Beskattning av löneförmåner : förutsebarheten av vissa löneförmåners skatteplikt alternativt dess skattefrihet

Beskattning av löneförmåner

– förutsebarheten av vissa löneförmåners skatteplikt alternativt

dess skattefrihet

Kandidatuppsats i affärsjuridik (skatterätt)

Författare: Sabina Halmberg

Handledare: Elise Adelsköld

Bachelor’s Thesis in Commercial and Tax Law

Title: Taxation of salary benefits - The possibility to foresee some salary benefits tax liability or it’s exemption from tax

Author: Sabina Halmberg

Tutor: Elise Adelsköld

Date: 2011-05-19

Subject terms: Tax law, taxation of individuals, salary benefits, 11:1 IL, 11:8 IL

Abstract

Not all payments that an employee receives are cash salary, but may also be salary benefits. It should not matter in which form an employee receives pay-ment, taxation shall be equal despite the form of salary. Cash salary as well as salary in benefits are covered by a general rule in the Swedish Tax Law and shall therefore be taxed when they have a connection to the work performed. There are exemptions to the general rule as some benefits are tax free. In gen-eral, taxation shall be easy to foresee.

The legal rules that are treated in this thesis have a general meaning. Therefore the legal rules sometimes have to be filled in or interpreted in order to clarify the meaning of them. As for the provision in 11:8 IL the meaning of it has been clarified by preambles, case law and by recommendations made by The Swedish Tax Agency. Still, the provision may not always be easy to foresee but circumstances in every specific case should make the outcome somewhat fore-seeable.

Benefits in the form of cars, boats and holiday houses are all benefits that fall within the general rule in 11:1 IL. For benefits in the form of cars to be taxable the car actually has to have been used. While benefits in the form of boats and holiday houses may be taxed just by being available for use. Consequently, it cannot be said that these benefits are treated in the same way. In that sense the provision is not easy to foresee. By developments in case law and by the back-ground in the preambles different treatments of these benefits may be justified.

Kandidatuppsats i affärsjuridik (skatterätt)

Titel: Beskattning av löneförmåner – förutsebarheten av vissa löneförmåners skatteplikt alternativt dess skattefrihet

Författare: Sabina Halmberg

Handledare: Elise Adelsköld

Datum: 2011-05-19

Ämnesord Skatterätt, individbeskattning, löneförmån, 11:1 IL, 11:8 IL

Sammanfattning

Det ska inte spela någon roll om en anställd blir avlönad genom kontant lön el-ler genom förmåner utan beskattningen ska ske lika oberoende av löneform. Både kontant lön och löneförmåner omfattas av huvudregeln i 11:1 IL och ska därför beskattas när de har ett samband med tjänsten. Det finns undantag till huvudregeln genom bestämmelser om skattefria förmåner. Generellt gäller att beskattningen ska vara enkel att förutse.

De bestämmelser som behandlas i uppsatsen är generellt utformade. Generella regler kan behöva fyllas ut eller tolkas för att klargöra innebörden av dem. Gäl-lande 11:8 IL har bestämmelsen klargjorts genom förarbeten, praxis och Skat-teverkets ställningstagande. Bestämmelsen är ändå inte alltid lätt att förutse. Dock bör omständigheterna i det enskilda fallet ge en relativt god förutsebar-het.

Bilförmåner, båtförmåner och semesterhusförmåner är alla förmåner som faller in under huvudregeln i 11:1 IL. Bilförmåner beskattas på grund av det faktiska användandet medan båt- och semesterhusförmåner kan beskattas redan på grund av dispositionsmöjlighet till dem. Det går därför inte att säga att alla förmåner som omfattas av huvudregeln behandlas på ett och samma sätt. På så vis är förmånsreglerna inte lätta att förutse. Med hjälp av den utveckling som skett i praxis och bakgrunden i förarbetena kan dock en olik behandling av dessa förmåner motiveras.

Innehåll

1

Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och avgränsning ... 2

1.3 Metod och material ... 3

2

Allmänt om beskattning av förmåner ... 5

2.1 Principer för beskattning ... 5

2.2 Vad som ska tas upp enligt huvudregeln ... 5

2.3 Värdering av inkomster i annat än pengar ... 6

3

Förmåner av mindre värde ... 8

3.1 Skattefrihet för förmåner av begränsat värde ... 8

3.2 Praxis ... 10 3.2.1 Inledning ... 10 3.2.2 RÅ 1992 ref 7... 11 3.2.3 RÅ 2002 ref 109 ... 11 3.2.4 RÅ 2004 ref 101 ... 12 3.3 Skatteverkets ställningstaganden ... 13 3.3.1 Inledning ... 13

3.3.2 TV-avgift som arbetsredskap ... 13

3.3.3 Mobiltelefon mot fast avgift ... 13

3.3.4 Skattefri träningsutrustning ... 14

4

Båt- och semesterhusförmån ... 16

4.1 Inledning ... 16

4.2 Skattepliktig båt- och semesterhusförmån ... 16

4.3 Praxis ... 17

4.3.1 RÅ 2002 ref 53... 17

4.3.2 Kammarrätten i Göteborgs dom 66-10 ... 18

4.4 Skatteverkets ställningstagande ... 19

5

Bilförmån ... 21

5.4 Skatteverkets allmänna råd om värdering av bilförmån ... 26

6

Avslutande diskussion ... 28

6.1 Skattefrihet på grund av begränsat värde ... 28

6.2 Bilförmån, båtförmån och semesterhusförmån ... 31

6.3 Slutsats ... 36

Förkortningar

Dnr Diarienummer

f Följande sida

ff Följande sidor

HFD Högsta förvaltningsdomstolen (f.d. Regeringsrätten)

IL Inkomstskattelag (1999:1229) KL Kommunalskattelag (1928:370) Nr Nummer Sid Sidan SKV Skatteverket SN SkatteNytt

SOU Statens offentliga utredningar

St Stycke

RF Regeringsformen (1974:152)

1 Inledning

1.1

Bakgrund

Skatterätten styrs av principer som legalitetsprincipen, likformighetsprincipen och neutrali-tetsprincipen. Principerna syftar i sammanhanget till att göra inkomstbeskattningens regler konsekventa och förutsebara.1 _{Tillämpas reglerna konsekvent blir reglerna också}

förutseba-ra.

Skatter tas bland annat ut för att finansiera offentlig verksamhet.2 _{Det finns två sidor vad}

gäller beskattning. En sida där den skattskyldiges intressen vilar och en sida där det allmän-nas intressen finns. Det bör vara i båda parters intresse att skatterätten är förutsebar. Med förutsebarhet följer rättssäkerhet.3 _{Om principer så som legalitetsprincipen följs bör}

förut-sebarheten bli god.4 _{Beskattning kommer då att ske där beskattning ska ske medan}

beskatt-ning inte kommer att ske där lagstöd för det saknas.

All ersättning som en anställd får som beror på anställningen är som huvudregel skatteplik-tig inkomst och ska därmed beskattas.5 _{När inkomsten har ett samband med tjänsten anses}

den hänförlig till inkomstslaget tjänst. Utbetalas inkomsten inte genom kontant lön så är inkomsten en förmån.6 _{Förmåner ska i regel förmånsbeskattas.}7 _{Syftet är att situationen ska}

bli sådan som om den anställde betalt förmånen med sin nettolön.8 _Personliga

levnadskost-nader ska alltså inte betalas med bruttolönen utan med nettolönen.9 _{Detta därför att det ska}

föreligga en neutralitet.10 _{Det ska helt enkelt inte spela någon roll hur arbetstagaren blir}

av-lönad utan beskattningen ska ske lika oberoende av löneform.11

Det finns undantag till huvudregeln då det finns förmåner som är skattefria. Varor och tjänster av begränsat värde kan vara skattefria. För att dessa varor och tjänster ska vara skattefria förmåner uppställs vissa rekvisit.12 _{Kraven för dessa rekvisit har i praxis utfyllt}

1 _{LLMS, del 1, sid 41 ff och Påhlsson R, sid 70.} 2 _{LLMS, del 1, sid 2.} 3 _{Lindencrona m fl, sid 68 f.} 4 _{Påhlsson R, sid 70.} 5 _{11:1 IL.} 6 _{Proposition 1994/95:182 sid 18.} 7 _{11:1 IL.} 8 _{Proposition 1987/88:52 sid 45.} 9 _{Proposition 1994/95:182 sid 39.} 10 _{Proposition 1994/95:182 sid 19.} 11 _{LLMS, del 1, sid 126 ff.} 12 _{11:8 IL.}

lagtexten.13 _{Det är inte alltid lätt att från början förutse hur just den aktuella förmånen}

skul-le komma att behandlas vid en eventuell skattetvist. Ibland uppstår probskul-lem om var grän-serna går för om en tillgång som arbetstagaren får utnyttja ska ses som en löneförmån som ska beskattas eller inte. Gränsdragningen och problematiken är intressant ur ett förutsebar-hets- och rättssäkerhetsperspektiv och området utvecklas fortfarande genom att nya för-måner prövas i praxis.

