid. 20.
28 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, s. 61 och Ståhl och Persson Österman,
EG-skatterätt, sid. 37.
29 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, sid. 50. 30 Melz, Mervärdesskatt, sid. 21.
31 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, sid. 49. 32 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, sid. 53.
effekt.33 På mervärdesskatteområdet kan med andra ord en direktivregel i vissa fall ha en rättslig verkan mellan medlemsstaten och den enskilde.34
3.2 Praxis
I det följande kommer jag att presentera några gemenskapsrättsliga rättsfall som belyser mervärdesskatterättsliga principer. Det första utreder rättssäkerhetsprincipen och förutse-barhetsprincipen och sedan kommer tre rättsfall om principen om förfarandemissbruk. Dessa tre rättsfallen avgjordes samma dag där det första avgörandet mer utförligt beskriver principen om förfarandemissbruk (se avsnitt 3.2.2 Halifax). Avslutningsvis tar jag upp ett rättsfall som belyser hur en bestämmelse i ett direktiv angående skatteflykt eller skatteundandragande ska tillämpas i landet trots att direktivbestämmelsen inte implementerats i nationell lag.
3.2.1 Inzo
Ett företag i Belgien, Inzo, hade i samband med uppstartandet av verksamheten anskaffat viss utrustning och gjort en lönsamhetsstudie för vilken de erlagt ingående mervärdesskatt. Denna skatt återbetalades av den belgiska skatteförvaltningen. När företaget sedan försattes i likvidation för att det inte var lönsamt, beslutade skatteförvaltningen att företaget skulle återbetala den utbetalade mervärdesskatten.35 EGD hade att avgöra om Inzos uppstartnings-verksamhet omfattades av det sjätte direktivets begrepp ekonomisk uppstartnings-verksamhet. EGD ansåg att även de första investeringsutgifterna för en planerad näringsverksamhet kan hänföras till ekonomisk verksamhet, vilket annars skulle strida mot neutralitetsprincipen.36 Det sägs att ur rättssäkerhetssynpunkt kan inte den skattskyldiges rättigheter och skyldigheter vara beroende av faktiska omständigheter, förhållanden eller händelser som har inträtt efter skatteförvaltningens fastställelse. Har ett beslut fattats om ett företags skattskyldighet till mervärdesskatt kan inte en retroaktivt verkande omprövning göras på grund av senare inträffade eller uteblivande omständigheter.37 Det är endast i fall av bedrägeri eller undandragande som skatteförvaltningen retroaktivt kan återkräva återbetalning av belopp som utbetalats på grund av vilseledande uppgifter.38
3.2.2 Halifax
Halifax är en bank i Förenade Kungariket. Banker är till flertalet tjänster undantagna mervärdesskatt.39 Halifax innehade ett antal fastigheter där det skulle byggas callcenter. Därmed skulle fastigheterna byggas om och behövde omfattande byggnadsarbete.40 För att kunna dra av den ingående mervärdesskatten gjorde Halifax ett speciellt upplägg tillsammans
33 Bernitz och Kjellgren, Europarättens grunder, sid. 87-88.
34 Handledning för mervärdesskatt 2008, SKV 553 utgåva 19, sid. 60. 35 Mål C-110/94 Inzo, p. 8-10. 36 Mål C-110/94 Inzo, p. 16. 37 Mål C-110/94 Inzo, p. 21. 38 Mål C-110/94 Inzo, p. 24. 39 Mål C-255/02 Halifax, p. 12. 40 Mål C-255/02 Halifax, p. 15-16.
med sina dotterbolag Leeds, County och Property. Ett flertal avtal ingicks mellan Halifax och Leeds, County och Property angående de olika fastigheterna.41
Skatteförvaltningen i Förenta Kungariket ansåg att flera av de gjorda transaktionerna enbart hade vidtagits för att undgå mervärdesskatt. De ansåg att dessa transaktioner därmed inte borde utgöra en leverans, ett tillhandahållande eller transaktion som utförts i samband med ekonomisk verksamhet.42 Den nationella domstol som tagit upp ärendet, och även ställt frågan till EGD, ansåg att det genom vittnesmål framgått att Leeds och Countys enda syfte med de vidtagande transaktionerna varit att undgå mervärdesskatt.43 Den nationella domstolen ville ha svar på frågan om transaktioner som enbart genomförts för att uppnå skattefördelar och som inte har något affärssyfte anses utgöra leveranser eller tillhandahållanden för aktörerna?44 Vad som omfattas av ekonomisk verksamhet, samt definitionen av begreppen skattskyldig person och ekonomisk verksamhet skall bedömas oberoende av syfte och resultat, enligt EGD.45 Sådana transaktioner som de i målet utgör leveranser av varor eller tillhandahållande av tjänster och ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet, om de uppfyller de objektiva kriterierna som dessa begrepp grundar sig på, även om dess enda syfte är att uppnå en skattefördel.46
