Juridiska institutionen Höstterminen 2018
Examensarbete i konkurrensrätt 30 högskolepoäng
Statsstöd och direkt beskattning
Tillämpning av selektivitetskriteriet på skatteåtgärder
State Aid and Direct Taxation – applying the selectivity criterion to fiscal measures
Författare: Viktor Björkman
Handledare: Docent Vladimir Bastidas
Innehållsförteckning
1 Inledning... 1
1.1 Problemformulering ... 1
1.2 Syfte och frågeställningar ... 2
1.3 Avgränsningar ... 3
1.4 Metod och material ... 4
1.5 Disposition ... 5
2 Introduktion till statsstödsrätten ... 7
2.1 Ändamålen bakom regleringen av konkurrensvillkor och statsstöd ... 7
2.1.1 Nationalekonomiska utgångspunkter ... 7
2.1.2 EU:s grundläggande ändamål ... 8
2.1.3 Konkurrenslagstiftningens roll ... 8
2.1.4 EU:s statsstödsregler ... 9
2.2 Statsstödsreglernas tillämpning på regler om direkt beskattning ... 11
2.3 Definitionen av statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF ... 14
2.3.1 Ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel ... 14
2.3.2 Selektiv fördel ... 15
2.3.3 Snedvrider konkurrensen och påverkar handeln mellan medlemsstaterna 17 2.4 Slutsatser ... 18
3 Selektivitetsbedömningen ... 20
3.1 Inledning ... 20
3.2 Vad innebär selektivitet? ... 20
3.3 Trestegsanalysen ... 21
3.3.1 Steg ett: referenslagstiftningen ... 21
3.3.2 Steg två: avvikelse ... 24
3.3.3 Steg tre: rättfärdigande ... 25
3.3.4 När används trestegsanalysen? ... 27
3.4 Selektivitetsbedömningen är en diskrimineringsbedömning ... 29
3.5 Slutsatser ... 33
4 En utvidgning av selektivitetskriteriet? ... 34
4.1 Inledning ... 34
4.2 Statsstöd via skatterättsliga förhandsbesked ... 34
4.2.1 Internprissättning och förhandsbesked ... 34
4.2.2 Kommissionspraxis rörande förhandsbesked om internprissättning ... 36
4.3 Är åtgärderna selektiva? ... 39
4.3.1 Referenssystemet och jämförbarhet... 39
4.3.2 Individuellt stöd eller en generell stödordning? ... 41
4.3.3 Tillämpning av armlängdsprincipen ... 42
4.3.4 Slutsatser ... 44
4.4 Besluten inskränker medlemsstaternas fiskala autonomi ... 46
5 Sammanfattning och slutsatser ... 50
Källförteckning ... 53
1
1 Inledning
1.1 Problemformulering
Direkta skatter, såsom inkomstskatt och bolagsskatt, utgör en del av EU:s medlemsstaters kompetens, till skillnad från en stor del av de indirekta skatterna, såsom mervärdesskatt, för vilka kompetensen delegerats till EU.1 Som utgångspunkt är medlemsstaterna därmed fria att själva bestämma i vilken utsträckning och på vilket sätt de ska utöva denna kompetens och i förlängningen hur individer och företag ska beskattas – medlemsstaterna är självständiga på området för direkt beskattning, eller har vad som i denna uppsats kommer att kallas fiskal autonomi. Medlemsstaterna måste emellertid respektera och tillämpa EU-rätten på de områden där kompetensen överlåtits till EU. En del av denna EU-rätt påverkar medlemsstaternas beskattningsrätt – till exempel bestämmelser om fri rörlighet för kapital, etableringsfrihet och konkurrensrättsliga regler. En annan ordning skulle innebära att EU-rätten på dessa områden skulle kunna kringgås genom bestämmelser om skatt och leda till att EU-rätten inte får ett effektivt genomslag.2 På grund härav kan medlemsstaterna inte utforma skattebestämmelser helt fritt.
Av artikel 107.1 i fördraget om Europeiska unionens funktionssätt (FEUF) följer att stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, är oförenligt med den inre marknaden om det påverkar handeln mellan medlemsstater. Att en åtgärd, för att den ska hamna inom artikelns tillämpningsområde, måste riktas mot vissa företag eller viss produktion utgör det så kallade selektivitetskriteriet.
En särskild analysmetod har genom EU-domstolens praxis fastställts i syfte att identifiera en åtgärds selektivitet i mål rörande skatteåtgärder, det vill säga där stödet utgörs av en eller flera bestämmelser om skatt. Metoden består av en prövning i tre steg.
Först ska enligt metoden det ”normala” skattesystemet fastställas – en referensram mot vilken den aktuella åtgärden kan bedömas. Sedan ska det avgöras huruvida den aktuella åtgärden avviker från denna referensram. Slutligen ska prövas huruvida åtgärden – om
1 Quigley s. 97.
2 Se t.ex. kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i FEUF (2016 C 262/01) (nedan kommissionens tillkännagivande) p. 156.
2
den avviker från referensramen – kan rättfärdigas med hänvisning till systemets interna logik.3
Trots en relativt omfattande praxis från EU-domstolen avseende selektivitetskriteriet tillämpat i mål rörande skatteåtgärder råder fortfarande oklarhet kring kriteriets tillämpningsområde och hur trestegsanalysen korrekt ska tillämpas.4 Denna oklarhet förstärks av att EU-domstolen inte tycks använda trestegsanalysen konsekvent.5 Därtill har kommissionen de senaste åren tillämpat statsstödsbestämmelserna på ett enligt många nytt och mer offensivt sätt gentemot medlemsstaternas direkta beskattning av multinationella koncerner, särskilt genom förhandsbesked om internprissättning.6 Tillämpningen av statsstödsbestämmelserna och selektivitetskriteriet följer enligt kommissionen av EU-domstolens praxis, men utgör enligt kritiker ett försök att stävja skadlig skattekonkurrens medlemsstater emellan och inkräktar på medlemsstaternas självständighet på området för direkta skatter.7
1.2 Syfte och frågeställningar
Det huvudsakliga syftet med uppsatsen är att utreda selektivitetskriteriets innebörd och hur det ska tillämpas i mål rörande direkt beskattning mot bakgrund av medlemsstaternas självständighet på området för direkt skatt.
Därutöver är syftet att analysera kommissionspraxis rörande statsstöd genom förhandsbesked om internprissättning och huruvida denna följer av EU-domstolens praxis eller om den utgör en utvidgning av selektivitetskriteriets tillämpningsområde.
För att uppnå uppsatsens syften måste följande frågeställningar besvaras. Vilka är ändamålen bakom den EU-rättsliga regleringen av statsstöd och vilken är selektivitetskriteriets roll i denna kontext? Vad är ändamålet bakom den trestegsanalys som används vid selektivitetsbedömningen och hur ska analysmetoden tillämpas i mål rörande statsstöd och direkt beskattning?
3 Forrester s. 26.
4 Se t.ex. De Broe s. 285.
5 Se t.ex. förenade målen C-106/09 P och C-107/09 P, Gibraltar, EU:C:2011:732.
6 Bacon s. 5, Forrester s. 29.
7 Kommissionens tillkännagivande p. 172, jfr. Bacon s. 5, Forrester s. 29.
3
1.3 Avgränsningar
Som framgått ovan kommer uppsatsen behandla ett begränsat område av statsstödsrätten, nämligen de fall då den appliceras på nationella bestämmelser om skatt. Vidare kommer denna uppsats framför allt fokusera på selektivitetskriteriet och inte de övriga rekvisit som måste vara uppfyllda för att en åtgärd ska utgöra statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF.