Ett företags tillgångar i form av en båt eller en semesterstuga som den anställde, eller i många fall företagsledaren, har möjlighet att utnyttja är en förmån som oftast beskattas. Be-skattning kan ske även om den anställde inte faktiskt har utnyttjat tillgången som en förmån utan redan då det föreligger en dispositionsmöjlighet till tillgången.14 _{Intressant här är}

lämp-ligheten och legaliteten att förmånsbeskatta en dispositionsmöjlighet av tillgången jämfört med att förmånsbeskatta det faktiska användandet av den.

En annan lösning än beskattning på grund av dispositionsrätt har vuxit fram avseende den vanligt förekommande löneförmånen bilförmån. Bilen kan vara sådan att den används både i tjänsten och privat. Förmånsbeskattning ska då ske för den del som avser den privata körningen. Gränsdragningen mellan privat körning och körning i tjänsten går inte alltid att avgöra, varför det som lösning på problemet, i praxis har uppställts presumtioner.15

Pre-sumtionerna talar om vem av parterna som har bevisbördan och vad som ska bevisas för att bryta presumtionen. För bilförmånen har också presumtioner gällande drivmedelskost-naden uppställts.16 _{Beskattning som sker på grund av en presumtion om faktiskt}

användan-de kan diskuteras mot beskattning på grund av dispositionsrätt.

1.2

Syfte och avgränsning

Syftet med förevarande uppsats är att utreda och redovisa de lege lata och att utifrån gällande rätt kartlägga och diskutera problem beträffande beskattning av löneförmåner, samt att dis-kutera om lagstiftarens syfte med reglerna upprätthålls. Reglerna kommer främst att disku-teras ur ett förutsebarhetsperspektiv, men också till viss del ur ett rättssäkerhetsperspektiv. I inkomstskattelagen (1999:1229), IL, finns en mängd uppräknade löneförmåner. För att inte endast beröra dessa översiktligt utan också mer ingående behandlas endast vissa

13 _{Se avsnitt 5.2.} 14 _{RÅ 2002 ref 53.} 15 _{RÅ 2001 ref 22 I och II.} 16 _{RÅ 2010 ref 30.}

måner. Fokus kommer att läggas på förmåner i form av bilar, båtar, semesterhus samt skat-tefria förmåner till ett mindre värde. Löneförmåner i form av aktier och liknande värde-papper kommer inte alls att beröras av utrymmesskäl. Av samma orsak kommer inte heller specifika löneförmåner så som mat, kläder, personalrabatter och gåvor att beröras. Den ekonomiska värderingen avseende beräkning av förmånsvärdet kommer inte beröras nämnvärt i uppsatsen. Däremot kommer bestämmelser som rör hur värderingen kan juste-ras nedåt till viss del behandlas på grund av de olikheter i bevishänseende som förekom-mer.

Gällande rättsfallet RÅ 2001 ref 22 I och II är domskälen i de båda delarna i stort sett iden-tiska och innefattar hänvisningar till varandra varför jag väljer att utgå från del II och inte i detalj beröra del I. Skillnaderna i de båda utgångarna kommer däremot att redogöras för i slutet av avsnitt 5.3.1.

1.3

Metod och material

Metoden som används kommer att utgå från en undersökning av lagtexten och därtill kommer ledning om innebörden av lagtexten hämtas från förarbeten, praxis och doktrin. Då lagtexten gällande det valda ämnet till stor del är generellt utformad kommer en inten-tionstolkning17 _{att företas för att få en ökad förståelse för lagstiftarens syfte med}

bestäm-melserna och därmed kunna presentera gällande rätt. Rättspraxis hämtas främst från Högs-ta förvaltningsdomstolen18_{. Valda rättsfall refereras och vissa behandlas i den avslutande}

diskussionen. Urvalet av rättsfallen har gjorts med syfte att få en god överblick över hur de valda förmånerna beskattas och vad som, gällande 11:8 IL, krävs för att uppfylla rekvisiten. Vad gäller området båtförmån saknas idag helt praxis från Högsta förvaltningsdomstolen varför ett mål från kammarrätten används. Detta mål har inte samma rättskällevärde som om det varit ett mål från Högsta förvaltningsdomstolen men kommer att beskrivas för att få en djupare förståelse för vilka problem som kan finnas på området, hur dessa problem kan lösas samt för den slutliga diskussionens skull.

Doktrin används främst för att få en ökad förståelse. Skatteverkets ställningstagande och allmänna råd kommer att användas då dessa ger en översiktlig bild av hur förmånsbestäm-melserna används i praktiken. Ställningstagandena är endast bindande inom Skatteverket medan de allmänna råden inte är bindande men har en vägledande funktion om hur

17 _{Peczenik sid 109.} 18 _{F.d. Regeringsrätten.}

stämmelserna bör tillämpas. Ställningstagandena och de allmänna råden ger en överblick över hur beskattningen sker i praktiken varför viss vikt läggs vid dessa även om dess rättskällevärde är klart underställt lagtext, förarbeten och praxis.

Till de skattepliktiga inkomsterna i 11:1 IL räknas bil-, båt- och semesterhusförmån. Be-skattningen av dessa förmåner är mer eller minde komplex och mer eller mindre utvecklad i praxis. Beskattning av bilförmån beskrivs för att en jämförelse ska kunna göras med be-skattning av båt- och semesterhusförmån. Likheter och skillnader kommer att diskuteras. Uppsatsens första del kommer vara deskriptiv för att därefter, i en avslutande diskussion, kartlägga problem och analysera förutsebarhet. Egna synpunkter redovisas i den avslutande diskussionen.

2 Allmänt om beskattning av förmåner

2.1

Principer för beskattning

Legalitetsprincipen genomsyrar hela skatterätten med den fundamentala bestämmelsen att

ing-en skatt kan påföras ing-en skattskyldig utan att det finns lagstöd för det. Själva legalitetsprinci-pen kan utläsas i 1:1 3 st Regeringsformen (1974:152), RF, genom bestämmelsen att offent-lig makt utövas under lag. Vidare följer i 2:10 2 st RF ett krav om föreskrift för att beskatt-ning ska kunna ske. Ett av syftena med legalitetsprincipen är att rättsreglerna ska vara för-utsebara.19 _{Om lagtexten är generellt utformad uppfyller den ofta kravet på förutsebarhet}

då många olika situationer faller inom bestämmelsens område.20 _{Många undantag till en}

be-stämmelse gör att förutsebarheten försämras.21 _{Bestämmelsernas betydelse kan behöva}

klargöras. Legalitetsprincipen är inget hinder för att de skatterättsliga reglerna tolkas men tolkningen kan inte komma att bli så vid att stöd i lagtextens ordalydelse saknas.22

Likformighetsprincipen är en viktig princip inom skatterätten. Den utgår ifrån att två likadana

fall inte ska behandlas olika. Har två personer lika inkomst ska de också beskattas lika.23

Neutralitetsprincipen kommer till uttryck genom att en anställd ska kunna välja mellan att bli

avlönad genom kontantlön eller naturaförmån utan att bli annorlunda beskattad på grund av det ena valet.24 _{Principerna syftar till att göra inkomstbeskattningens regler}

konsekven-ta.25

2.2

Vad som ska tas upp enligt huvudregeln

Skatteplikt gäller för den ersättning som den anställde får som beror på anställningen.26

Skatteplikten framgår av 11:1 IL som anger vad som ska tas upp i inkomstslaget tjänst. Be-stämmelsen är en huvudregel med innehållet att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pen-sioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som

19 _{Påhlsson R, sid 70.} 20 _{Lindencrona G m fl, sid 69 f.} 21 _{Lindencrona G m fl, sid 68.} 22 _{Påhlsson R, sid 70.} 23 _{LLMS, del 1, sid 42 f.} 24 _{LLMS, del 1, sid 42 f.} 25 _{LLMS, del 1, sid 41.} 26 _{11:1 IL.}

intäkt, om inte något annat anges.27 _{Till huvudregeln finns undantag då det finns}

komplet-terande bestämmelser om skattefria inkomster.28

Har förmånen ett samband med tjänsten och avlönas inte den anställde genom kontant lön är inkomsten en naturaförmån och ska i regel beskattas.29 _{Syftet bakom att beskattning av}

förmåner ska ske är att det ska föreligga en neutralitet.30 _{I förarbetena har det uttryckts en}

vilja att minska en utveckling som går mot betalning genom förmåner istället för kontant lön då en sådan utveckling har ansetts medföra negativa konsekvenser.31 _{Kontant lön ska}

inte ersättas av en förmån som inte beskattats.32 _{Det är alltså inte meningen att obeskattade}

pengar ska bekosta personliga levnadskostnader.33 _{Situationen ska bli lika som om den}

an-ställde fått sin nettolön utbetald och sen köpt det som annars är aktuellt för förmånsbe-skattningen. Beskattning ska alltså ske oberoende av löneform.34