Den nationella domstolen frågar sig också om principen om förfarandemissbruk ger till följd att klagandens krav ska avvisas gällande återbetalning av eller avdrag för mervärdesskatt för de transaktioner som utgjort förfarandemissbruk?47 EGD slår först fast att principen om förfarandemissbruk är tillämplig på mervärdesskatteområdet och förtydligar att gemenskapsrätten inte får missbrukas eller åberopas i bedrägligt syfte.48 Ett mål som erkänns och främjas i sjätte direktivet är bekämpning av skatteflykt, skatteundandragande eller missbruk.49 Gemenskapens lagstiftning skall vara entydig och förutsebar för den enskilde, särskilt vid ekonomiskt betungande frågor.50 Förfarandemissbruk föreligger när transaktioner får till följd att en skattefördel uppnås som strider mot sjätte direktivet och nationell lag, trots att dessa bestämmelser formellt sett har uppfyllts.51 Det är genom de objektiva omständigheterna som det ska framgå att transaktionernas huvudsakliga syfte varit att uppnå en skattefördel.52 Generaladvokaten uttryckte att förfarandemissbruk inte är relevant då det kan finnas en annan motivering för transaktionerna.53 Det skulle strida mot syftet med avdragssystemet i sjätte direktivet och mot neutralitetsprincipen om den skattskyldige tilläts göra avdrag för all ingående mervärdesskatt när transaktionen vidtagits enbart för att medföra avdragsrätt och inget samband finns med den normala affärsverksamheten.54 Det är de nationella bevisreglerna som får avgöra om det föreligger omständigheter som utgör förfarandemissbruk, så länge bevisreglerna inte hotar gemenskapsrätten.55 Den nationella 41 Mål C-255/02 Halifax, p. 18. 42 Mål C-255/02 Halifax, p. 36. 43 Mål C-255/02 Halifax, p. 42. 44 Mål C-255/02 Halifax, p. 43. 45 Mål C-255/02 Halifax, p. 55. 46 Mål C-255/02 Halifax, p. 60. 47 Mål C-255/02 Halifax, p. 61. 48 Mål C-255/02 Halifax, p. 68-70. 49 Mål C-255/02 Halifax, p. 71. 50 Mål C-255/02 Halifax, p. 72. 51 Mål C-255/02 Halifax, p. 74. 52 Mål C-255/02 Halifax, p. 75.
53 Mål C-255/02 Halifax, p. 75 och Förslag till avgörande av generaladvokat Poiares Maduro föredraget den 7
april 2005 i mål C-255/02 Halifax, p 89.
54 Mål C-255/02 Halifax, p. 80. 55 Mål C-255/02 Halifax, p. 76.
domstolen ska utreda det verkliga innehållen och innebörden i transaktionerna.56 Det som kan ligga till grund för bedömningen är rättsliga, ekonomiska och personliga samband mellan aktörerna, enligt EGD. Avdragsrätten består om det inte föreligger bedrägeri eller missbruk.57 En skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte trots att reglerna formellt sett har uppfyllts, är förfarandemissbruk.58 EGD konstaterar att förfarandemissbruk inte behöver leda till en sanktionsåtgärd, som kräver stöd i lag. Däremot så måste förfarandemissbruk medföra återbetalningsskyldighet av mervärdesskatten.59 De verkliga förhållandena som förelegat vid transaktionen skall upprättas och följas.60 EGD yttrar i målet att det är skattemyndigheten i medlemslandet som har befogenhet att begära återbetalning av mervärdesskatten vid förfarandemissbruk.61 I målet var avdragsrätt det tvistiga, men EGD uttalar att någon bestämmelse om debitering av utgående mervärdesskatt inte finns i sjätte direktivet.62 Det åligger varje medlemsstat att bestämma under vilka villkor som staten i efterhand kan debitera mervärdesskatt, så länge det sker inom ramen för de gemenskapsrättsliga bestämmelserna.63
3.2.3 University of Huddersfield
University of Huddersfield (universitetet) i Förenta Kungariket tillhandahöll huvudsakligen undervisning som var mervärdesskattebefriad.64 Vissa mervärdespliktiga leveranser och tjänster tillhandahölls dock som universitetet hade avdragsrätt för.65 Universitetet skulle restaurera två kvarnar som de hade nyttjanderätt till. I normala fall skulle universitetet inte kunna återfå ingående mervärdesskatt för restaurerandet av kvarnarna, men genom olika skattetekniska förfaranden kunde universitetet minska skattebördan eller skjuta upp betalningen av mervärdesskatten.66 I målet var det enbart den ena kvarnen som var i fråga. Universitetet upprättade en trust som universitetet arrenderade ut kvarnen till.67 För detta valde universitetet att bli frivilligt skattskyldig. Trusten arrenderade sedan samma dag ut kvarnen i andra hand till universitetet. Även denna händelse var föremål för frivilligt skattskyldighet.68 Renoveringen av kvarnen uppdrogs till ett helägt dotterbolag till universitetet, som köpte in byggnadstjänster av utomstående entreprenörer.69 Den nationella domstolen ansåg att trusten och andrahandsarrendet tillbaka till universitetet endast var till för att universitetet skulle kunna minska sin skattebörda.70 Den hänskjutande domstolen frågade om ett sådant upplägg med arrende och andrahandsarrende som var föremål i målet, kunde anses vara skattepliktiga i enlighet med sjätte direktivet? Skulle det i sådant fall anses utgöra ekonomisk verksamhet enligt sjätte direktivet?71
56 Mål C-255/02 Halifax, p. 81. 57 Mål C-255/02 Halifax, p. 84. 58 Mål C-255/02 Halifax, p. 86. 59 Mål C-255/02 Halifax, p. 93. 60 Mål C-255/02 Halifax, p. 94. 61 Mål C-255/02 Halifax, p. 95. 62 Mål C-255/02 Halifax, p. 90. 63 Mål C-255/02 Halifax, p. 91. 64 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 13. 65 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 13. 66 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 14. 67 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 17. 68 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 17. 69 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 18-19. 70 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 22. 71 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 32.
