Sveriges möjligheter till informationsutbyte : Utvecklingen på området samt avtalen med Schweiz och Liechtenstein

(1)

Sveriges möjligheter till

informationsutbyte

- Utvecklingen på området samt avtalen med Schweiz och Liechtenstein

Kandidatuppsats i affärsjuridik

Författare: Julia Frick

Handledare: Elise Adelsköld

Framläggningsdatum 2011-05-19 Jönköping maj 2011

(2)

Kandidatuppsats i affärsjuridik

Titel: Sveriges möjligheter till informationsutbyte – Utvecklingen på området samt avtalen med Schweiz och Liechtenstein

Författare: Julia Frick

Handledare: Elise Adelsköld

Datum: 2010-05-19

Ämnesord Informationsutbyte, informationsutbytesavtal, skatteavtal, OECD, Schweiz, Liechtenstein

Sammanfattning

Det finns olika bestämmelser som reglerar utbyte av information i skattehänseende mellan stater. Genom skatte- och informationsutbytesavtal kan stater på ett bilateralt plan avtala om utbyte av upplysningar. Sådana avtal bygger idag vanligtvis på de modeller OECD utformat för detta ändamål. I uppsatsen utreds Sveriges möjligheter till informationsutbyte i skattehänseende i och med de nytecknade avtalen med Schweiz och Liechtenstein i jämförelse med möjligheterna som förelåg innan avtalen slöts. Avtalen jämförs också med de direktiv och multilaterala bestämmelser som finns på området mellan EU-medlemsstater.

I skatteavtalet med Schweiz har en artikel intagits rörande utbyte av upplysningar som bygger på artikel 26 i OECD:s modellavtal. Det nytecknade avtalet med Liechtenstein är ett informationsutbytesavtal grundat i OECD:s modell för sådana avtal, och det framgår i uppsatsen att Sverige tidigare saknat möjligheter till informationsutbyte med både Schweiz och Liechtenstein. Trots ändringarna ser förutsättningarna bättre ut för utbyte av upplysningar när det kommer till de bestämmelser EU och OECD utformat för sina medlemsstater på ett multilaterlat plan. Samtliga av dessa möjliggör ett automatiskt, spontant och mer effektivt utbyte till skillnad från vad Sverige avtalat med Schweiz och Liechtenstein.

Det kan konstateras att utvecklingen på området nått längre mellan EU medlemsstater än mellan stater som på ett bilateralt plan ingått avtal om utbyte av upplysningar. Dock utgör de nytecknade avtalen ett stort framsteg för Sverige, och OECD har kommit långt i sitt arbete med att försöka få fler stater att ingå avtal rörande utbyte av information.

(3)

Bachelor´s Thesis in Commercial and Tax Law

Title: Sweden's ability to exchange of information - Developments in the field as well as the agreements with Switzerland and Liechtenstein

Author: Julia Frick

Tutor Elise Adelsköld

Datum: 2011-05-19

Subject terms: Exchange of information, Agreements on Exchange of Information, Tax Treaties, OECD, Switzerland, Liechtenstein

Abstract

There are various rules regulating the exchange of information in tax matters between states. Througt tax treaties and agreement on exchange of information, states can agree on a bilateral basis on exchange of information. Such agreements are today usually based on the OECD models for this purpose. This thesis investigates Sweden's ability to exchange of information in tax matters, and what possibilities the newly signed agreements with Switzerland and Liechtenstein give Sweden compared to before the contract was concluded. The agreements are also compared with the Directives and multilateral rules in this area between the EU Member States.

In the tax treaty with Switzerland, an article has been added concerning exchange of information based on Article 26 of the OECD Model Convention. The agreement with Liechtenstein is an agreement on exchange on information based on the OECD model for such agreements, and it appears in the paper that Sweden had no opportunities to exchange of information with neither Switzerland or Liechtenstein before the agreements was concluded. Despite the changes, the conditions for exchange of information appear to be better when it comes to the EU and OECD regulations created for its Member States. All regulations allow an automatic, spontaneous and more effective exchange on information unlike Swedens agreements with Switzerland and Liechtenstein.

The development is more advanced between EU Member States than between states that signed bilateral agreements on exchange of information. The new agreements signed with Switzerland and Liechtenstein is a major step forward for Sweden anyway, and the OECD has succeed with trying to get more states to conclude agreements on exchange of information.