I förarbetena har det diskuterats när beskattning av olika förmåner inträffar. Där har an-getts att beroende på förmånen kan beskattning ske både när den faktiskt nyttjats så väl som när det finns möjlighet att disponera den genom bestämmanderätt över förmånens användning.35

Bestämmelsen i 11:1 IL är generellt utformad. I propositionen till inkomstskattelagen anges att remissinstanserna anförde att bestämmelsen i 11:1 IL skulle bli allt för vid men att den-na ståndpunkt inte delades av regeringen.36

2.3

Värdering av inkomster i annat än pengar

När det fastslagits att en förmån är skattepliktig uppkommer frågan hur förmånen ska vär-deras. 61:2 1 st IL anger som huvudregel att inkomster i annat än pengar ska värderas till marknadsvärdet. Ursprunget till bestämmelsen om marknadsvärde är hänförlig till Kom-munalskattelagen (1928:370), KL.37 _{I andra stycket nämnda paragraf finns en definition på}

vad som avses med marknadsvärde. Marknadsvärdet är priset på orten som den skattskyl-dige skulle ha betalt om den skattskylskattskyl-dige själv, kontant, betalt varan eller tjänsten.

27 _{11:1 IL.} 28 _{11 kapitlet IL.} 29 _{11 kapitlet IL.} 30 _{Proposition 1994/95:182 sid 19.} 31 _{Proposition 1987/88:52 sid 45.} 32 _{Proposition 1987/88:52 sid 45.} 33 _{Proposition 1994/95:182 sid 39.} 34 _{LLMS, del 1, sid 126 f.}

35 _{Proposition 1993/94:90 sid 82 och SOU 1993:44 sid 274 f.} 36 _{Proposition 1999/2000:2 del 2, sid 123-126.}

I 61 kapitlet IL finns undantag till bestämmelsen om marknadsvärde då det finns inkomster som värderas med hjälp av schabloner.38 _{Värdet av vissa förmåner kan justeras om det}

finns synnerliga skäl.39

38 _{För bilförmån se 61:5-11 IL.} 39 _{61:18 IL.}

3 Förmåner av mindre värde

3.1

Skattefrihet för förmåner av begränsat värde

Även om en förmån omfattas av huvudregeln i 11:1 IL och därmed ska beskattas kan för-månen ändå undantas från beskattning i vissa fall. 11:8 IL berör förmåner i form av varor och tjänster till ett begränsat värde. En förmån i form av en vara eller tjänst ska inte tas upp till förmånsbeskattning under vissa förutsättningar.40 _{Dessa förutsättningar är att förmånen}

ska vara av väsentlig betydelse för utförandet av tjänsten, den ska vara av begränsat värde för den anställde och det ska föreligga svårighet att särskilja förmånen från nyttan i anställ-ning. Bakgrunden till dessa förutsättningar återfinns i proposition 1994/95:182. De tre rek-visiten för när en förmån inte ska beskattas uppställdes där.41 _{Nedan redogörs först för}

bakgrunden varefter varje rekvisit behandlas var för sig.

Det skedde en utvidgning av området för förmåner som inte ska beskattas under tiden då KL gällde.42 _{Utvidgningen började med en utredning av om det behövdes någon ändring i}

de bestämmelser som då fanns om skattefria förmåner.43 _{När förslaget om utvidgningen}

togs fram har lagstiftaren utgått från principen att det inte är meningen att personliga lev-nadskostnader ska bekostas av obeskattade pengar.44 _{Varför lagstiftaren har velat göra en}

utvidgning av bestämmelsen har sitt ursprung i att det ibland finns situationer där beskatt-ning av förmåner motverkar andra, positiva, förändringar i arbetslivet som framkommer om förmånsbeskattning inte sker.45 _{Utredningen utgick ifrån att utvecklingen i samhället}

mer och mer suddar ut gränserna för var en arbetsplats kan vara. Arbetsuppgifter som ut-förs från bostaden blir vanligare varpå viss utrustning för utövandet av tjänsten kan behö-vas i bostaden.46 _{Genom en utvidgning av bestämmelserna om skattefria löneförmåner}

an-sågs utvecklingen förenklas och möjligheterna för de skattskyldiga att kunna arbeta från den plats som passar just dem bäst öka.47 _{Vilken utrustning som kan behövas, och därmed}

kunna bli skattefri, diskuterades i utredningen. Där anfördes som utgångspunkt att arbets-givaren har en motvilja mot att bekosta onödiga driftkostnader och att motviljan har sin

40 _{11:8 IL.}

41 _{Dessa rekvisit återfinns nu i lagtext 11:8 IL.} 42 _{Proposition 1994/95:182.}

43 _{SOU 1994:98.}

44 _{Proposition 1994/95:182 sid 39.}

45 _{Proposition 1994/95:182 sid 39 och SOU 1994:98 sid 155.} 46 _{SOU 1994:98 sid 154.}

grund i att utrustningen egentligen inte är nödvändig för utförandet av tjänsten.48

Utvidg-ningen ansågs därför böra begränsas till situationer där arbetsgivaren direkt står för utrust-ningens kostnad samt att de nya reglerna bara skulle bli tillämpliga då det framstår som sär-skilt motiverat.49 _{Det kan framstå som särskilt motiverat då förmånen endast uppgår till ett}

begränsat värde och har betydelse för arbetet.50

Förslaget i utredningen blev en ändring till skattefrihet för förmåner som uppgår till ett be-gränsat värde för den anställde och som har väsentlig betydelse för att den anställde ska kunna utföra sina arbetsuppgifter.51 _{Regeringen höll i stort med utredningens förslag men}

kom med ett ytterligare krav om att förmånen också skulle vara svår att skilja från nyttan i anställningen för att vara skattefri.52 _{Ibland blir situationen då sådan att den skattskyldige}

gör en inbesparing av personliga levnadskostnader genom förmånen men förmånen kan ändå vara skattefri.53 _{När inkomstskattelagen infördes skedde inga nämnvärda förändringar}

av den bestämmelse som då blev 11:8 IL.54

Vad gäller väsentlig betydelse för den skattskyldiges möjlighet att kunna utföra arbetsuppgif-terna så ska betydelsen vara påtaglig men förmånen behöver inte vara direkt nödvändig för att den skattskyldige ska kunna utföra arbetet.55 _{Gällande begränsat värde framgår i}

proposi-tionen att en beloppsgräns inte kan anges men att det ska röra sig om en mindre summa och att vid bedömningen av om begränsat värde föreligger så finns flera omständigheter som bör tas i beaktande.56 _{Det är omständigheterna i det enskilda fallet som ska beaktas för}

att avgöra om förmånen medför någon besparing av personliga levnadskostnader för den anställde.57 _{Även små belopp som medför en inbesparing av den anställdes personliga}

lev-nadskostnader kan förmånsbeskattas.58 _{Vad gäller förmånens svårighet att särskiljas från}

nyt-tan i anställningen anges att det kan vara antingen värdet eller förmånen själv som inte går att skilja åt.59 _{Regeringen anger i propositionen att det ska röra sig om en biförmån och}

markerar därmed att skattefrihet ska föreligga endast då det inte går att särskilja förmånen

48 _{SOU 1994:98 sid 155.}

49 _{Proposition 1994/95:182 sid 39 och SOU 1994:98 sid 156.} 50 _{Proposition 1994/95:182 sid 39 f.}

51 _{SOU 1994:98 sid 154.}

52 _{Proposition 1994/95:182 sid 40.} 53 _{Proposition 1994/95:182 sid 39.}

54 _{Proposition 1994/95:182 sid 39 ff och proposition 1999/2000:2 del 2, sid 129.} 55 _{Proposition 1994/95:182 sid 44.}

56 _{Proposition 1994/95:182 sid 44.} 57 _{SOU 1994:98 sid 156.}

58 _{SOU 1994:98 sid 156.}

från nyttan i anställningen.60 _{I propositionen anges exempel på situationer som går eller inte}

går att särskilja från nyttan i anställningen. En tidningsprenumeration kan vara av sådan ka-raktär att den inte kan särskiljas då den kan vara både av väsentlig betydelse för anställning-en och samtidigt innehålla ett privat värde för danställning-en anställde. Vidare anges att anställning-en situation som kan särskiljas är när en specifikation av en telefonräkning kan ange vilka telefonsamtal som genomförts för privat bruk på ett av arbetsgivaren betalt telefonabonnemang.61