EGD förtydligade att de begrepp som ”utgör definitionen på vilka transaktioner som är
skattepliktiga enligt sjätte direktivet, alla har en objektiv karaktär och är tillämpliga oavsett de berörda transaktionernas syften och resultat”.72 Det skulle strida mot rättssäkerhets-principen och det gemensamma mervärdesskattesystemet om skattemyndigheterna i medlemsstaterna skulle utreda de skattskyldigas avsikter.73 En transaktion utgör leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster och ekonomisk verksamhet om de uppfyller de objektiva kriterierna som begreppen grundar sig på i sjätte direktivet.74 EGD menar att om transaktionerna i målet ska utgöra ekonomisk verksamhet och leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster, ska de uppfylla de objektiva kriterierna för begreppen oavsett om de genomförts med enda syfte att uppnå en skattefördel och utan annat ekonomiskt syfte.75 EGD hänvisar till de uttalande som domstolen gjorde i målet Halifax angående förfarandemissbruk.76 Om det sedan efter ovanstående utredning framgår av de objektiva omständigheterna att det huvudsakliga syftet med dessa transaktioner är att uppnå en skattefördel, som strider mot direktivets och införlivandet av direktivet i nationell lagstiftnings syften, föreligger ett förfarandemissbruk.77
3.2.4 BUPA Hospitals
BUPA hospitals (BUPA) levererade läkemedel och proteser till patienter och var tidigare ägare till ett flertal privata sjukhus. BUPA:s tanke var att före en kommande lagändring i Förenta Kungariket angående nollskattesats78, skulle företaget ingå avtal om köp av varor och tjänster för att kunna dra av ingående mervärdesskatt på dessa leveranser vid en förskottsbetalning.79 Avtalen ingicks med bolag inom deras egen koncern för att förskottsbetalningarna skulle stanna inom koncernen.80 Enligt sjätte direktivet kan förskottsbetalning av en leverans eller en utfärdad faktura innebära en skattskyldighet.81 Genom förskottsbetalning av varor innan lagändringen kunde BUPA göra avdrag för mervärdesskatt innan varorna levererats. Dock var avtalet om varorna allmänt hållet och kunde ändras.82
Den hänskjutande domstolen frågade om de transaktioner som genomfördes i målet, för att uppnå en skattemässig fördel, utgjorde leverans av varor och ekonomisk verksamhet i enlighet med sjätte direktivet. Den hänskjutande domstolen undrade även om det utgjorde ett hinder för den skattskyldiges rätt att göra avdrag för ingående mervärdesskatt när de transaktioner som låg till grund för denna rätt utgjorde missbruk.83 EGD ansåg att de utfärdade fakturorna för mervärdesskatt avseende förskottsbetalning var i enlighet med sjätte direktivet.84 Huvudregeln säger dock att skattskyldighet inträder när varorna levereras eller tjänsterna 72 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 48. 73 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 49. 74 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 50. 75 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 53. 76 Mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 52. 77 Mål C-255/02 Halifax, p. 86.
78 Nollskattesats innebär att vissa transaktioner berättigar till avdrag för ingående mervärdesskatt trots att någon
utgående mervärdesskatt inte har erlagts.
79 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 17. 80 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 18. 81 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 45. 82 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 28. 83 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 40. 84 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 41.
utförs. Ett undantag från detta är att skattskyldigheten kan inträda då betalning mottas och betalning ska ske a conto85 innan varorna levererats eller tjänsterna utförts. EGD menar att detta är ett undantag och ska därmed tolkas restriktivt.86 För att undantaget ska gälla måste leveransen av varorna eller utförandet av tjänsterna vara kända och preciserade vid tidpunkten för förskottsbetalningen.87 EGD tydliggör att det är varorna eller tjänsterna som är mervärdesskattepliktiga och inte betalningen. Därmed ansåg EGD att betalning a conto för varor som inte tydligt hade definierats och som genom avtal kunde ändras, inte kunde omfattas av skattskyldighet enligt sjätte direktivet.88 Det blev inte aktuellt för domstolen att ta upp frågan om förfarandemissbruk då rätt till avdrag för ingående mervärdesskatt föll på otydligheten i avtalet.
3.2.5 Kofoed
Målet berörde inte mervärdesskattens område utan skatteflykt eller skatteundandragande vid omstruktureringar av bolag. EGD hade att avgöra om en bestämmelse angående skatteflykt eller skatteundandragande i fusionsdirektivet89 kunde tillämpas i landet trots att bestämmelsen inte implementerats i nationell lag. EGD uttalade att denna bestämmelse återspeglade den allmänna gemenskapsrättsliga principen om att förfarandemissbruk är förbjudet.90 Visserligen har varje medlemsstat en skyldighet att vidta alla nödvändiga åtgärder för att säkerställa direktivets fulla verkan, men EGD menade att rättssäkerhetsprincipen hindrar att direktivet i sig skapar skyldigheter för enskilda.91 Varje dömande och myndighetsutövande organ i medlemsstaten har en skyldighet att använda den direktivkonforma tolkningsmetoden vid tolkning av den nationella rätten. Dock kan denna tolkning enligt EGD inte gå så långt att direktivet i sig och oberoende av nationell lag skapar skyldigheter för enskilda eller skärper det straffrättsliga ansvar som uppkommer för dem som åsidosätter bestämmelsen.92 EGD uttalade att om det inte finns lagstiftning på direktivbestämmelsen i nationell lag, men en bestämmelse eller allmän princip där förfarandemissbruk är otillåtet kan denna tolkas i enlighet med direktivet.93 Det krävs således inte implementering genom lag, utan andra i staten godtagbara rättskällor och rättsprinciper godtas.