(4)

Innehåll

1 Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Syfte och avgränsning ... 2

1.3 Metod och material ... 3

2 Möjligheter till informationsutbyte ... 4

2.1 Inledning ... 4

2.2 Bakgrund till informationsutbyte ... 4

2.3 Skatteavtal ... 5 2.4 Direktiv ... 6 2.4.1 Inledning ... 6 2.4.2 Handräckningsdirektivet ... 7 2.4.3 Direktiv 2011/16/EU ... 8 2.4.4 Sparandedirektivet ... 10 2.5 Sammanfattning av direktiven ... 13

2.6 Konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden ... 13

2.7 Sverige och informationsutbyte ... 15

3 OECD ... 17

3.1 Inledning ... 17

3.2 Om OECD ... 17

3.3 OECD:s modeller för utbyte av information ... 18

3.3.1 Allmänt om OECD:s modellavtal ... 18

3.3.2 Artikel 26 i OECD:s modellavtal ... 19

3.4 OECD:s modellavtal för informationsutbyte ... 21

3.4.1 Bakgrund ... 21

3.4.2 Om OECD:s modellavtal för informationsutbyte ... 22

3.5 Sveriges nytecknade avtal med Schweiz och Liechtenstein ... 23

3.5.1 Allmänt ... 23

3.5.2 Sveriges skatteavtal med Schweiz ... 23

3.5.3 Informationsutbytesavtalet med Liechtenstein ... 25

4 Analys ... 27

4.1 Inledning ... 27

4.2 Sambandet mellan studerade bestämmelser ... 27

4.3 Sveriges skatteavtal med Schweiz ... 28

4.3.1 Avtalets möjligheter idag jämfört med tidigare bestämmelser ... 28

4.3.2 Avtalets möjligheter i jämförelse med direktiv och bestämmelser mellan EU-medlemsstater ... 29

4.4 Sveriges informationsutbytesavtal med Liechtenstein ... 30

4.4.1 Avtalets möjligheter i jämförelse med tidigare bestämmelser ... 30

4.4.2 Avtalets möjligheter i jämförelse med direktiv och bestämmelser mellan EU-medlemsstater ... 31

4.5 Slutsats ... 33

(5)

1Inledning

1.1 Bakgrund

Sverige har internationellt sett hög beskattning, vilket beror på att Sverige valt att ha en stor offentlig sektor som till stor del finansieras genom skatter. Flera andra stater försöker avsiktligt genom låg beskattning dra till sig utländska investerare, och det har blivit enklare att utnyttja sådana skatteparadis genom avskaffandet av valutarestriktioner under 1980-talet och genom en allt mer internationaliserad ekonomi.1_{Skatteverket kan endast med}

tillräckliga upplysningar ta ut rätt skatt, och sådana upplysningar är inte säkert att skattskyldig vill lämna om kapital som placerats utomlands, och bidrar inte andra länders myndighet heller med sådana upplysningar kan konsekvensen bli att felaktig skatt tas ut.2

För undvikande av sådana situationer är utbyte av upplysningar den viktigaste formen av handräckning i skatteärenden mellan stater.3_{Under senaste tid har det internationella}

samarbetet rörande informationsutbyte i skatteärenden utvidgats märkbart, både på bilateralt och multilateralt plan i form av informationsutbytesavtal, klausuler i dubbelbeskattningsavtal, EU-direktiv och andra särskilda internationella överenskommelser stater emellan. Flera direktiv, bestämmelser och avtal rörande informationsutbyte har funnits sedan en tid tillbaka men har kommit att förnyas och utvecklas, för att anpassas till dagens globalisering och skattebetalarnas rörlighet och till de ökande gränsöverskridande transaktionerna som försvårar en korrekt beskattning.4

Liechtenstein är ett land Sverige saknat skatteavtal med och därmed möjligheter till informationsutbyte,5_{men i början av 2011 slöt Sverige ett avtal om utbyte av information}

med Liechtenstein vilket skapar en möjlighet till utbyte av upplysningar i skatteärenden.6

Informationsutbytesavtalet är ett i raden av flera andra avtal Sverige slutit som bygger på Organisation for Economic Co-operation and Development´s7_{Agreement on Exchange of}