Gällande tidningsprenumerationer anförs i SOU 1994:98 att mål RÅ 1992 ref 762 _{får en}

an-nan utgång om en anställd själv betalar för en anan-nan morgontidning än den morgontidning som betalas av arbetsgivaren och i målet blev föremål för beskattning. Utredningen menade att om den anställde redan själv betalar en prenumeration för en liknande tidning så uppgår de tidningar som betalas av arbetsgivaren och leveras till den anställdes bostad till ett be-gränsat värde för den anställde.63

Avseende TV-abonnemang har Skatteverket, vad gäller rekvisitet begränsat värde, uppställt krav om att det ska vara arbetsgivaren som står för abonnemanget, det vill säga tecknar och betalar det.64 _{Påhlsson har det kravet som ett exempel på en situation där Skatteverket har}

uppställt rekvisit som direkt saknar stöd i lagtexten.65 _{Påhlsson menar att Skatteverkets krav}

medför att den anställde, för att uppfylla kraven om skattefrihet, inte kan göra utlägg och i efterhand kräva arbetsgivaren för utgiften.66 _{Vidare anför Påhlsson att om Skatteverket}

uppställer nya rekvisit som medför att den skattskyldige får betala skatt men att det nya rekvisitet är en åtstramning av lagtexten så är det inte förenligt med legalitetsprincipen.67

3.2

Praxis

3.2.1 Inledning

I det följande behandlas tre mål från Högsta förvaltningsdomstolen. Det första målet be-handlar förmånens samband med tjänsten för att kunna vara skattefri. De två efterföljande målen behandlar rekvisiten i 11:8 IL som ska vara uppfyllda för att skattefrihet ska bli aktu-ellt.

60 _{Proposition 1994/95:182 sid 40.} 61 _{Proposition 1994/95:182 sid 44.} 62 _{Se avsnitt 3.2.2.}

63 _{Hela stycket: SOU 1994:98 sid 157.} 64 _{SKV, dnr 131 48639-06/111, avsnitt 4.} 65 _{Påhlsson R, sid 92 f.}

66 _{Påhlsson R, sid 93.} 67 _{Påhlsson R, sid 92.}

3.2.2 RÅ 1992 ref 7

RÅ 1992 ref 7 behandlar tidningsförmåners direkta samband med tjänsten och dess skatte-plikt alternativt dess skattefrihet. Målet behandlas först av Skatterättsnämnden för att däref-ter avgöras av Högsta förvaltningsdomstolen. Bakgrunden är att en skattekonsult fick tid-ningen Dagens Industri och tidsskriften Skattenytt hemskickade till sig och betalda av ar-betsgivaren. Skattekonsulten vill veta om tidningen och tidsskriften anses som skattepliktig löneförmån.68

Skatterättsnämnden kommer till slutsatsen att tidningen men inte tidsskriften ska förmåns-beskattas. Grunden till beslutet är att tidsskriften direkt kan relateras till skattekonsultens arbete medan tidningen inte kan anses ha det sambandet med arbetet.69

Till Högsta förvaltningsdomstolen förs frågan om tidningens skatteplikt.70 _Högsta

förvalt-ningsdomstolen anger att syftet bakom reglerna om beskattning av förmåner återfinns i fö-rarbetena71 _{och är att obeskattade naturaförmåner inte ska ersätta kontant lön samt att}

gränser ska dras så att det förhindras.72 _{Vidare anför domstolen att förmånen inte ska}

be-skattas om den har ett direkt samband med skattekonsultens arbete. Även då det är i ar-betsgivarens intresse att skattekonsulten läser tidningen Dagens Industri så är tidningen mer av allmän karaktär och inte av den karaktär att det är särskilt till skattekonsulter som tidningen riktar sig, varför den utgör en skattepliktig löneförmån.73

3.2.3 RÅ 2002 ref 109

RÅ 2002 ref 109 berör framförallt rekvisitet väsentlig betydelse men också till viss del rek-visitet svårighet att särskilja. Bolaget X betalar årsavgifter för betalkort som tillhandahållits de anställda i bolaget X. De anställda kan använda korten både för företagets räkning, främst vid tjänsteresor, men också för privat bruk. Månadsräkningarna skickas till de an-ställda som därefter kan kräva bolaget på de kostnader som är hänförliga till arbetet.74

Skat-teverket menar att rekvisiten för skattefri förmån inte är uppfyllda varför bolaget X ska

68 _{Hela stycket: RÅ 1992 ref 7, sid 39.} 69 _{Hela stycket: RÅ 1992 ref 7, sid 39.} 70 _{RÅ 1992 ref 7, sid 40.}

71 _{Proposition 1987/88:52 sid 45.} 72 _{RÅ 1992 ref 7, sid 41.}

73 _{RÅ 1992 ref 7, sid 41.} 74 _{RÅ 2002 ref 109, sid 543.}

föras arbetsgivaravgifter för personalens löneförmåner.75 _{Bolaget X menar att det rör sig}

om en skattefri förmån.76

Högsta förvaltningsdomstolen anför att regeln om skattefrihet för varor och tjänster av be-gränsat värde, 11:8 IL, är tillämplig. Domstolen slår fast att det läggs stor vikt vid, och för-utsätts, att det är arbetsgivaren som direkt betalar varan eller tjänsten varpå en bedömning sker om varan eller tjänsten ska anses vara av väsentlig betydelse för arbetstagarens arbete. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar till förarbeten77 _{som uttalat att arbetsgivare inte vill}

betala för kostnader som inte är nödvändiga och det är bakgrunden till vikten av att arbets-givaren direkt står för kostnaden för att väsentlig betydelse ska vara uppfyllt. Bolaget X har valt den lösning som det anser passar dem bäst ekonomiskt och administrativt. Att räk-ningarna på grund av den valda lösningen skickas till de anställda som därefter får kräva bolaget på ersättning gör inte att den väsentliga betydelsen försvagas.78

Vidare anför domstolen att Skatteverket inte kunnat visa att förmånen inte skulle vara av väsentlig betydelse. Förmånen kan inte heller utan svårighet särskiljas från nyttan i anställ-ningen. Förmånen är således skattefri varför inga arbetsgivaravgifter ska påföras.79

3.2.4 RÅ 2004 ref 101

RÅ 2004 ref 101 berör rekvisitet begränsat värde. En företagsledare, tillika chefredaktör och verkställande direktör har till sin bostad erhållit tidningar som arbetsgivaren betalt. Skatteverket anser att tidningarna utgör skattepliktig löneförmån medan chefredaktören an-ser att han inte ska förmånsbeskattas för tidningarna.80

Högsta förvaltningsdomstolen fastslår att tillämplig bestämmelse är 11:8 IL och att frågan i målet gäller om chefredaktören ska beskattas för tidningarna. Domstolen anför att i den i målet aktuella branschen bör det vara av vikt för arbetsgivaren att en journalist kan hålla sig uppdaterad om relevanta händelser i branschen. Om situationen är sådan att en anställd er-håller tidningarna till sin bostad kan det vara så att personliga levnadskostnader bekostas av arbetsgivaren. Förmånen har dock ett nära samband med den anställdes arbete samt en

75 _{RÅ 2002 ref 109, sid 545 f.} 76 _{RÅ 2002 ref 109, sid 546.}

77 _{Proposition 1994/95:182 sid 40, 44 och SOU 1994:98 sid 155.} 78 _{Hela stycket: RÅ 2002 ref 109, sid 546.}

79 _{RÅ 2002 ref 109, sid 546 f.} 80 _{RÅ 2004 ref 101, sid 522.}

speciell karaktär varför förmånen anses uppgå till ett relativt begränsat värde för den an-ställde.81

Domstolen anser att tidningarna uppgår till ett begränsat värde för chefredaktören, att för-månen inte utan svårighet skulle kunna särskiljas från nyttan av anställningen samt att det är klart att tidningarna är av väsentlig betydelse för att chefredaktören ska kunna utföra sitt arbete. Tidningarna utgör därmed en skattefri förmån.82

3.3

Skatteverkets ställningstaganden

3.3.1 Inledning

I det följande redogörs för Skatteverkets ställningstaganden om några olika förmåner. Ställ-ningstagandena har valts för att visa hur vissa specifika förmåner behandlas i praktiken. Ställningstagandena ger en övergripande bild av varför eller varför inte vissa förmåner om-fattas av det skattefria området i 11:8 IL.