Selektivitet kan delas upp i regional och materiell selektivitet.8 Regional selektivitet tar sikte på åtgärder som har en begränsad territoriell räckvidd inom en medlemsstat medan materiell selektivitet tar sikte på när en åtgärd gör skillnad mellan olika jämförbara aktörer. Denna uppsats handlar framför allt om materiell selektivitet, som utgör den mest relevanta formen av selektivitet i kontexten skatter och statsstöd.9
Uppsatsen kommer endast att fokusera på stödåtgärder i form av bestämmelser om direkt skatt – till exempel bestämmelser om inkomstskatt eller bolagsskatt. Statsstöd genom bestämmelser om indirekt skatt, till exempel mervärdesskatt, kommer inte att behandlas i uppsatsen. Kompetensen vad gäller indirekta skatter har i stor utsträckning delegerats till EU och nationella bestämmelser om indirekta skatter har i stor utsträckning sin grund i EU-rättsliga bestämmelser.10 Därmed präglas inte det området av samma konfliktyta mellan två områden av vilka ett kompetensen är bibehållen av medlemsstaterna, som är fallet med direkta skatter.
Det finns betydande undantag till artikel 107.1 FEUF, i bland annat artiklarna 107.2 och 107.3 FEUF, de minimis-förordningen11 och GBER12. Genom dessa bestämmelser undantas en stor andel åtgärder från att falla inom tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF. En åtgärd kan dock uppfylla selektivitetskriteriet men vara undantagen med grund i någon av dessa bestämmelser och då uppsatsen i grunden handlar om när en skatteåtgärd är selektiv på så sätt att den kan utgöra ett stöd enligt artikel 107.1 FEUF kommer undantagen inte behandlas i någon större utsträckning. Uppsatsens fokus på skatteåtgärders selektivitet innebär också att frågor rörande procedur och återbetalning som regleras i artikel 108 FEUF och procedurförordningen13 inte kommer att behandlas.
8 Bacon s. 72.
9 Nicolaides & Rusu s. 792.
10 Quigley s. 97.
11 Kommissionens förordning 1407/2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 FEUF på stöd av mindre betydelse.
12 Kommissionens förordning 651/2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 FEUF (GBER).
13 Rådets förordning 2015/1589 om genomförandebestämmelser för artikel 108 FEUF.
4
Vidare är uppsatsen renodlat EU-rättslig. Grunden för statsstödsrätten är EU-rättslig och den främsta uttolkaren av statsstödsrätten är EU-domstolen. Nationella bestämmelser och praxis gällande statsstöd och direkta skatter kommer därför inte att behandlas i uppsatsen. Uppsatsens huvudfokus avseende selektivitetskriteriets innebörd kommer att ligga på hur selektivitetskriteriet bestäms i EU-domstolens praxis. Kommissionens tillämpning av selektivitetskriteriet kommer dock att diskuteras i syfta att avgöra huruvida denna tillämpning följer av EU-domstolens praxis.
Den kommissionspraxis avseende selektivitetskriteriet som behandlas i uppsatsen rör uteslutande förhandsbesked om internprissättning då dessa beslut utgör den senaste stora utvecklingen av selektivitetskriteriet och har mötts av omfattande kritik. Området är nytt vilket gör det till en intressant utgångspunkt för en diskussion avseende en potentiell utvidgning av selektivitetskriteriets tillämpningsområde.
1.4 Metod och material
I uppsatsen använder jag en rättsdogmatisk metod. Vad jag menar med detta är jag i uppsatsen med utgångspunkt i framför allt författningstext, rättspraxis, riktlinjer och doktrin utreder gällande rätt och hur de undersökta bestämmelserna ska tillämpas.14 På grund av statsstödsrättens EU-rättsliga karaktär påverkas vilka de relevanta rättskällorna är. Undersökningen i uppsatsen baseras huvudsakligen på en analys av EU-domstolens praxis och kommissionspraxis, men även på juridisk litteratur på området.
Statsstödsrätten är i huvudsak EU-rättslig och det material som kommer användas är EU-rättsligt. EU-domstolen är den främsta uttolkaren av EU-rätten och har en drivande roll i rättsutvecklingen.15 Den grundläggande definitionen av ett statsstöd i artikel 107.1 FEUF är allmänt hållen och till skillnad från vad som är vanligt i svensk nationell rätt används förarbeten inte i någon större utsträckning för att tolka bestämmelser i fördragen.
Tillämpningen av statsstödsreglerna har därför framför allt formats i EU-domstolen, vars tolkning och tillämpning av bestämmelserna präglas av bestämmelsernas bakomliggande syfte och att systemets interna logik bibehålls genom varje tillämpning.16 Detta gör EU- domstolens praxis till den viktigaste rättskällan för utredningen i uppsatsen.
EU-domstolen har uttalat att varje EU-rättslig bestämmelse måste sättas in i sitt sammanhang och tolkas mot bakgrund av EU-rätten som helhet, med hänsyn tagen till
14 Jfr. Kleineman s. 21.
15 Reichel s. 115.
16 Reichel s. 122.
5
EU-rättens syften och dess utvecklingsstadium vid den tidpunkt då den ifrågavarande bestämmelsen ska tillämpas.17 För att förstå rättsområdet måste således EU-domstolens praxis utredas, men för att kunna utvärdera denna och för att förstå huruvida tillämpningen av statsstödsbestämmelserna är ändamålsenlig måste även det bakomliggande syftet med reglerna utredas.
Kommissionen är en central aktör med stora befogenheter på statsstödsområdet.
Genom bland annat artikel 108 FEUF och procedurförordningen har kommissionen fått ett kontrollansvar över statsstödsrättens tillämpning. Medlemsstaterna måste anmäla nytt stöd som inte faller under vissa särskilda undantag till kommissionen och får inte vidta några stödåtgärder innan kommissionen godkänt detta.18 Vidare är det kommissionen som avgör huruvida vissa stödåtgärder kan undantas såsom förenliga med den inre marknaden enligt till exempel artikel 107.3 FEUF. Kommissionens beslut är bindande enligt artikel 288 FEUF, men kan överklagas till EU-domstolen.19 På grund av kommissionens centrala roll i statsstödsrätten blir dess beslut en viktig rättskälla i undersökningen av selektivitetskriteriets tillämpning.20
Kommissionen utfärdar även yttranden och riktlinjer som utgör en värdefull rättskälla på statsstödsområdet. Dessa är enligt artikel 288 FEUF inte rättsligt bindande, men kan i enlighet med principerna om likabehandling och skyddet för berättigade förväntningar binda kommissionen i sin tillämpning. Medlemsstaterna kan som utgångspunkt förlita sig på att riktlinjerna kommer att följas av kommissionen.21 Vidare har EU-domstolen erkänt deras värde som referenspunkt vid tolkning av statsstödsbestämmelserna, trots att de inte är bindande för domstolen.22 Kommissionens tillkännagivanden kan således få rättsliga effekter trots sin icke-bindande natur. De är utöver detta relevanta på samma sätt som doktrin, i kraft av styrkan och logiken i den argumentation som framförs däri.
1.5 Disposition
Uppsatsen inleds i avsnitt 2 med en introduktion till statsstödsrätten. I avsnittet redogörs för den teoretiska grund som statsstödsrätten baseras på och statsstödsrättens ändamål (avsnitt 2.1), statsstödsreglernas tillämpning på regler om direkt skatt (avsnitt 2.2) och de
17 Mål C-283/81, CILFIT, EU:C:1982:335 p. 20.
18 Artikel 108 FEUF och artiklarna 2–4 procedurförordningen.
19 Se artiklarna 263 och 265 FEUF.
20 Aldestam s. 29 f.
21 Mål C-351/98, Spanien mot kommissionen, EU:C:2002:530 p. 53.
22 Mål C-310/99, Italien mot kommissionen, EU:C:2002:143 p. 52.
6
kriterier som måste uppfyllas för att en åtgärd ska definieras som statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF (avsnitt 2.3). Resterande delar av uppsatsen och kommande diskussion kommer att baseras på denna förståelse av statsstödsrätten och dess syfte.
I avsnitt 3 utreds selektivitetskriteriets innebörd med stöd i EU-domstolens praxis.
Inom ramen för denna undersökning utreds ändamålen och tillämpningen av den trestegsanalys som används vid selektivitetsbedömningen (avsnitt 3.3). Jag argumenterar avslutningsvis i detta avsnitt för att selektivitetsbedömningen utgör en diskrimineringsbedömning (avsnitt 3.4).