Information on Tax Matters (2002)8_{, och de första avtalen tecknades med Isle of Man,}

1_{Dahlberg, Internationell beskattning, s. 25.} 2_{Dahlberg, Internationell beskattning, s. 199.} 3_{Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 108.} 4_{Se t.ex. KOM(2009) 29 slutlig.}

5_{Prop. 2010/11:81 s. 21.} 6_{Prop. 2010/11:81 s. 1.} 7_{Fortsättningsvis OECD.}

(6)

Jersey och Guensey i oktober 2008.9_{Inte lång tid härefter intogs en klausul i skatteavtalet}

med Schweiz rörande informationsutbyte som tidigare saknats. Denna leder till att den schweiziska banksekretessen hävs och ger Sverige ökade möjligheter till information i skatteärenden.10_{Schweiz är enligt Skatteverket ett land där det finns oförnekligt mest}

pengar på hemliga bankkonton och en överenskommelse om informationsutbyte har enligt Skatteverket därmed varit angelägen.11

1.2 Syfte och avgränsning

Det övergripande syftet med uppsatsen är att utreda Sveriges möjligheter till informationsutbyte i skattehänseende i och med de nytecknade avtalen med Schweiz och Liechtenstein i jämförelse med möjligheterna som förelåg innan avtalen slöts. Syftet är även att jämföra vad avtalen ger för möjligheter till informationsutbyte med de direktiv och bestämmelser som finns på området mellan EU-medlemsstater.

OECD:s arbete mot skadlig skattekonkurrens begränsas till processen och de resultat organisationen uppnått för just informationsutbyte mellan stater, eftersom arbetet mot skadlig skattekonkurrens är en omfattande process och utbyte av information endast utgör en del i denna.

Vidare begränsar uppsatsen OECD:s modellavtal för informationsutbyte till att endast behandla den bilaterala versionen i och med att avtalet med Liechtenstein bygger på denna. Vidare beaktas i stort endast artikel 26 i OECD Model Tax Convention on Income and on Capital12_{, eftersom artikeln reglerar bestämmelser relevant för syftet samt av den anledning}

att den nya klasulen i dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz bygger på artikeln. När det kommer till förändringarna i skatteavtalet med Schweiz är det endast den nyintagna artikeln avseende utbyte av upplysningar som studeras, eftersom dubbelbeskattningsfrågan mellan Sverige och Schweiz i sig inte ska utredas uppsatsen.

9 _{http://www.oecd.org/document/37/0,3746,en_21571361_43854757_44261733_1_1_1_1,00.html, hämtad} 16/4, 2011

10_{Art. 13 Protokoll om ändring i avtalet mellan Sverige och Schweiz för undvikande av dubbelbeskattning.} 11_{RiR 2010:24 s. 72.}

(7)

1.3 Metod och material

För att ge läsaren en förståelse på området används inledningsvis en deskriptiv metod, i den mening att problematiken och bakgrunden till behovet av upplysningar från andra stater i skattehänseende beskrivs. I den deskriptiva delen presenteras även de bestämmelser som reglerar informationsutbyte relevanta för syftet. Trots att Schweiz och Liechtenstein inte är EU-medlemsstater berör EU-regler i vissa avseenden även dessa stater. Därmed studeras EU-direktiv och andra bestämmelser som reglerar utbyte av information i skattehänseende, samt även för att utreda vad de nytecknade avtalen ger Sverige för möjligheter i jämförelse med de bestämmelser EU utformat för sina medlemsstater.

Eftersom de nytecknade avtalen har sin grund i de modellavtal och artiklar OECD skapat för utbyte av information, undersöks OECD:s arbete kring dessa och redogörs för i uppsatsen. Sveriges avtal med Schweiz och Liechtenstein granskas och tolkas jämte propositioner, samt jämte artikel 26 i OECD:s modellavtal och OECD:s modellavtal för informationsutbyte. Modellavtalen ges en svensk definition då benämningen används genomgående i uppsatsen och eftersom de redogörs för utifrån Sveriges perspektiv med hänsyn till de nya avtalen.