85 A conto – delbetalning, förskottsbetalning. 86 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 45. 87 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 48. 88 Mål C-419/02 BUPA Hospitals Ltd, p. 50-51.
89 Rådets direktiv 90/434/EEG av den 23 juli 1990 om ett gemensamt beskattningssystem för fusion, fission,
överföring av tillgångar och utbyte av aktier eller andelar som berör bolag i olika medlemsstater.
90 Mål C-321/05 Kofoed, p. 38. 91 Mål C-321/05 Kofoed, p. 41-42. 92 Mål C-321/05 Kofoed, p. 45. 93 Mål C-321/05 Kofoed, p. 46.
4 Svensk rätt
4.1 Allmänt
I det följande kommer legalitetsprincipen ur ett svensk perspektiv att tas upp. Därefter kommer en genomgång av skatteflyktslagen och den genom praxis framvuxna genomsynsprincipen. För att se hur den svenska skatteförvaltningen, det vill säga Skatteverket, avser att tillämpa principen om förfarandemissbruk kommer Skatteverkets ställningstagande att tas upp.
4.1.1 Legalitetsprincipen
Legalitetsprincipen tar allmänt sikte på gränsdragningen mellan normgivning och rättstillämpning, och denna princip eller målsättning hittas i 1 kap. 1 § sista punkten Regeringsformen (RF): ”Den offentliga makten utövas under lagarna”. Den fastslår med andra ord maktutövningens normbundenhet.94 Inom den offentliga rätten har principen stor betydelse på grund av kompetensfördelningsskäl, förutsebarhetsskäl och andra rättssäkerhets-skäl. Därav är det av stor vikt att gränsen mellan normgivning och rättstillämpning hålls åtskilda.95 Legalitetsprincipen utvecklades först inom straffrätten innan den fick betydelse på skatterättsområdet. Båda rättsområdena innebär ingripanden i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, men vissa skillnader finns för de olika rättsområdena. Beskattning utgör en offentlig finansieringskälla medan straffrätten innebär att man vill att enskilda ska avstå vissa beteenden.96 Den skatterättsliga legalitetsprincipen kräver att skatten ska ha stöd i föreskrift, det så kallade föreskriftskravet.97 Detta har sin grund i 2 kap. 10 § 2 st RF som dessutom stadgar ett förbud mot retroaktiv skattelagstiftning. I och med detta kan analog
tolkning98 inte tillämpas inom skatterätten då det inte finns stöd i föreskrift. I 8 kap. 3 § RF
uttalas att föreskrifter som innebär ett ingrepp i enskildas personliga eller ekonomiska förhållanden, till exempel skatt till staten, ska meddelas genom lag. I doktrin har den huvudsakliga anledningen till kravet på en legalitetsprincip inom beskattning varit rättssäkerhetsaspekter, och då främst vad gäller förutsebarhet.99
4.1.2 Skatteflyktslagen
Begreppet skatteflykt är inte helt entydigt, men kan förklaras som transaktioner som är i överrensstämmelse med lagstiftningens formella lydelse men som strider mot lagstiftningens syften.100 Den skattskyldige utnyttjar skattereglerna på ett riktigt sätt men skatteförmåner uppkommer som inte är avsedda enligt lagen.101 Att skatteförmånen inte är avsedd av lagstiftaren är skillnaden mellan skatteflykt och skatteplanering. Vid skatteplanering används
94 Sterzel (red.), Rättsstaten – rätt, politik och moral, sid. 109-110. 95 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, sid. 73. 96 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, sid. 73-74. 97 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, sid. 74.
98 Analog tolkning – söker stöd för uttagande av skatt utanför lagen eller föreskriftens tillämpningsområde. 99 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, sid. 86.
100 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, sid. 543. 101 Prop. 1980/81:17, sid. 11.
förfaranden som är accepterade av lagstiftaren för att få lägre skatt.102 Principen om likformighet förklarar grunden för förbud mot skatteflykt. Den innebär att beskattningen ska utformas så att den blir så rättvis och likformig som möjligt. I och med detta finns ett krav på att skatteflykt inte kan medges. Detta skapar en bristande likformighet och medför orättvisor i skattebelastningen.103
Det finns olika specialregler för att komma till rätta med särskilda fall av skatteflykt, men även en allmän skatteflyktsklausul genom lagen (1995:575) mot skatteflykt.104 Denna generalklausul eller skatteflyktsklausul täcker in flera olika typer av skatteflykt inom områdena kommunal och statlig inkomstskatt samt förmögenhetsskatt.105 Området för tillämpningen av lagen har gjorts snäv för att kunna upprätthålla rättssäkerheten och förutsebarheten.106 För att skatteflyktsklausulen ska vara tillämplig krävs det att det medför en väsentlig skatteförmån och det är tillräckligt att den skattskyldige medverkar indirekt i rättshandlingen.107 Skatteflyktsförfarandet ska:
”strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av bestämmelsernas allmänna utformning och av de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet”.108
För att klausulen ska vara tillämpbar krävs att skatteförmånen varit det övervägande skälet för förfarandet.109 Skatteförmånen ska vid en objektiv bedömning väga tyngre än samtliga andra skäl som den skattskyldige haft för handlandet.110
I propositionen 1996/97:170: Reformerad skatteflyktslag fördes en diskussion om en utvidgning borde ha skett av tillämpningsområdet för skatteflyktslagen. Det sades att möjligheterna att få förhandsbesked är ett viktigt inslag i förutsebarheten och därmed ett viktigt komplement till skatteflyktslagen. Förhandsbesked kunde vid denna tid inte ges på mervärdesskatteområdet. I dagsläget kan förhandsbesked fås av skatterättsnämnden även gällande mervärdesskatt.111 Det ansågs dessutom inte finnas behov av att utvidga generalklausulen till mervärdesskatteområdet. Det sades även att mervärdesskattens konstruktion inte lämpade sig till att omfattas av skatteflyktslagen. Sådana skatteflyktsförfaranden på mervärdesskatteområdet passar bättre att angripas genom en utvidgning av genomsynsprincipen eller en ändring av de materiella reglerna på området, ansåg skatteflyktskommittén. Detta då skatteflykt inte var lika vanligt förekommande på mervärdesskatteområdet som på inkomstskatteområdet.112
4.1.2.1 Genomsynsprincipen
Genom rättspraxis har en annan princip vuxit fram för att angripa skatteflyktstransaktioner, den så kallade genomsynsprincipen. Det är främst på kapitalbeskattningsområdet och på