3.3.2 TV-avgift som arbetsredskap

Innehav av TV medför en skyldighet till betalning av TV-avgift till Radiotjänst. Att inneha TV är en privat levnadskostnad som inte anses som väsentlig för utförandet av arbetsupp-gifterna. Skatteverket anser inte heller att den nytta som arbetstagaren privat kan ha av TV är av begränsat värde. Slutsatsen Skatteverket drar är att om arbetsgivaren betalar TV-avgiften åt arbetstagaren till Radiotjänst så ska förmånen inte anses vara skattefri.83

Vad gäller situationer där arbetsgivaren betalar ett TV-abonnemang åt den anställde anser Skatteverket däremot att det kan vara en skattefri förmån. Till exempel så kan det för en journalist vara av väsentlig betydelse att få tillgång till olika kanaler och förmånen kan vara av begränsat värde. Skatteverket uppställer krav om att det ska vara arbetsgivaren som beta-lar och tecknar abonnemanget.84

3.3.3 Mobiltelefon mot fast avgift

Arbetstagaren kan ha en av arbetsgivaren tillhandahållen mobiltelefon med ett abonnemang till fast pris. En sådan förmån är skattefri när rekvisiten i 11:8 IL är uppfyllda. Skatteverket

81 _{Hela stycket: RÅ 2004 ref 101, sid 526.} 82 _{Hela stycket: RÅ 2004 ref 101, sid 526.}

83 _{Hela stycket: SKV, dnr 131 48639-06/111, avsnitt 4.} 84 _{Hela stycket: SKV, dnr 131 48639-06/111, avsnitt 4.}

gör bedömningen att ingen merkostnad uppkommer för arbetsgivaren på grund av det fas-ta priset även om arbetsfas-tagaren kan använda telefonen inte bara i tjänsten, ufas-tan också för privata samtal.85 _{Då ingen merkostnad uppkommer kan telefonen bedömas vara av}

begrän-sat värde. Mobiltelefonen ska vara av väsentlig betydelse för att arbetstagaren ska kunna ut-föra sina arbetsuppgifter. Arbetsgivaren bör, när arbetsgivaren prövar om mobiltelefonen är av väsentligt betydelse för utförandet av arbetsuppgifterna, i varje enskilt fall föra doku-mentation däröver.86 _{Skatteverket gör bedömningen att en situation där arbetsgivaren}

beta-lar en mobiltelefon åt den anställde genom ett abonnemang med fast pris så kan de privata samtalen inte utan svårighet skiljas från de arbetsrelaterade samtalen. Förmånen att kunna använda mobiltelefonen även för privata samtal får därför ses som en biförmån.87

Om abonnemanget inte har en fast kostnad eller om telefontjänsterna inte omfattas av den fasta kostnaden föreligger inte skattefrihet.88

3.3.4 Skattefri träningsutrustning

Bakgrunden till ställningstagandet om träningsutrustning är att det för vissa former av an-ställningar krävs att den anställde utövar viss fysisk aktivitet.89 _{Sådana krav kan finnas för}

anställda inom räddningstjänsten och polisen.90 _{Den anställde erhåller ibland viss}

tränings-utrustning som används vid träningen, så som exempelvis träningsskor, som betalas av ar-betsgivaren. Träningsutrustningen kan vara skattefri om den uppfyller rekvisiten i 11:8 IL.91

För den typen av yrken som ställningstagandet gäller förekommer ålägganden från arbets-givaren att arbetstagaren ska delta i träning. Träningen behövs för arbetstagarens möjlighet att utföra tjänsten. För att kunna utföra träningen behöver den skattskyldige ha tillgång till viss träningsutrustning. Träningsutrustningen är av väsentlig betydelse för dessa yrkesgrup-per där träningen är ett åläggande att träna på arbetstid.92

Vad gäller kravet på att förmånen ska uppgå till ett begränsat värde för den anställde för Skatteverket en diskusson om att träningsutrustningen även kan komma att brukas för

85 _{SKV, dnr 131 126210-09/111, avsnitt 4.} 86 _{SKV, dnr 131 126210-09/111, avsnitt 4.} 87 _{SKV, dnr 131 126210-09/111, avsnitt 4.} 88 _{SKV, dnr 131 126210-09/111, avsnitt 4.}

89 _{Ställningstagandet kan hänföras till Kammarrätten i Jönköpings dom mål nr 3140-09, meddelad 100127.} 90 _{SKV, dnr 131 693990-10/111, avsnitt 2.}

91 _{SKV, dnr 131 693990-10/111, avsnitt 2 och 3.} 92 _{SKV, dnr 131 693990-10/111, avsnitt 4.3.}

vat bruk men att utrustningen ändå kan vara av begränsat värde. Utrustningen uppgår till begränsat värde om den inte är mer än nödvändigt exklusiv och om den är ändamålsenlig.93

Skatteverket går inte djupare in på rekvisitet om att förmånen inte utan svårighet ska kunna skiljas från nyttan i anställningen, utan Skatteverket anger i ställningstagandet att i sådant här fall är rekvisitet uppfyllt.94

93 _{SKV, dnr 131 693990-10/111, avsnitt 4.3.} 94 _{SKV, dnr 131 693990-10/111, avsnitt 4.3.}

4 Båt- och semesterhusförmån

4.1

Inledning

Nedan redogörs först för allmänna bestämmelser om skattepliktig båt- och semesterhus-förmån för att ge läsaren en bakgrund och överblick till bestämmelserna. Därefter följer praxis, ett mål för att belysa semesterhusförmån följt av ett mål om båtförmån för att visa hur dessa två förmåner beskattas. Sist i kapitlet redogörs för Skatteverkets ställning till hur denna typ av förmåner ska beskattas.

4.2

Skattepliktig båt- och semesterhusförmån

Erhålls en förmån som grundar sig på anställningen ska förmånen beskattas enligt huvud-regeln i 11:1 IL. Förmåner i form av båtar och semesterhus träffas av huvudhuvud-regeln i 11:1 IL. En båt eller ett semesterhus kan förmånsbeskattas redan på grund av dispositionsmöjlighet till egendomen i fråga.95 _{Beskattning av den här typen av egendom är till stor del}

bestäm-melser som träffar företagsledare och personer i fåmansbolag. Vid införandet av IL avskaf-fades vissa så kallade stoppregler som begränsade fåmansföretagares möjligheter att anskaf-fa egendom för privat bruk via företaget. Reglerna avskafanskaf-fades då lagstiftaren ansåg att be-stämmelserna om förmånsbeskattning gav ett tillräckligt beskattningsskydd.96 _Vid

avskaf-fandet av stoppreglerna anfördes i propositionen att det är möjligheten att disponera en tillgång så som en av företaget ägd båt eller ett fritidshus som utlöser förmånsbeskattning för den skattskyldige. Bakgrunden till beskattning på grund av dispositionsrätt istället för faktiskt utnyttjande är att en båt eller ett fritidshus hela tiden finns till den skattskyldiges förfogande att när som helst brukas.97

Anskaffningen av en båt eller ett semesterhus i företaget kan vara en rörelsefrämmande el-ler en inte rörelsefrämmade tillgång. Med rörelsefrämmande tillgång avses att egendomen har anskaffats till företaget men är inte den typ av egendom som normalt används i verk-samheten. En inte rörelsefrämmande tillgång är däremot egendom som kan användas i verksamheten.98 _{En dyrbar tillgång i form av exempelvis ett semesterhus är}

rörelsefräm-mande om inte verksamheten är någon typ av fastighetsförvaltning. En bil anses sällan vara

95 _{Proposition 1999/2000:15 sid 60.} 96 _{Proposition 1999/2000:15 sid 60.} 97 _{Proposition 1999/2000:15 sid 60.}

rörelsefrämmande då en bil förutsätts användas i verksamheten.99 _{I den allmänna debatten}

har åsikter ventilerats om vad som avses i förarbetena och huruvida det ska göras någon skillnad i beskattningen på grund av orsaken till att tillgången anskaffats till företaget eller ej.100

Högsta förvaltningsdomstolen har fastslagit att för fritidshus gäller beskattning på grund av dispositionsrätt.101 _{Högsta förvaltningsdomstolen har meddelat prövningstillstånd för flera}

mål som gäller båtförmån. Dessa mål har i skrivandets stund ännu inte avgjorts. Nedan, i avsnitt 4.3.2 redogörs för en av kammarrättens domar - Kammarrätten i Göteborgs dom 66-10 där dispositionsrätt till båt utlöste förmånsbeskattning. Kammarrätterna har även, som nämnts, behandlat flera andra mål som avser båtförmån. Utgångarna i målen har varit något varierande. Till exempel har hänsyn tagits till att båten varit rörelsefrämmande och därmed utgjort grund för beskattning på grund av dispositionsrätt.102 _{Medan i ett annat mål}

beskattning har skett på grund av faktiskt utnyttjande då båten inte ansetts vara rörelse-främmande.103

4.3

Praxis

4.3.1 RÅ 2002 ref 53

RÅ 2002 ref 53 gäller förmånsbeskattning på grund av dispositionsrätt till semesterhus. En företagsledare arbetar i ett fåmansbolag som äger en fastighet med fritidshus.104