I avsnitt 4 analyseras sedan kommissionspraxis rörande selektivitetskriteriet i mål om direkt beskattning i form av förhandsbesked om internprissättning. Avsnittet inleds med en redogörelse för internprissättning och förhandsbesked (avsnitt 4.2.1) och följs av en genomgång av kommissionens beslut på området (avsnitt 4.2.2). Därefter följer en problematisering av denna praxis där jag argumenterar för att de aktuella åtgärderna inte bör anses uppfylla selektivitetskriteriet (avsnitt 4.3). I avsnitt 4.4 diskuterar jag huruvida kommissionsbesluten rörande förhandsbesked om internprissättning i själva verket syftar till att motverka skadlig skattekonkurrens samt den inskränkning av medlemsstaternas självständighet på skatteområdet som detta i sådana fall innebär.
Uppsatsen avslutas i avsnitt 5 med en sammanfattning av de slutsatser jag kommit fram till i uppsatsen.
7
2 Introduktion till statsstödsrätten
Detta avsnitt består av en grundläggande introduktion till statsstödsrätten. Jag kommer inledningsvis gå igenom den nationalekonomiska teoribildning och de ändamål som ligger bakom det EU-rättsliga samarbete, regleringen av konkurrens och statsstöd.
Därefter följer en beskrivning av statsstödsbestämmelsernas tillämpning på skatteåtgärder och konfliktytan mot medlemsstaternas självständighet på skatteområdet. Avslutningsvis kommer definitionen av statsstöd i artikel 107.1 FEUF beskrivas. De olika rekvisiten för att en åtgärd ska kategoriseras som statsstöd i enlighet med artikeln kommer att förklaras för att visa den kontext inom vilken selektivitetskriteriet finns och vilket syfte rekvisitet fyller inom ramen för statsstödsbestämmelserna.
2.1 Ändamålen bakom regleringen av konkurrensvillkor och statsstöd
2.1.1 Nationalekonomiska utgångspunkter
Enligt neoklassisk nationalekonomi maximeras välfärden i ett system där perfekt konkurrens råder.23 Perfekt konkurrens leder till att ekonomiska resurser fördelas mellan olika varor och tjänster på ett sätt som gör det omöjligt för någon person att få det bättre ställt utan att någon annan får det sämre. Resultatet uppnås eftersom varor och tjänster allokeras mellan konsumenter i enlighet med vilket pris de är villiga att betala till dess att priserna motsvarar kostnaderna för produktionen inklusive en tillräcklig vinstmarginal för att producenten ska investera sitt kapital.24 Vidare leder perfekt konkurrens till att varor och tjänster produceras och tillhandahålls till lägsta möjliga kostnad, vilket innebär att så lite som möjligt av samhällets resurser går till produktionen av varan eller tillhandahållandet av tjänsten. Produktionskostnaderna pressas nedåt på grund av konkurrensen vilket gör samhället rikare eftersom färre resurser används för att producera samma mängd varor eller tjänster.25
Ett system med perfekt konkurrens kommer alltså ha lägre priser på ett större urval av bättre produkter, än ett system utan konkurrens eller med sämre konkurrens.26 I verkligheten finns emellertid inget system med perfekt konkurrens.27 Oavsett detta
23 Whish & Bailey s. 4 f.
24 Whish & Bailey s. 5.
25 Whish & Bailey s.5 f.
26 Whish & Bailey s. 4.
27 Xu s. 259.
8
innebär teoribildningen att konkurrens är någonting eftersträvansvärt då konkurrens leder till högre välfärd än icke-konkurrens.
2.1.2 EU:s grundläggande ändamål
EU har utvecklats på den bakomliggande tron att en marknadsekonomi med fri handel bäst kan garantera unionens och dess medborgares välfärd.28 Elimineringen av gränser och handelshinder ska inte bara leda till en kontinuerligt förbättrad levnadsstandard i EU, utan även säkra freden i Europa.29
EU:s mål finns kodifierade i artikel 3 i fördraget om Europeiska unionen (FEU) och protokoll 2730. Av artikel 3 FEU framgår bland annat att unionen ska ha som mål att främja freden, sina värden och folkens välfärd. Vidare framgår att unionen ska upprätta en inre marknad. Enligt protokoll 27, som är bilagt till fördragen och har samma bindande kraft som fördragen, innefattar EU en ordning som säkerställer att konkurrensen inte snedvrids.31 I artikel 119 FEUF stadgas att medlemsstaternas och EU:s agerande ska ligga i linje med principen om en öppen marknadsekonomi med fri konkurrens. Ett av EU:s centrala ändamål är alltså att skapa en inre marknad med fri rörlighet och fri konkurrens.
2.1.3 Konkurrenslagstiftningens roll
Ändamålet med konkurrensreglering är att skydda konkurrensen. Som beskrivits ovan leder ökad konkurrens till ökad effektivitet och produktivitet, och i slutändan till ökad välfärd. Genom att skydda och främja konkurrensen ökar alltså välfärden. I ett system utan konkurrenslagstiftning kan ett företag med betydligt marknadsinflytande skada välfärden genom att till exempel begränsa produktionen, höja priserna, sänka produktkvalitén, hämma innovation och frånta konsumenterna valfrihet.32
Den EU-rättsliga konkurrenslagstiftningen utgör även ett centralt led i att skapa och upprätthålla den inre marknaden.33 Enligt artikel 3 FEUF har unionen exklusiv befogenhet på området för fastställande av de konkurrensregler som är nödvändiga för den inre marknadens funktion. Den EU-rättsliga konkurrensrätten är starkt präglad av idén om europeisk marknadsintegration. Detta har inneburit att i valet mellan enskilda företagsintressen och det bredare målet marknadsintegration har tendensen varit att
28 Xu s. 255.
29 Forrester s. 24.
30 Protokoll (nr 27) om den inre marknaden och konkurrens (EUT C 115, 9.5.2008, s. 309).
31 Whish & Bailey s. 53.
32 Whish & Bailey s. 1 f.
33 Whish & Bailey s. 23 f.
9
prioritera det senare.34 EU-domstolen tolkar inte sällan specifika konkurrensregler i ljuset av EU:s grundläggande mål.35 Genom att hindra åtgärder som isolerar marknader från varandra, såsom till exempel kartellbildningar och exportförbud, och genom att uppmuntra till handel genom att utjämna konkurrensvillkoren mellan företag från olika medlemsstater, främjas den mellanstatliga handeln och den ekonomiska integrationen.36
Det ska emellertid sägas att det historiskt inte funnits ett enskilt mål bakom all rådande konkurrenslagstiftning. Liksom annan lagstiftning har konkurrenslagstiftningen förändrats över tid och är ett uttryck för rådande värderingar och samhällsmål.37
2.1.4 EU:s statsstödsregler
Det är som en komponent i ovan beskrivna system – det EU-rättsliga och det konkurrensrättsliga – som statsstödsrätten ska förstås. Bestämmelser såsom de EU-rättsliga statsstödsbestämmelserna är unika för EU – ingen annan rättsordning har liknande bestämmelser. Världshandelsorganisationens (WTO) subventionsförbud har likheter med de EU-rättsliga statsstödsbestämmelserna, men är betydligt mer begränsade avseende såväl tillämpningsområde som tillsyn och beivrande vid regelbrott.38 Detta är kanske inte särskilt förvånande då bestämmelser såsom statsstödsbestämmelserna bakbinder staterna avseende deras möjligheter att intervenera i den nationella ekonomin och tar bort ett värdefullt verktyg för att uppfylla politiska mål – regler som är nödvändiga inom ramen för EU:s inre marknad men som enskilda stater saknar incitament att införa.