På grund av att avtalen som diskuteras i uppsatsen nyligen tecknades får förarbeten och avtalen i sig som rättskälla stor betydelse för slutsats och analys, då avtalen ännu inte behandlats i doktrin eller praxis. Detsamma gäller för andra bestämmelser som nyligen ändrats på området, såsom direktiv och konventionen för ömsesidig handräckning i skatteärenden. Samtliga bestämmelser och förarbeten är hämtade från internet men ges samma tillförlitlighet som en pappersutgåva.13_{I och med avsaknaden av doktrin och praxis}

består analysen uteslutande av en jämförande metod, där samtiga bestämmelser som redogjorts för ställs mot varandra och jämförs för att sedan komma att analyseras.

För att få tillgång till den absolut nyaste informationen används andra elektroniska källor såsom exempelvis OECD:s hemsida. Som rättskälla värderas dessa lågt och informationen är endast relevant för att ge en helhetsuppfattning på området samt en bakgrund till de bestämmelser OECD utformat.

13_{Sandgren anger i sin bok ”Rättsvetenskap för uppsatsförfattare” att officiellt material som idag hämtas från} internet normalt är lika tillförlitlig som en pappersutgåva. Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 34.

(8)

2 Möjligheter till informationsutbyte

2.1 Inledning

För att ge läsaren en förståelse för behovet av informationsutbyte mellan stater och hur detta behov uppkommit, ges i detta kapitel inledningsvis en beskrivning av sambandet mellan den fria rörligheten, kapitalflykt och informationsutbyte. Härefter följer en beskrivning av det klassiska dubbelbeskattningsavtalet eftersom det är den vanligaste formen att reglera bestämmelser rörande informationsutbyte mellan två stater.

EU-direktiv som reglerar EU-medlemsstaters möjligheter till utbyte av information beskrivs även i detta kapitel, då en del av syftet är att jämföra vad direktiven ger för möjligheter till information i förhållande till Sveriges nytecknade avtal. Detsamma gäller för konventionen om ömsesidig handräckning som EU och OECD tillsammans upprättat. Dessa bestämmelser är, till skillnad från skatteavtalen, multilaterala bestämmelser som reglerar frågan för samtliga EU-medlemsstater samt, gällande konventionen, de stater som tillträtt denna. För att belysa utecklingen på området redogörs det för förändringar som skett i bestämmelserna.

2.2 Bakgrund till informationsutbyte

Varje stat är skattesuverän, vilket betyder att den är fri att självständigt utforma sin skattelagstiftning och sitt skatteanspråk.14_{Vanligaste principer som används för att fastställa}

staters skatteanspråk är bosättningsprincipen och källstatsprincipen. Förstnämnda princip innebär att staten där person är bosatt beskattar, oavsett var inkomsten härleder från, och sistnämnda innebär att staten där inkomsten uppstod beskattar, oavsett var inkomsttagaren befinner sig.15_{Skattesuveräniteten leder till konfliktsituationer, då tillämpningen av de olika}

principerna bidrar till skatteanspråk av olika stater på samma personer.16_{På så vis}

uppkommer internationell juridisk dubbelbeskattning, det vill säga två stater beskattar samma skattesubjekt för en och samma inkomst, och slutliga skatten på så vis överskrider den skatt som tas ut i staten som har den högsta skattenivån.17_{Risken för}

dubbelbeskattning är idag stor då den gränsöverskridande handeln ökar och kapital rör sig över gränserna. Dock har den internationella rörligheten även skapat ökade möjligheter för

14_{Lindencrona, Skatter och kapitalflykt, s. 72.}

15_{Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 584.} 16_{Lindencrona, Skatter och kapitalflykt, s. 128.}

(9)

skattskyldig att undandra sig beskattning.18_{En investerare ges idag möjlighet att välja stat}

efter den mest gynnsamma skattelagstiftningen, och länder inför investeringsfrämjande skattelagstiftning för att dra till sig investerare; så kallad skattekonkurrens föreligger mellan stater.19_{Undandragande av beskattning möjliggörs då myndigheter inte får tillräcklig}

information avseende investeringar i andra stater, och ett samarbete mellan stater i informationsutbytesfrågan fordras för att minska utrymmet för skatteflykt.