Skattever-ket vill förmånsbeskatta företagsledaren för fri semesterbostad på grund av dispositionsrätt till husen medan företagsledaren menar att beskattning ska ske för det faktiska utnyttjandet av semesterhusen.105

Högsta förvaltningsdomstolen anför att om arbetstagaren har möjlighet att använda semes-terhus som arbetsgivaren äger utan att arbetstagaren betalar för användandet så ska detta beskattas som förmån. Domstolen har att ta ställning till om företagsledaren på grund av dispositionsrätt till semesterhusen ska förmånsbeskattas eller om beskattning ska ske utef-ter hur mycket som företagsledaren faktiskt har utnyttjat semesutef-terhusen. Vad gäller den praxis som i målet åberopats i form av RÅ 2001 ref 22 anför domstolen att när det gäller

99 _{Grosskopf G, beskattning av fåmansbolag, SN nr 6 2003, sid 381.}

100 _{Dreijer E, Haglund E, förmånsbeskattning – faktiskt nyttjande eller dispositionsrätt, SN nr 12, 2008.} 101 _{RÅ 2002 ref 53.}

102 _{Se Kammarrätten i Stockholms dom, mål nr 5000-08 meddelad 090907.} 103 _{Se Kammarrätten i Jönköpings dom, mål nr 2962-2963–06 meddelad 070912.} 104 _{RÅ 2002 ref 53, sid 268.}

förmån i form av semesterhus så föreligger viss skillnad mot förmån i form av bil. För en förmån i form av semesterhus finns inget krav gällande det faktiska användandet av förmå-nen.106

Domstolen fastslår att värdet av förmånen bör beräknas med utgångspunkt i dispositions-rätten. Till grund för detta anför domstolen att det karaktäristiska för situationen i målet är företagsledarens möjlighet att när som helst disponera semesterhusen, det gäller oavsett hur mycket semesterhusen faktiskt har använts. Den skattskyldige kan däremot få beskattning-en nedsatt om dbeskattning-en skattskyldige visar att fritidshusbeskattning-en inte kunnat användas under viss tid. Beviskravet är att göra sannolikt, vilket kan göras genom bevis om att semesterhusen ex-empelvis varit uthyrda. Utgången i målet blir att företagsledaren beskattas för semesterhus-förmån på grund av dispositionsrätt.107

4.3.2 Kammarrätten i Göteborgs dom 66-10

Kammarrätten i Göteborg har i ett mål avseende båtförmån kommit med dom108 _som

överklagats till Högsta förvaltningsdomstolen och där prövningstillstånd har meddelats.109

Frågan som getts prövningstillstånd är om en företagsledare ska förmånsbeskattas för dis-positionsmöjlighet till företagets båt och eventuellt till vilket förmånsvärde förmånen ska tas upp.110

I det följande redogörs för kammarrättens dom. Bakgrunden till målet är att ett företag har anskaffat en båt.111 _{Det finns möjlighet för företagsledaren att bruka båten varför}

Skatte-verket anser att förmånsbeskattning ska ske på grund av dispositionsmöjlighet till båten.112

Företagsledaren menar att båten anskaffats för att användas i företagets verksamhet och så har också skett. Det har inte funnits obegränsade möjligheter för företagsledaren att fak-tiskt använda båten för privat bruk. Företagsledaren menar att beskattning på grund av dis-positionsrätt till båt bara ska ske då båten anskaffats till företaget för privat bruk, vilket inte varit fallet här.113

106 _{Hela stycket: RÅ 2002 ref 53, sid 268.} 107 _{Hela stycket: RÅ 2002 ref 53, sid 268.}

108 _{Kammarrätten i Göteborgs dom mål nr 66-10 meddelad 100621.} 109 _{HFDs protokoll 100809, mål nr 4596-10.}

110 _{HFDs protokoll 100809, mål nr 4596-10.}

111 _{Kammarrätten i Göteborgs dom mål nr 66-10, meddelad 100621, målet sid 1.} 112 _{Kammarrätten i Göteborgs dom mål nr 66-10, meddelad 100621, målet sid 2.} 113 _{Kammarrätten i Göteborgs dom mål nr 66-10, meddelad 100621, målet sid 1 f.}

Kammarrätten anför att principen i proposition 1999/2000:15 s 58 ff ska stå fast. Principen förutsätter att förmånsbeskattning av båt utgår då möjlighet att fritt kunna disponera före-tagets båt finns. Ingen hänsyn ska tas till det faktiska användandet av båten.114 _Domstolen

anser att båten ska förmånsbeskattas på grund av dispositionsmöjligheten till den. Företags-ledaren har inte på ett relevant sätt bevisat att båten inte alls kunnat användas för privat bruk på grund av att båten används i företaget.115 _{Då företagsledaren inte tagit upp}

förmå-nen i sin deklaration fåförs han även skattetillägg.116

4.4

Skatteverkets ställningstagande

Skatteverket gör, i ett ställningstagande om stugor och båtar, skillnad mellan situationer där företag anskaffat egendom för privat bruk och där företag anskaffat egendom för att an-vändas i verksamheten. I det första fallet beskattas normalt företagsledaren för disposi-tionsmöjligheten till egendomen medan det i det senare fallet sker en beskattning utefter det faktiska nyttjandet av den.117 _{Egendom anskaffad i företaget för privat bruk är ofta till}

exempel är en stuga som företaget anskaffat som inte har något direkt samband med själva verksamheten.118 _{Vad gäller egendom som är anskaffad för verksamheten kan det röra sig}

om exempelvis fritidshus men att företagets verksamhet då innefattar uthyrning av sådana fritidshus.119

Det finns även situationer som faller något emellan de båda ovannämnda. Det gäller situa-tioner där företag anskaffat egendom för verksamheten men där denna egendom, i prakti-ken, ändå finns till företagsledarens disposition. Enligt Skatteverkets ställningstagande skil-jer sig situationen mot när egendomen anskaffats i företaget för privat bruk.120

Ställningsta-gandet utgår ifrån att det, då egendomen endast nyttjats begränsat i företaget, finns en pre-sumtion om att egendomen brukats privat. Skatteverket benämner denna situation som be-gränsad dispositionsrätt och menar att viss beskattning ska ske på grund av den bebe-gränsade dispositionsätten, oavsett det faktiska utnyttjandet av egendomen.121

Vidare anförs i ställningstagandet att det finns svårigheter gällande bevisningen om det fak-tiska utnyttjandet av egendomen. Skatteverket menar att även om inte företagsledaren

114 _{Kammarrätten i Göteborgs dom mål nr 66-10, meddelad 100621, målet sid 2.} 115 _{Kammarrätten i Göteborgs dom mål nr 66-10, meddelad 100621, målet sid 2.} 116 _{Kammarrätten i Göteborgs dom mål nr 66-10, meddelad 100621, målet sid 3.} 117 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.1 och 4.2.}

118 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 3.2.1 och 4.1.1.} 119 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.2.1.}

120 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.2.3.} 121 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.2.3.}

der en viss period kunnat nyttja egendomen så finns fortfarande möjligheten att egendo-men nyttjas av någon närstående till företagsledaren och att detta, såväl som att själv nyttja egendomen, faller in under dispositionsrätten.122

Det torde inte räcka med bevisning som endast styrks av den skattskyldige, som har dispo-sitionsrätt, utan det torde finnas ett krav på bevisning av en utomstående för att beskatt-ningen inte ska bli närmast frivillig.123

Skatteverket menar att en skälighetsbedömning ska göras genom att den skattskyldige, vid begränsad disposition, beskattas för ett värde som ligger mellan det faktiska användandet och full dispositionsrätt med hänsyn till de omständigheter som föreligger i varje enskilt fall.124 _{Utgångspunkten bör ligga vid 3-4 veckors möjlighet att disponera egendomen till ett}

värde som är jämförbart med om den skattskyldige istället skulle ha hyrt egendomen i fråga. Utifrån denna utgångspunkt bestäms sen värdet av förmånen. Utgångspunkten frångås om det faktiska nyttjandet av egendomen varit längre.125

122 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.2.3.} 123 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.2.3.} 124 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.2.3.} 125 _{SKV, dnr 131 708006-07/111, avsnitt 4.2.4.}

5 Bilförmån

5.1

Inledning

För att ge läsaren en samlad bild av bilförmånsbeskattningen redogörs i det följande avsnit-tet för när skatteplikt av bilförmån föreligger, följt av när bilförmånen kan undantas från förmånsbeskattning, följt av när värdet av förmånen kan justeras. Därefter följer ett avsnitt om praxis för att visa de presumtioner som finns gällande bilförmån. Kapitlet avslutas med Skatteverkets ställning till hur bilförmånen ska beskattas.