Till skillnad från andra konkurrensrättsliga regler riktar sig inte statsstödsreglerna mot företag, utan mot medlemsstaterna. I en marknadsekonomi är statsstöd staternas instrument för att intervenera i ekonomin. Stater kan ge statsstöd för att stärka inhemska företag gentemot utländska konkurrenter, vilket leder till större vinster för den inhemska industrin, eller för att tilldra investeringar och etableringar vilket stärker den inhemska ekonomin.39 Ofta använder stater statsstöd för att uppfylla politiska målsättningar.
Statsstöd kan till exempel användas för att öka den ekonomiska välfärden genom att öka effektiviteten där marknaden misslyckats leverera ett optimalt ekonomiskt utfall.
34 Whish & Bailey s. 24.
35 Whish & Bailey s. 54.
36 Whish & Bailey s. 24.
37 Whish & Bailey s. 20.
38 Bacon s. 4.
39 Xu s. 261.
10
Statsstöd kan också användas för att öka jämlikheten när marknadens utfall leder till socioekonomiska ojämlikheter.40
Ett statsstöd kan se ut på många olika sätt. En direkt subvention till ett företag kan utgöra ett statsstöd, men statsstödsbegreppet är bredare än subventionsbegreppet.
Statsstöd innefattar även andra åtgärder som på olika sätt mildrar de kostnader och utgifter som normalt ingår i ett företags budget.41 Stöd kan till exempel utgöras av direkt kapitaltillförsel, lån förenade med förmånlig ränta, lån utan säkerhet, underlåtenhet att kräva uppfyllandet av skyldigheter eller försäljningar till underpris. Även skatteregler, såsom skatteavdrag eller skattereduktioner, sänkta skattesatser eller särskilda undantag, kan utgöra statsstöd.42
Statsstöd är emellertid inte förenliga med EU:s mål. Subventioner riktade till specifika företag ger dessa konkurrensfördelar gentemot andra företag och skapar ojämlika konkurrensförhållanden, i direkt strid med målen i artikel 119 FEUF och protokoll 27 till fördragen.43 Att inte reglera statsstöd riskerar att leda till ett race to the bottom. Om en medlemsstat subventionerar inhemska företag tvingar detta andra medlemsstater att subventionera sina inhemska företag för att dessa inte ska utkonkurreras. Detta leder i sin tur till att den första staten måste införa ytterligare subventioner för att uppnå det åsyftade resultatet att stärka den inhemska produktionen, och så vidare, vilket underminerar den inre marknaden.44
Statsstöd påverkar även tredjeland. Om stat A, som exporterar varor till stat B i konkurrens med stat C, subventionerar sina inhemska företag, kan stat B vidta motåtgärder i form av tullar e.d. vilket utjämnar konkurrensvillkoren mellan stat A och stat B. Men stat C kan inte vidta motåtgärder mot stat A, utan måste antingen välja att också subventionera sina exportföretag eller att dessa företag blir utkonkurrerade på marknaden i stat B.45
Statsstöd stör alltså företagens konkurrensvillkor och står i strid med principerna som ligger till grund för den inre marknaden.46 EU-domstolen har anfört att statsstödsreglerna är ett uttryck för en av de viktigaste uppgifterna som medlemsstaterna har anförtrott EU,
40 Bacon s. 8.
41 Mål C-30/59, Steenkolenmijnen, EU:C:1961:2 p. 19.
42 Bacon s. 20 f.
43 Forrester s. 24.
44 Forrester s. 24, Bacon s. 5.
45 Xu s. 266.
46 Mål C-27–29/58, Compagnie des Hauts Fourneaux et Fonderies de Givors m.fl., EU:C:1960:20.
11
nämligen upprättandet av den inre marknaden och främjandet av en hög grad av konkurrens.47
I takt med att den ekonomiska integrationen inom EU kommit längre har fokus för statsstödsreglerna kommit att skifta mot den ekonomiska effektiviteten i statlig intervention i ekonomin.48 Statsstöd är inte heller förenligt med de ekonomiska teorier som ligger till grund för EU, eftersom att statsstöd hindrar marknadsmekanismerna och den fria konkurrensen att maximera välfärden. Genom att ett företag får en betalning från någon annan än en köpare av en producerad vara eller tillhandahållen tjänst, är det möjligt för företaget att upprätthålla försäljningspriser som inte motsvarar produktionskostnaderna. I förlängningen leder detta till upprätthållandet av ett system som inte motsvarar den mest rationella och effektiva resursallokeringen, vilket skadar välfärden.49
Sammanfattningsvis kan det konstateras att ändamålen bakom statsstödsreglerna är desamma som för EU-rätten och konkurrensrätten i stort – att upprätta och skydda den inre marknadens funktion och att främja konkurrensen på den inre marknaden, vilket leder till ökad välfärd inom EU.50
2.2 Statsstödsreglernas tillämpning på regler om direkt beskattning
Enligt artikel 5 FEU styr principen om tilldelade befogenheter avgränsningen av unionens befogenheter. EU kan endast agera inom ramen för de befogenheter som medlemsstaterna har tilldelat EU i fördragen. Enligt artikel 5 FEU ska varje befogenhet som inte tilldelats unionen i fördragen tillhöra medlemsstaterna. Medlemsstaterna har å sin sida en skyldighet att vara lojala med EU-rätten och dess mål inom de områden där staterna förbundit sig att följa EU-rätten och där kompetensen överlåtits till EU.51
Medlemsstaterna har inte tilldelat EU kompetensen avseende direkt beskattning. Som utgångspunkt är medlemsstaterna alltså fria att utforma nationella regler avseende direkt beskattning fritt. Som beskrivits ovan har emellertid EU exklusiv kompetens vad gäller området för fastställande av de konkurrensregler som är nödvändiga för den inre marknadens funktion. Trots medlemsstaternas fiskala autonomi måste de alltså utforma
47 Mål C-369/07, Kommissionen mot Grekland, EU:C:2009:428 p. 119.
48 Bacon s. 5.
49 Forrester s. 24, Xu s. 266 f.
50 Xu s. 255, Forrester s. 24.
51 Reichel s. 113.
12
nationella regler och skatteåtgärder så att de är förenliga med EU-rättsliga regler om konkurrens, däribland statsstödsreglerna.52
Det har länge varit känt att statsstödsreglerna är tillämpliga på situationer där ett statsstöd beviljas genom nationella bestämmelser om direkt beskattning, förutsatt att kriterierna i artikel 107 FEUF är uppfyllda.53 Detta är logiskt utifrån såväl artikel 107.1 FEUF – där det framgår att ett stöd kan ges i vilken form som helst – som ändamålen bakom statsstödsregleringen. Om stödåtgärder som företogs genom bestämmelser om direkt beskattning låg utanför statsstödsreglernas tillämpningsområde skulle dessa allt för lätt kunna kringgås till skada för den inre marknaden och konkurrensen inom EU.
Statsstödsbestämmelserna har emellertid inte tillämpats i någon större utsträckning på nationella bestämmelser om direkt beskattning förrän slutet av 1990-talet.54 Kommissionen har tidigare uppskattat att fyrtio procent av allt statsstöd sker genom undantag från beskattning. Idag uppskattas det att undantag från beskattning utgör ungefär en fjärdedel av allt beviljat statsstöd.55
Denna konfliktyta mellan den fiskala autonomin och konkurrensrätten leder dock till särskilda tillämpningsproblem. På grund av att medlemsstaterna alltjämt bibehåller kompetensen över direkt beskattning måste analysen av stöd som beviljas genom bestämmelser om direkt skatt göras inom ramen för det nationella systemet för direkt beskattning. Ingen jämförelse kan göras med någon annan medlemsstats skattesystem eftersom att medlemsstaterna är fria att utforma sina skattesystem fritt.56 Det är alltså då en skatteåtgärd avviker från det normala skattesystemet i den enskilda medlemsstaten som det potentiellt står i strid med de EU-rättsliga statsstödsbestämmelserna, vilket innebär att en medlemsstat, med vissa undantag som kommer att behandlas senare i uppsatsen, i princip kan ge samtliga företag som omfattas av medlemsstatens skattesystem en fördel, utan att detta kan angripas med statsstödsbestämmelserna. Detta kan leda till skattekonkurrens mellan medlemsstater inom EU som liknar det race to the bottom med subventioner som beskrivits i ovan avsnitt. Denna problematik kommer att diskuteras i avsnitt 4.4.