Arbetet mot skatteflykt har under senare år eskalerat och regler här emot har fått större inflytande. OECD och EU är organisationer som arbetar på ett internationellt plan med att försöka få stater att avskaffa sådan förmånlig skattelagstiftning som drar undan skatteunderlaget för andra stater genom att dra till sig utländska investerare.20_{En del i}

arbetet mot skatteflykt är att få stater att samarbeta genom att på ett effektiv sätt delge varandra upplysningar och på så vis omöjliggöra skatteundandragande. EU och OECD har utformat direktiv och modeller för hur utbytet kan ske och därigenom underlätta för stater att avtala om utbyte av information i skattehänseende.21

2.3 Skatteavtal

Ett sätt att införa regler om informationsutbyte mellan stater är genom skatteavtal, vilket är en bilateral överenskommelse mellan två stater. Den bilaterala karaktären leder till att ingen enhetlig dubbelbeskattningsavtalsrätt finns.22_{OECD:s utarbetande av modellavtalet har}

dock bidragit till en mer enhetlig dubbelbeskattningsavtalsrätt, då avtalet i stor utsträckning används mellan OECD:s medlemsstater och även av andra stater. Ett skatteavtal utgör bindande rätt för skattskyldiga, skattemyndigheter och skattedomstolar och avtalet ska tolkas med utgångspunkt i vad parterna som slutit avtalet kan ha åsyftat.23_{Huvudsyftet med}

skatteavtal är undanröjande av dubbelbeskattning, men att förhindra skatteflykt genom möjlighet till informationsutbyte mellan behöriga myndigheter i avtalsstaterna är ett därjämte viktigt syfte.24

18_{Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 584.} 19_{Fensby, Skattenytt 1997, s. 443-445.}

20_{Dahlberg, Internationell beskattning, s. 25-26.}

21_{Tex. direktiv 77/799/EEG samt OECD:s modellavtal.}

22_{Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 622.} 23_{Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Inkomstskatt Del 2, s. 623.} 24_{Dahlberg, Internationell beskattning, s. 158.}

(10)

Sverige har idag tecknat skatteavtal med ett 90-tal länder och fram tills ändringarna i skatteavtalet mellan Sverige och Schweiz genomfördes var detta avtal ensamt om att inte innefatta en artikel om utbyte av upplysningar.25_{Sedan 2004 har Sverige inte tecknat något}

nytt fullständigt skatteavtal och orsak till detta torde vara att behovet har avtagit då en rad avtal tecknades under 1980- och 1990-talet, och därmed ligger fokus idag på att underhålla befintliga avtal genom omförhandlingar.26_{En annan orsak är att regeringen sedan 2006 har}

prioriterat att teckna specifika informationsutbytesavtal med sekretesstater såsom exempelvis Schweiz och Liechtenstein.27

2.4 Direktiv

2.4.1 Inledning

Sverige är sedan den 1 januari 1995 en av EU:s medlemsstater, och då det har fastslagits att EU-rätten har företräde framför nationell lag ska Sverige följa de direktiv EU utformat för sina medlemsstater.28_{EU-direktiv som reglerar utbyte av information för ett möjliggörande}

av korrekt beskattning är direktiv 77/799/EEG av den 19 december 1977 om ömsesidigt bistånd

av medlemsstaternas behöriga myndigheter på direktbeskattningens område29_{, och direktiv}

2003/48/EG om beskattning av inkomster från sparande i form av räntebetalningar30_{. Sistnämnda}

direktiv reglerar automatiskt utbyte av information vad gäller beskattning av fysiska personers sparande, medan förstnämnda reglerar utbyte av all information som kan möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital.31_{Genom direktiven har}

medlemsstaterna på ett multilateralt plan, till skillnad från skatteavtalet som reglerar frågan mellan två stater, stöd för att utbyta information som bidrar till en korrekt beräkning av skatt. I det följande ges en närmare beskrivning av omnämnda direktiv samt en redogörelse för direktivet som år 2013 kommer att ersätta Handräckningsdirektivet.