5.2

Skattepliktig bilförmån

En vanligt förekommande förmån är en av arbetsgivaren tillhandahållen bil som kan an-vändas av den anställde för privat körning. Bilförmånen träffas, precis som båt- och semes-terhusförmånen, av huvudregeln i 11:1 IL. Om beskattning av bilförmån blir aktuell sker värderingen av förmånen till stor del genom schablonberäkningar för att värderingen ska vara enkel att göra.126 _{Regeln om beskattning till marknadsvärde används alltså inte}

gällan-de bilförmån. Värgällan-dering av bilförmån regleras särskilt i 61:5 - 61:11 IL samt 61:18 – 61:19 IL.

För att förmånsbeskattning av bilar ska bli aktuell krävs att bilen faktiskt utnyttjats privat.127

För att avgöra den privata körningen med bilen ska utgångspunkten vara omständigheterna i det enskilda fallet.128 _{Vem som har bevisbördan framgår genom praxis.}129 _{Har den}

anställ-de möjlighet att disponera företagets bil för privat bruk presumeras bilen ha använts för privat körning. För att bryta presumtionen krävs att den anställde visar att den privata kör-ningen inte överstigit körning av ringa omfattning eller att privat körning inte företagits alls.130 _{Bevis som kan användas är exempelvis körjournal, bilens utrustning, bilens}

använd-ningssätt och den anställdes privata behov av bil i familjen.131 _{Endast möjligheten att}

an-vända bilen privat medför alltså inte förmånsbeskattning men det är däremot upp till ar-betstagaren att bevisa att bilen inte har använts för privat körning. Om arbetsgivaren inte tillåter arbetstagaren att använda bilen privat så ska den inte förmånsbeskattas.132 _{Bilen bör}

126 _{Proposition 1996/97:19 sid 49.}

127 _{Proposition 1993/94:90 sid 82 och SOU 1993:44 sid 274.} 128 _{Proposition 2002/03:123 sid 17.}

129 _{RÅ 2001 ref 22 I och II.} 130 _{RÅ 2001 ref 22 I och II.} 131 _{Proposition 2002/03:123 sid 18.} 132 _{Broberg och Lundén, sid 297.}

ändå parkeras på arbetsplatsen och nycklarna bör förvaras där för att inga oklarheter ska uppstå.133 _{I litteraturen har diskuterats om det ska ställas högre krav på bevisning för}

få-mansbolagsägare att bilen inte använts för privat körning på grund av den avsaknad av tyd-liga gränser mellan arbetsgivare och anställd som finns i andra anställningar.134

Om bilen används för privat körning endast i ringa omfattning är förmånen skattefri.135 _Vad

som åsyftas med ringa omfattning är att bilen endast används högst ett fåtal tillfällen och maximalt 100 mil per år.136 _{Att privat körning i ringa omfattning med arbetsgivarens bil inte}

förmånsbeskattas grundar sig i proposition 1993/94:90. Där behandlas regeringens förslag om att privatkörning i ringa omfattning inte ska förmånsbeskattas. Förslaget uppkom efter-som det förelåg en skillnad av bilförmånsbeskattning beroende på om en person bedrev sin näringsverksamhet som aktiebolag eller som enskild firma. Genom att bedriva sin närings-verksamhet som enskild firma förelåg förmånligare beskattningsregler avseende var gränsen för skattefrihet drogs.137 _{Olikheten i beskattning ansågs behöva ändras varpå privat}

an-vändning av förmånsbil, i inkomstslaget tjänst, skulle vara skattefri om körningen begrän-sades till att endast företas i ringa omfattning.138 _{Att privat körning i ringa omfattning är}

skattefri genom att värderingen sker till noll finns nu inskrivet i lagtexten.139 _{I propositionen}

till IL anges att det ska gälla en situation där det faktiskt är en förmån och inte en situation där den anställde betalar för förmånen.140 _{Privat körning i mer än ringa omfattning gör att}

värdet beräknas till förmånsvärdet minskat med vad den anställde eventuellt betalt för bil-förmånen.141

Vad avser förmånsvärdet för utnyttjandet av bilen så kan det justeras om det finns synnerliga skäl enligt 61:18 IL. Vad som avses med synnerliga skäl gällande bilförmån anges i 61:19 IL. Justering kan ske om bilen används som arbetsredskap genom att vara speciellt anpas-sad på så sätt att privat körning med bilen försvåras då bilen har en annan karaktär än för persontransport.142 _{Oförmågan att använda bilen för privat körning kan alltså grunda sig på}

bilens speciella utrustning som arbetsredskap.143 _{I proposition 1993/94:90 ansågs den här}

133 _{Broberg och Lundén, sid 297.}

134 _{Dimitrievski N, Bevisproblematik rörande förmåner från fåmansbolag, SN 2001, sid 652 ff.} 135 _{61:11 2 stycket IL.}

136 _{Proposition 1993/94:90 sid 94.} 137 _{Proposition 1993/94:90 sid 93 f.} 138 _{Proposition 1993/94:90 sid 94.} 139 _{61:11 2 stycket IL.}

140 _{Proposition 1999/2000:2, del 2, sid 663 f.} 141 _{61:11 IL.}

142 _{Proposition 1993/94:90 sid 93.} 143 _{Proposition 1993/94:90 sid 92.}

bestämmelsen behöva förtydligas. Riktlinjer för justering av förmånsvärdet framtogs men det finns möjlighet att frångå riktlinjerna på grund av omständigheter i det enskilda fallet. Den skattskyldige har bevisbördan för att en justering ska ske. Bevis i form av exempelvis en körjournal kommenteras i propositionen inte alltid vara tillförlitlig men kan ändå använ-das om det inte finns faktorer i det enskilda fallet som säger emot uppgifterna.144

Vad gäller bilförmånsbeskattning övervägdes i proposition 2002/03:123 om det behövdes någon särreglering just vad gäller installations- och distributionsbilar. Någon särreglering ansågs inte vara nödvändig.145 _{Orsaken var möjligheterna som redan fanns att minska}

för-månsvärdet beroende på omständigheterna i det enskilda fallet.146 _{Skulle en särreglering}

in-föras skulle stora gränsdragningsproblem uppkomma som skulle leda till fler tvister, varför regeringen inte ansåg någon förändring vara nödvändig.147

5.3

Praxis

5.3.1 RÅ 2001 ref 22

RÅ 2001 ref 22 II berör bevisbördans placering avseende privat körning i ringa omfattning när det gäller beskattning av bilförmån.148 _{Bakgrunden till tvisten är att en företagsledare}

har haft möjlighet att disponera företagets personbilar.149 _{Skatteverket anför att den}

skatt-skyldiges möjlighet att disponera bilarna utgör en stark presumtion för att bilarna utnyttjats privat samt att det är upp till den skattskyldige att visa att så inte är fallet eller att bilarna endast använts privat i ringa omfattning.150 _{Beviskravet är att detta ska göras sannolikt.}151

Företagsledaren bestrider och menar att personbilarna inte använts för privat bruk.152

Högsta förvaltningsdomstolen framhåller att det är ostridigt att dispositionsmöjlighet fun-nits.153 _{Enligt bestämmelser i KL sker förmånsbeskattning av bil om företagets bil har}

144 _{Proposition 1993/94:90 sid 93.} 145 _{Proposition 2002/03:123 sid 18 ff.} 146 _{Proposition 2002/03:123 sid 18 ff.} 147 _{Proposition 2002/03:123 sid 20.} 148 _{RÅ 2001 ref 22, sid 136.} 149 _{RÅ 2001 ref 22, sid 138.} 150 _{RÅ 2001 ref 22, sid 137 f.} 151 _{RÅ 2001 ref 22, sid 138.} 152 _{RÅ 2001 ref 22, sid 138.} 153 _{RÅ 2001 ref 22, sid 138.}

vänts för privat körning i mer än ringa omfattning. Endast dispositionsmöjligheten till bilen att användas för privat bruk är inte skattepliktig.154

I målet anges att det finns en huvudprincip som anger att bevisbördan för intäkter ligger hos det allmänna.155 _{Används denna princip vad gäller förmånsbeskattning av bilar blir det}

upp till det allmänna att göra sannolikt att bilen har använts av den skattskyldige, för kör-ning i mer än ringa omfattkör-ning, privat.156 _{Vidare anför domstolen att en modifiering av}

principen ibland kan rättfärdigas med hänsyn till skatterättens krav på rättvisa och likfor-mighet samt ändamålsenligt fungerande beskattningsregler, varför ett upprätthållande av principen inte alltid kan ske. Vad gäller beskattning av bilförmån anser domstolen att det är en situation som motiverar att principen frångås.157