52 Se t.ex. kommissionens tillkännagivande p. 156.
53 Se t.ex. mål C-173/73, Italien mot kommissionen, EU:C:1974:71 där EU-domstolen klargör att kommissionens kompetens avseende statsstöd sträcker sig till området för direkt beskattning efter Italien framfört att direkt beskattning ligger utanför unionens kompetens.
54 Nicolaides s. 365.
55 Quigley s. 97 f.
56 Forrester s. 25.
13
Slutligen ska påpekas att det är skillnad på situationer där ett undantag från det normala skattesystemet, till exempel i form av reducerad skattskyldighet för vissa företag, utgör ett statligt stöd, och situationer där en beskattning i sig utgör ett statligt stöd. Som utgångspunkt hindrar artikel 107.1 FEUF selektiva fördelar och inte selektiva bördor – därför kan den inte användas för att angripa skatter i sig själva. Ett företag kan alltså inte hänvisa till statsstödsbestämmelserna och hävda att de inte ska betala en viss skatt eller att de ska få tillbaka en redan betalad skatt. Till denna huvudregel finns två undantag.57
Det första undantaget är när en skatt utgör en integrerad del av ett stöd. Denna situation behandlades av EU-domstolen i Van Calster58 och i Streekgewest59. I målen fann EU- domstolen att i fall där en skatt har ett samband med ett stöd på så sätt att skatten enligt relevanta bindande nationella bestämmelser är avsedd att finansiera stödåtgärden och skatten har en direkt inverkan på stödets storlek, så faller skatten inom tillämpningsområdet för artikel 107 TFEU. Den skattskyldige som har betalat skatten kan då kräva tillbaka inbetalad skatt i enlighet med artikel 108 TFEU. Det krävs alltså att skatteintäkterna från en skatt direkt används för finansieringen av ett stöd och att storleken på skatteintäkterna avgör hur stort stödet är.60
Det andra undantaget är när själva stödet utgörs av beskattning. Så var fallet i Boiron61. Målet rörde en skatt som togs ut på direktförsäljning av läkemedel från läkemedelslaboratorier, men inte på försäljningen av läkemedel hos distributörer. Skatten hade det uttalade syftet att snedvrida konkurrensen till fördel för distributörerna.
EU-domstolen kom fram till att det i detta fall var själva skatten som utgjorde ett statsstöd och att företaget som betalat den kunde kräva återbetalning av stödet, det vill säga skatten som företaget betalat in.62 Omständigheterna i målet talar för att denna typ av stöd är sällsynta.63 Denna typ av situationer kommer inte behandlas ytterligare i uppsatsen då de framför allt rör konsekvensen av ett lämnat statsstöd och inte kategoriseringen av en åtgärd som statsstöd.
57 Bacon s. 58.
58 Förenade målen C-261/01 och C-262/01, Van Calster, EU:C:2003:227.
59 Mål C-174/02, Streekgewest, EU:C:2005:10.
60 Mål C-174/02, Streekgewest, EU:C:2005:10 p. 24–26.
61 Mål C-526/04, Laboratoires Boiron, EU:C:2006:528.
62 Mål C-526/04, Laboratoires Boiron, EU:C:2006:528 p. 45–48.
63 Bacon s. 60.
14
2.3 Definitionen av statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF
Enligt artikel 107.1 FEUF är, om inte annat föreskrivs i fördragen, stöd som ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel, av vilket slag det än är, som snedvrider eller hotar att snedvrida konkurrensen genom att gynna vissa företag eller viss produktion, oförenligt med den inre marknaden i den utsträckning det påverkar handeln mellan medlemsstaterna.
För att en stödåtgärd ska hamna inom tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF måste mottagaren vara ett företag. Företag är entiteter som oavsett deras legala form och hur de finansieras bedriver ekonomisk aktivitet. Med detta menas att de är aktiva på marknader där de erbjuder konkurrensutsatta varor eller tjänster i utbyte mot ersättning.64
I mål som rör skatteåtgärders förenlighet med statsstödsbestämmelserna brukar EU-domstolen beskriva det som att följande villkor måste vara uppfyllda för att en nationell åtgärd ska anses utgöra statligt stöd i den mening som avses i artikel 107.1 FEUF. För det första måste det röra sig om en statlig åtgärd eller en åtgärd som vidtas med hjälp av statliga medel. För det andra måste denna åtgärd kunna påverka handeln mellan medlemsstaterna. För det tredje ska åtgärden ge mottagaren en selektiv fördel. För det fjärde ska åtgärden snedvrida eller hota att snedvrida konkurrensen.65
I detta avsnitt kommer jag att kort redogöra för vad dessa kriterier innebär, framför allt inriktat på skatteåtgärder.
2.3.1 Ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel
För att en åtgärd ska kunna kategoriseras som statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF måste det ges av en medlemsstat eller med hjälp av statliga medel. Dessa kriterier framstår som alternativa men är kumulativa. Stödet måste vara finansierat direkt eller indirekt genom offentliga medel och vara hänförligt till staten.66 För att uppfylla kriterierna måste stödet utgöra en börda för statens finanser i form av utgifter eller minskade intäkter.67 Begreppet statliga medel innefattar emellertid även resurser från offentliga organ och alla nivåer av statlig verksamhet inklusive till exempel kommunal verksamhet.68 Beslut som tas av
64 Barnard & Peers s. 547, Forrester s. 22.
65 Se t.ex. förenade målen C-20/15 och C-21/15 P, World Duty Free Group, EU:C:2016:981 p. 53 och mål C-39/14, BVVG, EU:C:2015:470 p. 24.
66 Mål C-368/98, PreussenElektra, EU:C:2001:160 p. 58–62.
67 Mål C-82/77, van Tiggele, EU:C:1978:10 p. 25 och mål C-368/98, PreussenElektra, EU:C:2001:160 p. 58–62.
68 Mål C-290/83, Credit Agricole, EU:C:1985:37 p. 14, Bacon s. 62.
15
offentligt ägda företag eller av privata företag där staten utövar ett majoritetsinflytande är också hänförliga till staten enligt artikel 107.1 FEUF.69
När statsstödsreglerna tillämpas på skatteåtgärder torde kriteriet sällan utgöra ett problem. Det ingår närmast i definitionen av en skatt att den belastar statens finanser och beslutas av staten. Även i de fall då en statlig myndighet utför en skatteåtgärd genom till exempel tolkning av skatteregler eller utfärdande av föreskrifter är kriteriet uppfyllt då statliga myndigheters verksamhet, som beskrivits ovan, är hänförliga till staten och då dessa beslut påverkar de statliga finanserna genom till exempel skattebortfall. Minskade inkomster för staten i form av bortfall av skatteintäkter räcker för att kriteriet ska vara uppfyllt.70 Det är över huvud taget svårt att föreställa sig en situation där ett stöd har beviljats ett företag genom en skatteåtgärd, och där den åtgärden inte är hänförlig till staten och påverkar statens finanser.
2.3.2 Selektiv fördel
Kriteriet selektiv fördel består egentligen av två distinkta rekvisit. Alla åtgärder som ger en fördel är inte selektiva, och alla selektiva åtgärder ger inte mottagaren en fördel. En åtgärd måste, för att falla under tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF dels vara selektiv, dels ge mottagaren en fördel. Dessa rekvisit brukar emellertid bedömas tillsammans av EU-domstolen i sammanhang där en skatteåtgärd utvärderas och kommer därför behandlas under samma rubrik i detta avsnitt.71 Selektivitetskriteriet och den analysmetod som används för att bedöma en åtgärds selektivitet kommer att behandlas i detalj i avsnitt 3 och därför kommer genomgången av selektivitetskriteriet i detta avsnitt hållas på en grundläggande nivå.