25_{SKV 352 s. 715-716.}

26_{RiR 2010:24 s. 20-21.} 27_{RiR 2010:24 s. 72.}

28_{6/64 Flaminio Costa v. E.N.E.L. [1964] ECR 585.}

29_{Fortsättningsvis Handräckningsdirektivet.} 30_{Fortsättningsvis Sparandedirektivet.}

(11)

2.4.2 Handräckningsdirektivet

Mot bakgrund av att skatteflykt och skatteundandragande leder till budgetförluster och kränkning av principen om rättvis beskattning, antog rådet den 10 februari 1975 Handräckningsdirektivet för att bekämpa internationell skatteflykt och skatteundandragande.32_{Bilaterala överenskommelser ansågs inte kunna motverka de nya}

former av skatteflykt och skatteundandragande som började få en alltmer multilateral karaktär, och nationella åtgärder som inte sträckte sig över gränserna ansågs otillräckliga på grund av problemets internationella karaktär.33

Direktivet riktar sig till EU:s medlemsstater och enligt direktivet ska behöriga myndigheter i medlemsstaterna utbyta all information som kan möjliggöra en riktig beskattning av inkomst och kapital.34_{För Sveriges del rör det sig till exempel om upplysningar om den}

statliga inkomstskatten, kommunal inkomstskatt, kupongskatt, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister.35

Utbyte av upplysningar kan enligt direktivet ske på begäran, automatiskt och spontant, och den behöriga myndigheten som ska tillhandahålla informationen ska lämna den så snart som möjligt.36_{Mottagande upplysningar ska vara föremål för samma sekretess som gäller}

för uppgifter som den behöriga myndigheten tar emot enligt den nationella lagstiftningen.37

Myndigheterna i den medlemsstat som tillhandahåller informationen kan med medlemsstaten till vilken informationen är avsedd, avtala om att tillåta den mottagande medlemsstatens skattetjänstmän att uppehålla sig i den staten.38_{Det föreligger ingen}

förpliktelse för medlemsstat att tillhandahålla information om denna medlemsstat är förhindrad av sin lagstiftning eller sin administrativa praxis att utföra efterforskningarna, eller att använda uppgifterna för egna ändamål.39_{Vägran av tillhandahållande av uppgifter}

får även göras då affärs-, industriell- och yrkesverksamhet eller handelsprocess skulle kunna

32_{Ingress st. 1-2 Handräckningsdirektivet.} 33_{Ingress st. 3 Handräckningsdirektivet.} 34_{Art. 1.1 och art. 13 Handräckningsdirektivet.} 35_{Dahlberg, Internationell beskattning, s. 311.} 36_{Art. 2-5 Handräckningsdirektivet.}

37_{Art. 7 Handräckningsdirektivet.} 38_{Art. 6 Handräckningsdirektivet.} 39_{Art. 8.1 Handräckningsdirektivet.}

(12)

röjas, eller då staten av praktiska eller juridiska skäl är förhindrad att lämna motsvarande uppgifter. 40

Direktivet har sedan 1977 ändrats vid ett flertal tillfällen, bland annat genom direktiv

2003/93/EG av den 7 oktober 2003 om ändring av rådets direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt

bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter på området direkt och indirekt beskattning, som utvidgade direktivet från direktbeskattningens område till att även omfatta vissa punktskatter41_{och försäkringspremier.}42_{Vidare ändrades direktivet genom direktiv}

2004/56/EG av den 21 april 2004 om ändring av direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av

medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier, som syftade till att förbättra, utvidga och modernisera reglerna för informationsutbyte mellan medlemsstater, i avsikt att förhindra skatteundandragande och möjliggöra en korrekt skatteberäkning för medlemsstaterna. Exempelvis ska en

medlemsstat enligt direktiv 2004/56/EG anses agera för egen räkning vid efterforskning för en annan medlemsstat för att på så vis effektivisera arbetet och undvika förseningar.43

2.4.3 Direktiv 2011/16/EU

Trots ändringar och modernisering av Handräckningsdirektivet har det, på grund av den ständigt ökande globaliseringen, inte längre ansetts som ett lämpligt verktyg till handräckning på direktbekattningens område, då det vid utformningen av direktivet inte fanns någon fri rörlighet och integrationen var låg.44_{Därför utfärdades den 15 februari}

2011 ett nytt direktiv, direktiv 2011/16/EU av den 15 februari 2011 om adminitrativt samarbete i

fråga om beskattning och om upphävande av direktiv 77/799/EEG45_{, som ger medlemsstaterna}

befogenhet att samarbeta effektivt på internationell nivå i syfte att motverka den ökande globaliseringens negativa effekter på den inre marknaden.46_{Tid för ikraftträdande var 11}

40_{Art. 8.2-8.3 Handräckningsdirektivet.}

41_{Puntskatter undantogs senare genom direktiv 2004/106/EG av den 16 november 2004 om ändring av} direktiv 77/799/EEG om ömsesidigt bistånd av medlemsstaternas behöriga myndigheter i fråga om direkt beskattning, vissa punktskatter och skatter på försäkringspremier samt direktiv 92/12/EEG om allmänna regler för punktskattepliktiga varor och om innehav, flyttning och övervakning av sådana varor.