102 Prop. 1980/81:17, sid. 16.
103 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, sid. 40-41. 104 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, sid. 545. 105 1 § lag (1995:575) mot skatteflykt.
106 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, sid. 545.
107 Prop. 1996/97:170, sid. 44 och Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, sid. 545. 108 Prop. 1996/97:170, sid. 38.
109 Lagen (1995:575) mot skatteflykt 2 § p. 3. 110 Prop. 1996/97:170, sid. 43-44.
111 Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. 112 Prop. 1996/97:170, sid. 46-47.
utbetalda ersättningar eller förmåner till anställda eller deras närstående som principen har tillämpats.113 Den går ut på att vid sidan av det civilrättsliga förhållandet skapa ett särskilt skatterättsligt rättsläge. Det vill säga att den reella innebörden av transaktionerna läggs till grund för bedömningen, för att den skattskyldige inte ska undgå beskattning. Vid bedömningen tas den civilrättsliga innebörden i beaktande och den skatterättsliga bedömningen ska vara i enlighet med rättshandlingens civilrättsliga bedömning.114
Vid den skatterättsliga prövningen av en transaktion lägger man den reella innebörden till rättshandlingen, istället för den formella innebörden, till grund för beskattning. Transaktionen ges en annan innebörd genom genomsynsprincipen. Stor vikt läggs vid om rättshandlingen saknar betydelse om man bortser från skatteförmånen. Det är inte enbart den skatterättsliga effekten som utgör grund för att bortse från rättshandlingen, utan stor vikt läggs även vid om rättshandlingen kan ge upphov till rättsverkningar och ekonomiska konsekvenser för den enskilde.115 Genomsynsmetoden har vuxit fram genom rättspraxis och skatteflyktskommittén ansåg att principen inte borde lagfästas, utan fortsätta utvecklas genom praxis.116
Kammarrätten i Stockholm117 tillämpade genomsynsprincipen vid ett mervärdesskatterättsligt mål angående distansförsäljning. Kammarrätten fastställde länsrättens dom angående påförande av mervärdesskatt. Ett svenskt bolag hade genom sitt tyska dotterbolag ingått köpeavtal med svenska privatpersoner. Länsrätten ansåg att det i praktiken var bolaget som var den egentliga motparten med de svenska privatpersonerna och med användning av genomsynsprincipen påfördes bolaget mervärdesskatt för distansförsäljning. Den reella transaktionen fick ligga till grund för beskattning istället för den formella transaktionen.
4.1.3 Skatteverkets ställningstagande
I ställningstagandet118 anser SKV att principen om förfarandemissbruk kan och ska användas vid tillämpning av mervärdesskattelagen. De grundläggande förutsättningarna för principen om förfarandemissbruk har slagits fast i målet Emsland-Särke (se avsnitt 2.2.1). I Halifax målet (se avsnitt 3.2.2) säger EGD att principen om förfarandemissbruk även är tillämplig på mervärdesskatteområdet.119 SKV anser att de allmänna rättsgrundsatserna närmast tillhör primärrätten inom gemenskapsrätten. Principen om förfarandemissbruk kan hänföras till dessa allmänna rättsgrundsatser och ska därmed tillämpas i svensk rätt på den svenska mervärdesskattelagen. Denna princip kan användas både till fördel och till nackdel för den enskilde, enligt SKV.
Som sagts ovan anser SKV det klarlagt genom domen i målet Halifax att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas vid avdrag för mervärdesskatt i Sverige. SKV anser även att EGD uttalat att principen gäller vid utgående mervärdesskatt. Eftersom EGD omdefinierar transaktionerna till de reella vid förfarandemissbruk, bör detta även göras om utgången blir utgående mervärdesskatt. SKV menar att EGD utgår ifrån transaktioner generellt. SKV tolkar EGD:s uttalande som att principen om förfarandemissbruk kan tillämpas när det huvudsakliga
113 Prop. 1996/97:170, sid. 31.
114 Rabe och Melbi, Det svenska skattesystemet, sid. 548-549. 115 Prop. 1996/97:170, sid. 32.
116 Prop. 1996/97:170, sid. 53.
117 Kammarrätten i Stockholm, dom 2003-12-23 i mål nr. 7582-01.
118Skatteverkets ställningstaganden, Principen om förfarandemissbruk m.m., dnr 131 500981-06/111. 119 Se mål C-255/02 Halifax, p. 70.
syftet med transaktionerna är att uppnå en skattefördel och att detta strider mot
”mervärdesskattesystemets syfte och särdrag”.120
4.2 Praxis
Inom svensk rätt finns ett antal rättsfall som jag vill ta upp i denna framställning. De behandlar direktivkonform tolkning av lag i svensk rätt, den skatterättsliga legalitetsprincipen samt principen om förfarandemissbruk i svensk rätt. Det sista rättsfallet är ett avgörande i Kammarrätten och har därmed inget prejudicerande verkan, men det ger en belysning på problematiken med principen om förfarandemissbruk i svensk rätt.