Syftet med selektivitetskriteriet är att utröna huruvida en viss åtgärd favoriserar vissa företag på så sätt att åtgärden endast gynnar ett eller en viss grupp av företag.72 Selektivitet kan delas upp i regional selektivitet och materiell selektivitet.73 Regional selektivitet tar sikte på åtgärder som har en begränsad territoriell räckvidd inom en medlemsstat medan materiell selektivitet tar sikte på när en åtgärd gör skillnad mellan olika aktörer.74 Vidare gör kommissionen även skillnad mellan rättslig selektivitet och
69 Forrester s. 21 f.
70 Förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187, EU:C:2006:416 p. 129.
71 Forrester s. 25.
72 Forrester s. 26.
73 Bacon s. 72.
74 Nicolaides & Rusu s. 792.
16
faktisk selektivitet.75 Rättslig selektivitet, eller selektivitet de jure, innebär att en åtgärd genom fastställda kriterier, i till exempel lagstiftning, ger endast vissa företag en fördel.
Faktisk selektivitet, eller selektivitet de facto, föreligger då en åtgärds effekt är att gynna endast vissa företag, trots att åtgärden på ytan ser ut att vara generellt tillämplig.
Exempelvis kan en skatteåtgärd som är förbehållen företag av en viss storlek vara selektiv de jure medan en skatteåtgärd som endast tillämpas på investeringar över ett visst tröskelvärde vara selektiv de facto om åtgärden innebär att endast en viss typ av företag, till exempel de med stora ekonomiska resurser, beviljas de eventuella fördelar som följer av åtgärden.76
En åtgärd är selektiv om den skapar en fördel för mottagaren, men inte andra företag, som befinner sig i en jämförbar rättslig och faktisk situation.77 Om åtgärden gynnar samtliga företag är selektivitetskriteriet inte uppfyllt.78 När ett stöd ges till ett företag kan det presumeras vara selektivt.79 Bedömningen blir svårare när ett stöd ges till ett stort antal företag som inte är definierade på förhand. På skatteområdet kan bedömningen av huruvida selektivitetskriteriet är uppfyllt vara svår eftersom regler rörande skatt vanligtvis är generellt utformade och inte riktade till en på förhand definierad krets av företag.80
Med kriteriet fördel menas en ekonomisk fördel och för att det ska vara uppfyllt krävs att den ekonomiska ställningen för mottagaren förbättras av den aktuella åtgärden.81 För att kunna fastställa huruvida ett företag erhållit en fördel genom en åtgärd måste situationen jämföras med en annan situation då begreppet fördel är relativt. Det som är relevant att bedöma är huruvida en viss åtgärd leder till en bättre situation för företaget än vad det skulle ha haft utan åtgärden, och den relevanta tidpunkten att bedöma effekten på företagets ställning är tidpunkten för stödet.82 EU-domstolen har uttalat att en åtgärd kan vara fördelaktig även när dess syfte är att kompensera för en nackdel.83 För att kriteriet ska vara uppfyllt krävs inte att syftet med åtgärden är att ett eller flera företag ska få en fördel – det räcker att detta är effekten av åtgärden.84
75 Kommissionens tillkännagivande p. 121–122.
76 Kommissionens tillkännagivande p. 121–122, Bacon s. 72, Quigley s. 115.
77 Se t.ex. mål C-403/10 P, Mediaset SpA mot kommissionen, EU:C:2011:533 p. 62.
78 Forrester s. 26.
79 Bacon s. 69.
80 Forrester s. 26.
81 Bacon s. 29.
82 Bacon s. 31.
83 Se t.ex. mål C-172/03, Heiser, EU:C:2005:130 p. 52–54.
84 Mål C-173/73, Italien mot kommissionen, EU:C:1974:71 p. 13.
17
Fördelen behöver inte utgöras av ett direkt finansiellt tillskott utan kan även utgöras av till exempel en överföring av rättigheter eller ränta som underskrider marknadsnivå – sådant som mottagaren inte skulle ha erhållit under normala marknadsförhållanden.85 Även skattelättnader kan utgöra en ekonomisk fördel men i de fall staten lagstiftar om skatt finns emellertid inga ’normala marknadsförhållanden’ att jämföra med och huruvida lagstiftningen skapar en ekonomisk fördel för vissa företag beror på effekterna av lagstiftningen bedömt ur ett objektivt perspektiv.86 Fördelen i skattesammanhang består av skillnaden mellan den skatt som har betalats och den skatt som skulle ha betalats i frånvaro av den aktuella åtgärden.87
2.3.3 Snedvrider konkurrensen och påverkar handeln mellan medlemsstaterna Huruvida en åtgärd hotar att snedvrida konkurrensen och huruvida den påverkar handeln mellan medlemsstaterna är två distinkta rekvisit i artikel 107.1 FEUF. Dessa två rekvisit brukar emellertid ofta bedömas tillsammans och enligt praxis överlappar rekvisiten i viss mån varandra.88 På grund av denna överlappning mellan rekvisiten kommer jag här att behandla dem under samma rubrik.
Tröskeln för att båda rekvisiten ska vara uppfyllda är låg.89 Som framgår av artikel 107.1 FEUF måste en åtgärd inte faktiskt snedvrida konkurrensen – det räcker med att den hotar att snedvrida konkurrensen. Inte heller måste åtgärden faktiskt påverka handeln mellan medlemsstaterna – det räcker att åtgärden potentiellt påverkar handeln.90 Det finns inga krav att visa att åtgärden leder till skada för konsumenter och i praktiken krävs ingen analys som visar på någon konkurrenssnedvridning. Den relevanta marknaden måste inte definieras och det behöver heller inte bekräftas att det finns några faktiska konkurrenter över huvud taget då en åtgärd som gynnar en hel sektor kan utgöra stöd.91
EU-domstolen har uttalat att när ett stöd stärker ett företags position gentemot andra företag som konkurrerar på den inre marknaden, så har handeln mellan medlemsstaterna påverkats av åtgärden och konkurrensen snedvridits.92 När en åtgärd visats vara selektiv
85 Barnard & Peers s. 547, mål C-39/94, SFEI, EU:C:1994:285 p. 60.
86 Bacon s. 30, förenade målen C-533/12 P och C-536/12 P, SNCM och Frankrike mot kommissionen, EU:C:2014:2142 p. 34.
87 Quigley s. 104.
88 Bacon s. 83 och Quigley s. 76.
89 Bacon s. 5.
90 Quigley s. 85.
91 Bacon s. 12, se även mål C-730/79, Philip Morris mot kommissionen, EU:C:1980:209 där EU- domstolen avslog argumentet att kommissionen behöver definiera den relevanta marknaden.
92 Mål C-730/79, Philip Morris mot kommissionen, EU:C:1980:209 p. 11–12.
18
har detta traditionellt tagits till intäkt för att konkurrensen snedvrids. Snedvridningen av konkurrensen på en marknad där det pågår handel mellan medlemsstaterna har då ansetts tillräckligt för att visa en potentiell påverkan på samhandeln.93 Detta visar ytterligare vilken framträdande roll selektivitetskriteriet har vid bedömningen huruvida en åtgärd utgör statsstöd enligt artikel 107.1 FEUF.
Den låga tröskeln för att kriterierna ska vara uppfyllda torde till viss del vägas upp av de införda undantagen i 107.2 och 107.3 samt de gruppundantag94 som införts av kommissionen. Härigenom har med ett penseldrag en stor andel stöd som inte anses vara tillräckligt skadliga för den inre marknaden godkänts – en bedömning dessa två kriterier i grunden tar sikte på.
2.4 Slutsatser
EU-samarbetet präglas av neoklassisk ekonomisk teoribildning enligt vilken fri konkurrens leder till positiva samhällseffekter. Ett centralt mål för EU är att skapa och upprätthålla en inre marknad som präglas av fri konkurrens och konkurrenslagstiftningens roll är att bidra till uppnåendet av dessa mål. Statsstödsbestämmelserna ska ses som en komponent inom dessa system och bestämmelserna delar samma mål som konkurrensrätten och EU-rätten i stort.