Domstolen anför att möjlighet att disponera egendomen kan erkännas särskild betydelse vid avgörandet av skatteplikt alternativt skattefrihet även om dispositionsmöjligheten en-sam inte är tillräcklig. För att beskattning ska ske läggs betydelse vid i hur stor omfattning körningen har företagits. Privat körning i mer än ringa omfattning krävs för att förmånen ska vara skattepliktig. Domstolen frågar sig därefter om det finns skäl att använda en pre-sumtionsregel.158

Om bevisbördan låg på det allmänna skulle stora svårigheter att bevisa omständigheter fö-religga.159 _{Därmed skulle beskattning inte komma att ske även där förmånsbeskattning vore}

motiverat på grund av privat körning. Därför anser domstolen att när det gäller bilför-månsbeskattning så är det nödvändigt att använda presumtionsregler.160 _{Det allmänna har}

bevisbördan för att dispositionsrätt till bilen har funnits varpå den skattskyldige presumeras ha använt bilen för privat körning. För att bryta presumtionen är det sen upp till den skatt-skyldige att bevisa, genom att göra sannolikt, att bilen inte använts för privat körning alls el-ler endast i ringa omfattning.161 _{Domstolen fastslår att möjligheten att disponera företagets}

egendom föranleder en omvänd bevisbörda.162

154 _{RÅ 2001 ref 22, sid 133.}

155 _{RÅ 2001 ref 22, sid 133.} 156 _{RÅ 2001 ref 22, sid 134.} 157 _{RÅ 2001 ref 22, sid 134.}

158 _{Hela stycket: RÅ 2001 ref 22, sid 139.} 159 _{RÅ 2001 ref 22, sid 134 f.}

160 _{RÅ 2001 ref 22, sid 135.} 161 _{RÅ 2001 ref 22, sid 135.} 162 _{RÅ 2001 ref 22, sid 135.}

Den skattskyldige kan använda bevis i form av en körjournal eller andra omständigheter för att göra sannolikt att privat körning inte förekommit. Andra omständigheter synes enligt domstolen kunna vara direkta hinder, bilen i sig gällande utrustning och hur bilen kan an-vändas, den skattskyldiges och dennes familjs möjligheter till att använda en privat bil samt deras behov av användandet av bil. Av detta görs en sannolikhetsbedömning.163

I förevarande mål finns ingen körjournal att utgå ifrån. De andra omständigheterna, till ex-empel att bilen varit lastad med verktyg och att företagsledaren privat ägt annan bil, gör det troligt att bilen inte använts för privat bruk i större utsträckning. Företagsledaren har dock inte gjort detta sannolikt varför användandet av bilen ska förmånsbeskattas.164

Utgången i RÅ 2001 ref 22 I blev annorlunda än RÅ 2001 ref 22 II. I del I ansågs den skattskyldige ha gjort sannolikt att körning inte företagits i mer än ringa omfattning.165 _Inte

heller i del I hade den skattskyldige fört någon körjournal och även i del I hade företagsle-daren tillgång till privat bil. Däremot var bilen i del I en lätt lastbil med fast inredning spe-ciell för verksamheten.166

5.3.2 RÅ 2010 ref 30

RÅ 2010 ref 30 behandlar en fråga om presumtion vad gäller drivmedelsförmån. Bakgrun-den till målet är att en företagsledare haft möjlighet att disponera en av företagets bilar och företaget stod för drivmedelskostnaden. På grund av bristfällig körjournal kan inte omfatt-ningen av den privata eller den i tjänsten företagna köromfatt-ningen fastställas.167

I målet är ostridigt att företagsledaren har en bilförmån som grundar sig på presumtions-regler. Skatteverket menar att när arbetsgivaren står för drivmedelskostnaden, för en bil som på grund av presumtionsregler anses som förmån, medför det en presumtion om att drivmedlet ingår som en förmån i bilförmånen. Företagsledaren menar att all körning som företagits med bilen har gjorts i tjänsten.168

163 _{Hela stycket: RÅ 2001 ref 22, sid 135.} 164 _{Hela stycket: RÅ 2001 ref 22, sid 139 f.} 165 _{RÅ 2001 ref 22, sid 136.}

166 _{RÅ 2001 ref 22, sid 135.}

167 _{Hela stycket: RÅ 2010 ref 30, utgåva nr 3 2010 rättsfallsreferat från Regeringsrätten, domstolsverket, sid}

21.

168 _{Hela stycket: RÅ 2010 ref 30, utgåva nr 3 2010 rättsfallsreferat från Regeringsrätten, domstolsverket, sid}

Högsta förvaltningsdomstolen anför att målet inte gäller förmånsbeskattningen av bilen utan om det i förmånsbeskattningen av bilen ska anses ha ingått en drivmedelsförmån.169

Först tar domstolen upp att vad gäller bilförmån finns presumtionsregler som fastslagits i RÅ 2001 ref 22 I och II. I målen från 2001 fastslås att det bör föreligga en presumtion med innebörd att den skattskyldige anses ha använt bilen för privat körning i mer än ringa om-fattning om den skattskyldige haft möjlighet att disponera bilen. Presumtionen bryts om den skattskyldige gör sannolikt att bilen inte använts alls eller bara i ringa omfattning för privat körning.170

Vidare konstaterar domstolen att 61:10 IL får anses innebära att drivmedelsförmånen pre-sumeras ingå i bilförmånen om det är utrett att förhållandet rör en bilförmån där arbetsgi-varen står för drivmedelskostnaden. För att bryta presumtionen och sätta ned värdet krävs att den skattskyldige gör sannolikt att mindre drivmedel har använts vid den privata kör-ningen än den mängd, som skulle ha omfattats av drivmedelsförmånen vid en uträkning som grundas på bilens totala körsträcka.171

Företagsledaren anses inte ha upprättat en pålitlig körjournal eller på annat sätt gjort sanno-likt att drivmedlet som företagsledaren förbrukat vid privat körning var lägre än beräkning-en. Utgången i målet blir att drivmedelsförmånen får anses ingå i bilförmånen och beräk-ning sker enligt 61:10 IL med utgångspunkt i bilens totala körsträcka.172

5.4

Skatteverkets allmänna råd om värdering av bilförmån

Beskattning av bilförmån ska ske om den privata körningen med företagets bil har företa-gits i mer än ringa omfattning enligt 11:1 och 61:11 2 st. IL. Ringa omfattning kan föreligga även om det bara rör sig om körning av sträckor mellan arbetsplatsen och bostaden.173 _Vad

som avses med ringa omfattning är att körningen uppgår till maximalt tio tillfällen per år.174

169 _{Hela stycket: RÅ 2010 ref 30, utgåva nr 3 2010 rättsfallsreferat från Regeringsrätten, domstolsverket, sid}

20.

170 _{Hela stycket: RÅ 2010 ref 30, utgåva nr 3 2010 rättsfallsreferat från Regeringsrätten, domstolsverket, sid}

20.

171 _{Hela stycket: RÅ 2010 ref 30, utgåva nr 3 2010 rättsfallsreferat från Regeringsrätten, domstolsverket, sid}

21.

172 _{Hela stycket: RÅ 2010 ref 30, utgåva nr 3 2010 rättsfallsreferat från Regeringsrätten, domstolsverket, sid}

21.

173 _{SKV A 2010:21, avsnitt 1.} 174 _{SKV A 2010:21, avsnitt 1.}

En nedsättning av förmånsvärdet kan ske om arbetstagaren har betalt något för förmånen i enlighet med 61:11 1 st. IL. Som grund för nedsättning räknas inte mindre utgifter, oförut-sebara utgifter eller utgifter för garage eller parkering som den anställde har betalt.175

Vad gäller justering av förmånsvärdet så kan detta ske om det finns synnerliga skäl enligt 61:18 IL. Ett synnerligt skäl är om bilen används som arbetsredskap. När det gäller lätt lastbil kan förmånsvärdet justeras om bilen har fast utrustning installerad som gör det pri-vata användandet av bilen svårt.176 _{Avseende personbil gäller om inredningen inte är fast att}

utrustningen medför betydande svårigheter att varje dag lasta ur och i bilen. Dessa svårig-heter ska vara tidsödande och omfattande för att en justering ska kunna göras.177 _{Ett annat}

synnerligt skäl är om bilen huvudsakligen används i tjänsten. Bilen ska i sådant fall vara sär-skilt anskaffad för att användas i företagets verksamhet och medföra betydande svårigheter att nyttja bilen privat. Fordon som faller in under denna kategori kan exempelvis vara jour-bilar eller andra fordon där flera förare nyttjar bilen i arbetet som medför svårigheter att använda bilen privat.178

175 _{SKV A 2010:21, avsnitt 2.4.} 176 _{SKV A 2010:21, avsnitt 3.2.1.} 177 _{SKV A 2010:21, avsnitt 3.2.2.} 178 _{SKV A 2010:21, avsnitt 3.4.}