4.2.1 RÅ 2007 ref 13
Wahlborgs Marina ansökte hos Skatterättsnämnden om förhandsbesked angående skatteplikt och skattskyldighet för bolagets upplåtelse av båtuppläggningsplatser till privatpersoner. Enligt 3 kap. 3 § 1 st 5 ML är upplåtelse av parkeringsplatser i parkeringsverksamhet inte undantaget skatteplikt. Skatterättsnämnden hade att svara på frågan om det finns utrymme att genom direktivkonform tolkning av bestämmelsen även kan omfatta uppläggning av båtar för vinterförvaring, eller om bestämmelsens ordalydelse utgör ett hinder för en sådan tolkning. Skatterättsnämnden ansåg att innebörden av lagtexten inte var så klart och entydig att upplåtelser av båtuppläggningsplatser kunde undantas. Det fanns utrymme enligt nämnden att tolka in begreppet för att uppnå sjätte direktivets syfte. Genom direktivkonform tolkning kan även båtuppläggningsplatser rymmas i bestämmelsen. Två ledamöter i skatterättsnämnden var skiljaktiga och ansåg att det i förarbetena till ML enligt svenskt språkbruk innebar parkering av motorfordon. Detta kan inte genom direktivkonform tolkning tolkas i strid mot förarbetenas ordalydelse enligt legalitetsprincipen. De menade att det endast är vid direkt effekt som en EG-rättslig bestämmelse tar över svensk rätt. Wahlborg Marina ansåg att det stred mot EG-rättens förutsebarhetsprincip att tolka in upplåtelser som inte språkligt kan förenas med ordalydelsen. Dessutom ansåg de att den skatterättsliga legalitetsprincipen inte tillåter att tolka in uppläggning av båtar i ordalydelsen upplåtelse av parkeringsplatser. Regeringsrätten gick på SKV:s och Skatterättsnämndens linje och slog fast att enligt sjätte direktivet samt i målet C-428/02 har det klarlagts att uthyrning av parkeringsplatser omfattar samtliga transportmedel, även båtar. Genom direktivkonform tolkning ska det tolkningsalternativ som bäst stämmer överrens med EG-rätten väljas. Därmed ansågs Wahlborgs Marina vara skattskyldig för upplåtelsen av båtuppläggningsplatser.
4.2.2 RÅ 1999 not 245
Målet rörde återbetalning av ingående mervärdesskatt, där problemet var hur tolkning av lagtext skulle göras. Lagen hade ändrats för att uppnå EG-konformitet och skulle enligt propositionen tolkas på ett visst sätt, men som stred mot lagens ordalydelse. Frågan var om legalitetsprincipen skulle få företräde framför den gemenskapsrättsligt anpassade propositionen. SKV ansåg att lagtexten inte kunde tolkas enligt sin ordalydelse då den skulle ryckas ur sitt sammanhang (enligt propositionen). Svaranden ansåg att lagtexten var så tydlig
att det skulle strida mot legalitetsprincipen om den tolkades mot sin ordalydelse. Kammarrätten ansåg att lagen hade en klar ordalydelse som inte var orimlig på något sätt. Lagen har ändrats för att uppnå konformitet med gemenskapsrätten och den omständigheten att lagen trots det inte uppfyller direktivbestämmelsen kan inte genom direktivkonform tolkning gå emot lagens klara ordalydelse. Detta trots att lagens förarbeten och saksammanhanget i fallet talar för en annan tolkning. Det skulle strida mot den grundlagsstadgade legalitetsprincipen. Regeringsrätten fastställde kammarrättens dom.
4.2.3 Kammarrätten i Göteborg - mål nr 622-05
Ett bolag hade köpt in bilar av privatpersoner som i sin tur importerat bilarna från Tyskland. SKV ansåg att dessa privatpersoner enbart varit till för att bolaget skulle kunna tillämpa vinstmarginalbeskattning121 vid en senare försäljning av bilarna. Vinstmarginalbeskattning får tillämpas vid en skattskyldig återförsäljares omsättning av begagnade varor som levererats till denne inom EG av någon annan än en näringsidkare.122 Bolaget kunde på grund av detta redovisa en lägre utgående skatt vid försäljningen av bilen. Privatpersonerna hade köpt bilarna av samma tyska försäljare och SKV menade att detta var en uppgörelse för att bolaget skulle kunna tillämpa vinstmarginalbeskattningsreglerna.