Den funktion selektivitetskriteriet fyller inom ramen för artikel 107.1 FEUF är att sålla bort allmänna åtgärder som inte bara gynnar vissa företag framför andra. När en medlemsstat vidtar en skatteåtgärd kommer det som avgör huruvida åtgärden faller inom tillämpningsområdet för 107.1 FEUF vara huruvida selektivitetskriteriet är uppfyllt eller inte. Så är fallet eftersom skatteåtgärder alltid torde vara hänförligt till staten och påverka statens finanser. Åtgärden uppfyller troligtvis även samhandelskriteriet och snedvrider konkurrensen på grund av den låga tröskeln för att dessa kriterier ska vara uppfyllda. De flesta undantag från beskattning torde uppfylla fördelskriteriet då åtgärden på ett objektivt sett gynnar företaget jämfört med dess situation utan åtgärden. Det som blir avgörande är då huruvida åtgärden bedöms som en allmän åtgärd eller en riktad åtgärd.
Vid tillämpningen av statsstödsbestämmelserna och framför allt selektivitetskriteriet på nationella skatteåtgärder försvåras bedömningen av två aspekter. Den första är
93 Bacon s. 12.
94 Förordning nr 1407/2013 om tillämpningen av artiklarna 107 och 108 i FEUF på stöd av mindre betydelse (de minimis-förordningen) och förordning nr 651/2014 genom vilken vissa kategorier av stöd förklaras förenliga med den inre marknaden enligt artiklarna 107 och 108 i fördraget (GBER).
19
medlemsstaternas fiskala autonomi vilket innebär att den bedömning som görs måste göras inom ramen för det nationella skattesystemet. Den andra aspekten är att skatteregler ofta är generellt utformade och i princip kan nyttjas av samtliga företag som uppfyller de kriterier som fastställs i regeln. Vid första påseende framstår således skattereglerna som allmänt utformade.
Nästa del av uppsatsen kommer att ägnas helt åt selektivitetskriteriet och hur det tillämpas vid bedömningen av skatteåtgärders förenlighet med statsstödsbestämmelserna.
20
3 Selektivitetsbedömningen
3.1 Inledning
I denna del av uppsatsen kommer jag att utreda och analysera innebörden av selektivitetskriteriet och hur det ska tillämpas utifrån EU-domstolens praxis. Jag kommer att argumentera för att selektivitetsbedömningen är en bedömning av huruvida en åtgärd är diskriminerande och att selektivitetskriteriet därmed är en slags diskrimineringsförbud.
Efter en allmän introduktion till selektivitetskriteriet kommer jag att utreda hur och när den trestegsanalys som fastslagits i praxis från EU-domstolen ska användas, samt utvärdera vad detta säger om selektivitetskriteriets innehåll. Slutligen kommer jag att argumentera för att selektivitetskriteriet innebär en diskrimineringsprövning och i samband med detta diskutera praxis från EU-domstolen som talar för denna slutsats samt bemöta motargument mot slutsatsen.
3.2 Vad innebär selektivitet?
Som beskrivits ovan syftar selektivitetskriteriet till att undanta från tillämpningsområdet för artikel 107.1 FEUF de åtgärder som inte är selektiva. Endast åtgärder som riktar sig till vissa företag eller viss produktion omfattas av bestämmelsens tillämpningsområde.
Som utgångspunkt kan alltså konstateras att åtgärder som gynnar alla företag i en medlemsstat – generella åtgärder – inte är selektiva. I sammanhanget spelar det ingen roll att endast ett fåtal företag väljer att nyttja åtgärden.95 I skattesammanhang spelar det som utgångspunkt heller ingen roll att endast skattskyldiga som uppfyller vissa i en regel uppställda villkor kan dra nytta av regeln – detta gör inte regeln selektiv.96 Att åtgärden inte riktar sig till förutbestämda mottagare och att mottagarkretsen bestämts utifrån objektiva kriterier innebär dock inte att åtgärden inte är selektiv.97 Vad som utgör en generell åtgärd kan vara svårt att bedöma, och som nämnts ovan är det inom statsstödsrätten åtgärders effekter, inte syfte och form, som är relevant.
Hur ska då bedömningen göras huruvida en åtgärd är selektiv? En av EU-domstolen ofta använd beskrivning av selektivitetsbedömningen är att det måste bedömas huruvida en nationell åtgärd, inom ramen för en viss rättsordning, gynnar vissa företag i jämförelse
95 Quigley s. 66.
96 Förenade målen C-20/15 P och C-21/15 P, World Duty Free Group, EU:C:2016:981 p. 59.
97 Quigley s. 64.
21
med andra företag som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i en jämförbar situation, med hänsyn till målsättningen med rättsordningen. Om så är fallet uppfyller den berörda åtgärden selektivitetskriteriet.98 Detta innebär att den relevanta rättsordningen, dess målsättning och vilka företag som befinner sig i en jämförbar situation måste identifieras för att en åtgärds selektivitet ska kunna bedömas. I syfte att göra denna identifikation och bedöma en åtgärds selektivitet har det i EU-domstolens rättstillämpning vuxit fram en analysmetod i tre steg. Enligt metoden ska först det ”normala”
skattesystemet fastställas för att kunna användas som riktmärke mot vilket en jämförelse kan göras med den aktuella skatteåtgärdens selektivitet. I ett andra steg kontrolleras huruvida åtgärden avviker från det normala skattesystemet och är selektiv prima facie. I ett sista steg kan åtgärden rättfärdigas med hänsyn till systemets interna egenskaper.
Analysmetoden och dess tre steg kommer att beskrivas och analyseras i följande avsnitt.
3.3 Trestegsanalysen
3.3.1 Steg ett: referenslagstiftningen
Som ett första steg i trestegsanalysen ska en referenslagstiftning – eller normalbeskattningen – fastställas mot vilken den aktuella åtgärden kan bedömas.99 På grund av medlemsstaternas fiskala autonomi måste den bedömningsmall mot vilken en åtgärds selektivitet bedöms vara intern och inte EU-autonom. Bedömningen utgår som utgångspunkt alltså enbart från den aktuella medlemsstatens nationella beskattningssystem.100 Referenslagstiftningen är av stor betydelse eftersom jämförelseobjektet som regel kommer att avgöra huruvida en åtgärd är att anse som selektiv. Om normalbeskattningen mot vilken det jämförs en skatterättslig internprissättningsregel består av vedertagna principer för internprissättning så kanske åtgärden ligger i linje med dessa, vilket leder till icke-selektivitet. Regeln kanske dock är väsensskild från det resterande skattesystemet, som om detta används som referenslagstiftning exklusive de vedertagna principerna för internprissättning, resulterar i att åtgärden är selektiv.
98 Mål C-143/99, Adria-Wien Pipeline, EU:C:2001:598 p. 41, förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187, EU:C:2006:416 p. 119, mål C-487/06 P, British Aggregates, EU:C:2008:757 p. 82, förenade målen C-106/09 P och C-107/09 P, Gibraltar, EU:C:2011:732 p. 78, förenade målen C- 20/15 P och C-21/15 P, World Duty Free Group, EU:C:2016:981 p. 57.
99 Se t.ex. mål C-203/16 P, Heitkamp, EU:C:2018:505 p. 80.
100 Schön s. 9.
22
För att fastställa den relevanta normalbeskattningen måste det aktuella systemets ändamål och effekt bedömas.101 Beskattning kan ha särskilda syften såsom att fungera handlingsdirigerande eller att tillgodose miljöhänsyn eller sociala mål.102 Vanligtvis är beskattningens ändamål emellertid att ge staten intäkter och finansiera statens utgifter vilket innebär att ändamålet är detsamma som åtgärden. Bolagsskatt kan till exempel sägas syfta till att beskatta bolagsvinster.103 Bolagsskatt är också en beskattning av bolagsvinster. Detta torde innebära att alla bolag som är skattskyldiga avseende bolagsskatt befinner sig i samma rättsliga och faktiska situation med hänsyn till ändamålet med bolagsskatten. Därmed borde varje regel som minskar bolagsskatten för endast en del av de skattskyldiga vara selektiv.
Hur fastställandet av ett referenssystem ska gå till i praktiken finns det dock lite vägledning avseende från EU-domstolen. EU-domstolen har endast förklarat att referenssystemet är det ”normala” skattesystemet i den aktuella medlemsstaten.104 I Forum 187 ansågs en befrielse från fastighetsskatt och skatt på inkomst av kapital, kapitaltillskott och beviljandet av en fiktiv skatt på inkomst av kapital utgöra avsteg från det belgiska allmänna skattesystemet. EU-domstolen konstaterade att denna avvikelse existerade och att den aktuella skatteåtgärden som medförde denna avvikelse därmed var selektiv, utan att definiera närmare vad som utgjorde det ”normala” skattesystemet.105
Kommissionen beskriver i sitt tillkännagivande106 att referenssystemet består av en konsekvent uppsättning regler som – på grundval av objektiva kriterier – gäller generellt för alla företag som omfattas av systemets tillämpningsområde, såsom detta definieras av dess syfte.107 I skattesammanhang kan detta referenssystem baseras på sådana faktorer som beskattningsunderlaget, de beskattningsbara personerna, den beskattningsgrundande händelsen och skattesatserna. Kommissionen exemplifierar vad som skulle kunna utgöra referenssystem i skattesammanhang med bolagsskattesystemet, mervärdesskattesystemet och det allmänna systemet för beskattning av försäkringar.108 Generaladvokat Wahl har i
101 Bacon s. 71.
102 Quigley s. 115.
103 Se t.ex. förenade målen C-106/09 P och C-107/09 P, Gibraltar, EU:C:2011:732 p. 101 där EU- domstolen uttalade att syftet med bolagsskatten i Gibraltar syftade till att införa ett generellt beskattningssystem för samtliga företag etablerade i Gibraltar.
104 De Broe s. 285.
105 Förenade målen C-182/03 och C-217/03, Forum 187, EU:C:2006:416 p. 120–121.
106 Kommissionens tillkännagivande om begreppet statligt stöd som avses i artikel 107.1 i FEUF (2016 C 262/01) (kommissionens tillkännagivande).
107 Kommissionens tillkännagivande p. 133.
108 Kommissionens tillkännagivande p. 134.
23
sitt förslag till avgörande i Heitkamp uttalat att en helhetsbedömning är att föredra vid fastställandet av referenslagstiftningen och att alla relevanta bestämmelser bör beaktas som en helhet eller i vidast möjliga perspektiv.109
I Paint Graphos, som rörde undantag från bolagsskatt för kooperativ, kom EU-domstolen fram till att beräkningen av bolagsskatten skedde på samma sätt för kooperativ som för andra företag, nämligen baserat på den vinst som företagen gjort vid slutet av beskattningsåret. Det allmänna bolagsskattesystemet var därför referenssystem i bedömningen och en fördelaktig avvikelse från detta system utgjorde en selektiv åtgärd.110
Referenssystemet kan vara lätt att identifiera i fall där ett undantag skapas för en viss kategori företag inom ramen för ett system som tidigare varit tillämpligt på samtliga företag. Ofta är det emellertid svårt att avgöra vilken av två eller fler regler som är den avvikande och vilken som utgör normalbeskattningen.111 Så kan vara fallet då ett system redan från början gör skillnad mellan olika grupper av företag eller där produktion av varor och tillhandahållande av tjänster behandlas olika.112
Målet Heitkamp illustrerar dessa svårigheter. Målet rörde den tyska skattelagstiftningen rörande förlustutjämning och möjligheten att föra vidare förluster uppkomna i företag till kommande beskattningsår för att kunna utnyttjas vid en senare tidpunkt. Som utgångspunkt fanns denna möjlighet inom tysk skattelagstiftning genom den s.k. förlustutjämningsregeln. Denna regel medförde emellertid att handel med företag som gått med förlust ökade i syfte att utnyttja de latenta förlusterna i företagen. I syfte att hindra denna handel infördes en ny regel som stadgade att företag som bytt majoritetsägare inte kunde utnyttja förlustutjämningsregeln (undantagsregeln). Till detta undantag infördes senare ytterligare ett undantag, enligt vilket ett företag som i och för sig träffas av undantagsregeln, men som lever upp till vissa krav och där ägarbytet syftar till att rekonstruera företaget, fortfarande kan utnyttja förlustutjämningsregeln (rekonstruktionsregeln).113
Denna ordnings förenlighet med de EU-rättsliga statsstödsreglerna blev föremål för kommissionens och sedermera tribunalens prövning, vilka båda fann att undantagsregeln utgjorde normalbeskattning och att rekonstruktionsregeln utgjorde ett selektivt undantag
109 Förslag till avgörande i mål C-203/16 P, Heitkamp, EU:C:2017:1017 p. 106.
110 Förenade målen C-78/08–C-80/08, Paint Graphos, EU:C:2011:550 p. 50.
111 Aldestam s. 236.
112 Bacon s. 71.
113 Mål C-203/16 P, Heitkamp, EU:C:2018:505 p. 4–8.
24
från denna normalbeskattning.114 EU-domstolen fann till skillnad från tribunalen att undantagsregeln inte utgjorde det referenssystem mot vilket rekonstruktionsregeln skulle bedömas.115 EU-domstolen förklarade emellertid inte vad referenssystemet skulle bestå av. Huruvida det är den ursprungliga förlustutjämningsregeln eller någonting annat som utgör referenssystemet är därmed oklart. Om det är förlustutjämningsregeln som är referenssystem så tyder detta enligt min mening på att rekonstruktionsregeln inte är selektiv, då den ju återställer en undantagssituation till normalbeskattningsnivån. Detta skulle emellertid innebära att lagstiftningstekniken får en avgörande påverkan på åtgärdens selektivitet vilket är svårt att förena med det faktum att lagstiftningsteknik inte ska påverka en åtgärds selektivitet.116 Vad som framgår av målet är dock att det faktum att en regel utgör ett undantag från en annan regel inte kan tas till intäkt för att den senare utgör referenssystemet mot vilken en åtgärd ska bedömas.117
3.3.2 Steg två: avvikelse
I trestegsanalysens andra steg bedöms huruvida den aktuella åtgärden avviker från den normalbeskattning som fastställts i analysens första steg. Som utgångspunkt verkar detta simpelt då det endast tycks innefatta en jämförelse med referenslagstiftningen. Enligt min bedömning är det emellertid inte tillräckligt att en åtgärd avviker från den normalbeskattning som fastställts i det första steget för att en åtgärd ska vara att anse som selektiv.
I World Duty Free Group uttalar EU-domstolen att kommissionen, efter att den fastslagit normalbeskattningen, måste visa att den aktuella skatteåtgärden avviker från det allmänna systemet i det att den medför att skillnader görs i behandlingen av ekonomiska aktörer som i faktiskt och rättsligt hänseende befinner sig i jämförbara situationer med hänsyn till målsättningen med det allmänna skattesystemet.118 Det räcker alltså inte att åtgärden utgör ett undantag till normalbeskattningen, den måste även medföra en olikbehandling mellan jämförbara subjekt.
Kommissionen beskriver att det, för att bedömningen i steg två ska kunna göras, är nödvändigt att fastställa om åtgärden sannolikt kommer att gynna vissa företag eller viss
114 Mål C-203/16 P, Heitkamp, EU:C:2018:505 p. 10.
115 Mål C-203/16 P, Heitkamp, EU:C:2018:505 p. 106 och 107.
116 Se t.ex. mål C-203/16 P, Heitkamp, EU:C:2018:505 p. 91–93.
117 Mål C-203/16 P, Heitkamp, EU:C:2018:505 p. 91–93, De Broe s. 287.
118 Förenade målen C-20/15 P och C-21/15 P, World Duty Free Group, EU:C:2016:981 p. 57.