Kammarrätten utreder vem som levererat bilen till bolaget. Domstolen påpekar att enligt EGD:s praxis har begreppet leverans av varor en objektiv karaktär och ska tillämpas oavsett syfte eller resultat.123 Utgör transaktionerna ett förfarandemissbruk där en skattefördel som strider mot bestämmelsernas syfte uppnåtts, ska dock undantag göras.124 Kammarrätten gjorde bedömningen att transaktionen i målet uppfyllde de objektiva kriterierna för leverans av varor. Den svenska mervärdesskattelagen innehåller inte någon bestämmelse om att bortse från formellt korrekta transaktioner vid förfarandemissbruk och skatteflyktslagen är inte heller tillämplig på mervärdesskatt. Kammarrätten påpekar även att EG-direktiv riktar sig mot medlemsstaten, som i sin tur ska genomföra direktivet. EGD använder sig av olika principer i sin tolkning av EG-rätten och principen om förfarandemissbruk återges inte uttryckligen i gemenskapens rättsakter. Kammarrätten ansåg därmed att endast precisa direktiv-bestämmelser kan få direkt effekt och detta om de är till förmån för den enskilde. Kammarrätten ansåg även att direktivkonform tolkning av mervärdesskattelagens bestämmelser inte kunde göras eftersom att det skulle strida mot den skatterättsliga legalitetsprincipen. Gränsen för direktivkonform tolkning på skatteområdet sätts av legalitetsprincipen och därmed kunde inte principen om förfarandemissbruk tillämpas i målet.
4.3 Kommentarer angående principen om förfarandemissbruk i svensk
rätt
Det finns olika uppfattningar om hur tillämpningen av principen om förfarandemissbruk i svensk rätt ska ske. Nedan kommer två artiklar att redogöras för med olika uppfattning angående detta.
121 Vinstmarginalbeskattning innebär att beskattningsunderlaget är vinstmarginalen, dvs. skillnaden mellan
varans försäljningspris och inköpspris, minskad med den mervärdesskatt som hänförs till vinstmarginalen.
122 9 a kap. 1 § Mervärdesskattelag.
123 Se mål C-255/02 Halifax, p. 55 och mål C-223/03 University of Huddersfield, p. 48. 124 Mål C-255/02 Halifax, p. 74-75.
4.3.1 ” Förfarandemissbruk – en analys av EG-domstolens domar i målen Halifax,
BUPA och University of Huddersfield”
Författaren Eleonor Alhager analyserar EGD:s domar i målen Halifax, University of Huddersfield och BUPA.125 I Halifax målet anser författaren att då EGD nämner andra principer såsom förutsebarhetsprincipen, rättssäkerhetsprincipen och neutralitetsprincipen, gör de klart att principen om förfarandemissbruk gäller trots dessa principer. Hon anser att det inte ska vara en avvägning mellan principerna, utan om förfarandemissbruk föreligger får de andra principerna stå tillbaka. Rättsföljden av principen om förfarandemissbruk blir därmed att man upprättar de förhållanden som skulle ha varit om inte missbruket förelegat och lägger det till grund för en ”ny” bedömning.
Att förfarandemissbruk är ett hinder mot avdrag för ingående mervärdesskatt är klart, enligt Alhager. Vad gäller utgående mervärdesskatt uttalar EGD i Halifax målet att det inte finns någon bestämmelse i sjätte direktivet som avser utgående mervärdesskatt. Det blir därmed upp till medlemsstaterna att fastställa vilka villkor som ska gälla för påförande av utgående mervärdesskatt i efterhand, bara de sker i överensstämmelse med gemenskapsrätten. Författaren anser att principen om förfarandemissbruk kan användas för att påföra utgående mervärdesskatt enligt EGD:s uttalande ovan. Hon menar även att punkten 3 i EGD:s domskäl i Halifax målet, där det sägs att de förhållanden och transaktioner som ingår i missbruks-förhållandet ska omdefinieras, även innefattar utgående mervärdesskatt. De verkliga förhållanden som förelegat ska ligga till grund för beskattningen.
Författaren har tidigare förespråkat en utvidgning av skatteflyktslagen för att även gälla inom mervärdesskatteområdet. I och med avgörandena i målen Halifax, University of Huddersfield och BUPA från EGD anser hon att den tanken nu är överspelad. EGD anser att en princip om förfarandemissbruk på mervärdesskatteområdet är tillräckligt. Författaren anser att det genom dessa avgöranden har uppstått en okodifierad skatteflyktsklausul som, enligt EGD:s uttalande126, ska tillämpas av de nationella skattemyndigheterna.
4.3.2 ”Förfarandemissbruk och legalitetsprincipen på momsområdet”
Tomas Karlsson och Jesper Öberg diskuterar i sin artikel om EGD:s dom i målet Halifax.127 De ifrågasätter även SKV:s uppfattning om att principen tillhör de allmänna rättsgrundsatserna och att principen därmed ska anses utgöra en del av primärrätten. Vanligtvis är de allmänna rättsgrundsatserna till för att värna om de enskildas rättigheter, men SKV anser att de även kan tillämpas mot enskilda vid missbruk av gemenskapsrätten. De ska således tillämpas i svensk rätt utan att det behöver införas i nationell lag, menar SKV. Författarna ifrågasätter detta och menar att praxis från EGD visar att en direktivbestämmelse inte får åberopas mot en enskild utan att bestämmelsen har implementerats korrekt.128 De menar även att ett uttalande från generaladvokaten pekar på att en myndighet inte direkt får rikta sig mot en enskild med stöd av en allmän gemenskapsrättslig grundsats där
125 Alhager, Förfarandemissbruk – en analys av EG-domstolen domar i målen Halifax, BUPA och University
of Huddersfield, SN 2006, sid. 260-271.
126 Se mål C-255/02 Halifax, p. 95-97.
127 Tomas Karlsson och Jesper Öberg, Förfarandemissbruk och legalitetsprincipen på momsområdet, SvSkT
5/2007.
förfarandemissbruk är förbjudet.129 Där harmonisering har skett ska en nationell åtgärd bedömas mot bakgrund av harmoniseringsåtgärdens bestämmelser och inte de primärrättsliga, fortsätter de.130 I ett avgörande från Kammarrätten i Göteborg år 2007 (mål 622-05, se avsnitt 4.2.3) har det konstaterats att principen om förfarandemissbruk inte kan tillämpas i svensk rätt då den svenska mervärdesskattelagstiftningen inte innehåller någon uttrycklig bestämmelse som ger stöd för att kunna bortse från formellt korrekta transaktioner, även om de utgör förfarandemissbruk. Den direktivkonforma tolkningen begränsas därmed av den svenska legalitetsprincipen.
Författarna pekar även på ett uttalande från EGD i målet Halifax angående rättssäkerhetsprincipen, att det är särskilt viktigt att uppnå rättssäkerhet vad gäller ekonomiskt betungande lagstiftning.131 Det ska vara förutsebart och det är enbart lagstiftaren och inte myndigheter och domstolar som kan begränsa medborgarnas egendom. Författarna påpekar att detta följer av Europakonventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna. De anser därmed att principen om förfarandemissbruk måste införlivas i svensk lag innan den kan få genomslag i Sverige. De menar att SKV:s ställningstagande därmed saknar verkan och ger inte uttryck för gällande rätt på området. Kammarrättens avgörande visar på legalitetsprincipens krav på lagstöd för att kunna bortse från formellt korrekta transaktioner inom mervärdesskatten i Sverige, enligt författarna.
129 Se Generaladvokat Kokotts yttrande i mål C-321/05 Kofoed, p. 67.
130 Se mål C-210/03 Swedish Match, p. 81 och mål C-324/99 Daimler Chrysler, p. 32. 131 Se mål C-255/02 Halifax, p. 72.
5 Analys
I detta avsnitt kommer det presenterade materialet att diskuteras och sättas ihop till ett sammanhang. Jag kommer att föra ett resonemang om de olika principerna som framkommit i uppsatsen. Den direktivkonforma tolkningen av svensk rätt kommer att bearbetas och olika synvinklar och argument kommer att reflekteras över. Olika åsikter och bedömningar har framkommit i rättsfall och artiklar vilka kommer att användas för att argumentera angående en eventuell lagstiftning i Sverige angående principen om förfarandemissbruk. Till sist kommer de artiklar som tagits upp i framställningen att ventileras och diskuteras.
5.1 Principerna
Det är ur rättssäkerhetssynpunkt viktigt att varje enskild kan urskilja vad gemenskapsrätten säger, likväl som i den nationella rätten. Rättsfallet Inzo anger att det måste finnas ett bedrägeri eller missbruk för att principen om förfarandemissbruk ska få företräde och återbetalningsskyldighet ska inträda. Företaget i målet höll på att starta upp verksamheten och erlade mervärdesskatt under denna tid. Efter att företaget gick i likvidation krävde den nationella skatteförvaltningen tillbaka den utbetalade mervärdesskatten eftersom de ansåg att bolaget aldrig påbörjade den egentliga verksamheten. EGD menade att en omständighet som inträffar efter återbetalning av mervärdesskatt inte ska påverka att företaget faktiskt var skattskyldig under uppstartningsfasen. Det ansågs ligga i rättssäkerhetsprincipen att sådana händelser som inträffar efteråt inte ska kunna inverka och godkänna en retroaktiv omprövning och återkallelse. Rättssäkerheten säkerställer att medborgare inte utsätts för godtycklig maktutövning. Det ska vara möjligt att kunna förutse hur beskattningen kommer att utfalla. I målet Inzo uttalade EGD att omständigheter som inträffar efter att ett beslut om skatt har tagits, som förändrar förutsättningarna inte ska leda till en annan bedömning. Detta gäller så länge som det inte finns ett förfarandemissbruk eller bedrägeri.
EGD slår fast i målet Halifax och University of Huddersfield att avdrag för ingående mervärdesskatt som senare visat sig innebära ett bedrägeri eller missbruk, ska återkrävas till skatteförvaltningen. Principen om förfarandemissbruk går ut på att de reella förutsättningarna för transaktionerna skapas. I och med detta så ska en felaktig återbetalning av mervärdesskatten återkrävas. Om den nationella domstolen inte kan visa att det föreligger ett missbruk eller bedrägeri genom de objektiva omständigheterna så kan inte principen om förfarandemissbruk tillämpas. Detta hänger ihop med rättssäkerhetsprincipen och att varje enskild ska kunna förutse sina rättshandlingar. Man kan enligt principen om förfarande-missbruk bortse från den formella innebörden och se till de reella omständigheterna. Jag anser att det är viktigt att rättssäkerhetsprincipen beaktas vid beskattningsärenden, då det är betungande för enskilda. Det ska vara förutsebart hur en bedömning kommer att ske, men om transaktioner har vidtagits enbart för att uppnå skattefördelar som strider mot syftet med bestämmelserna så ska principen om förfarandemissbruk tillämpas. Dock ska det påpekas igen att det är de objektiva omständigheterna som ska tala för att transaktionerna utgör ett missbruk av gemenskapsrätten.
Genom rättsfallet Halifax och University of Huddersfield fastställer EGD att det är de objektiva omständigheterna för en transaktion som avgör om de ska utgöra ekonomisk verksamhet, leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Det är sedan i nästa led som