42_{Art. 1.1}_{direktiv 2003/93/EG.} 43_{Ingress p. 1-2}_{direktiv 2004/56/EG.} 44_{KOM (2009) 29 slutlig s. 2.}

45_{Fortsättningsvis direktiv 2011/16/EU.} 46_{Ingress p. 3 direktiv 2011/16/EU.}

(13)

mars 2011 och medlemsstaterna ska ha införlivat direktivet den 1 januari 2013, och Handräckningsdirektivet från 1977 upphör således vid samma tidpunkt att gälla.47

Direktiv 2011/16/EU ger mer exakta regler för det administrativa samarbetet mellan medlemsstaterna än Handräckningsdirektivet, speciellt när det kommer till utbyte av upplysningar.48_{Direktivet ska få medlemsstaters skatteförvaltningar att på ett effektivt sätt}

samarbeta för ett korrekt beräknande av skatter, och således förebygga och bekämpa skattefusk och skatteundandragande.49_{Medlemsstaterna ska enligt direktivet utbyta sådana}

upplysningar som kan antas vara relevanta för administration och verkställighet av medlemsstaternas nationella lagstiftningar.50_{Till skillnad från Handräckningsdirektivet, som}

begränsar tillämpningsområdet till direkta skatter och försäkringspremier, tillämpas direktivet på alla typer av skatter som tas ut av medlemsstat, förutom på mervärdesskatt och tullar eller punktskatter som omfattas av annan unionslagstiftning om adminitrativt samarbete mellan medlemsstaterna.51_{Bestämmelsen har sin utgångspunkt i Europarådets}

och OECD:s konvention om ömsesidig handräckning i skatteärenden och flera av artiklarna är även influerade av OECD:s modellavtal för informationsutbyte, samt av artikel 26 i OECD:s modellavtal.52

Utbyte av upplysningar avseende personer, vilket avser både fysiska och juridiska personer, kan enligt direktivet ske på begäran, automatiskt och spontant.53_{Det automatiska utbytet är}

obligatoriskt och myndigheter ska lämna upplysningar till varje annan medlemsstat rörande beskattningsperioder från och med den 1 januari 2014.54_{Det spontana utbytet ska i}

huvudsak ske då behörig myndighet i en medlemsstat har skäl att anta att skattebortfall kan uppkomma i annan medlemsstat.55_{Direktivet kan också ge möjlighet för tjänsteman att}

närvara och medverka i administrativa utredningar i annan medlemsstat.56_Upplysningar

som delges mellan stater i enighet med direktivet ska äga samma skydd som liknande

47_{Art. 28 och 29 direktiv 2011/16/EU.} 48_{Ingress p. 7 direktiv 2011/16/EU.} 49_{KOM (2009) 29 slutlig s. 3.} 50_{Art. 1.1 direktiv 2011/16/EU.} 51_{Art. 2.1 och 2.2 direktiv 2011/16/EU.} 52_{T.ex. art. 7.5 och 7.6 direktiv 2011/16/EU.} 53_{Art. 3.11, 5, 8 och 9 direktiv 2011/16/EU.} 54_{Art. 8.1 direktiv 2011/16/EU.}

55_{Art. 9.1 direktiv 2011/16/EU.} 56_{Art. 11 direktiv 2011/16/EU.}

(14)

upplysningar ges enligt nationell lagstiftning i den mottagande medlemsstaten.57_En

medlemsstat är inte skyldig att utföra utredningar eller delge upplysningar som skulle strida mot dess lagstiftning att för egna ändamål utföra sådana utredningar eller inhämta begärda upplysningar.58

Sammanfattningsvis är direktivet ett verktyg för att uppnå ett så effektivt informationsutbyte mellan medlemsstater som möjligt, och Handräckningsdirektivet är inte utformat på ett sätt som uppfyller denna effektivitet av utbyte. I direktiv 2011/16/EU har även bestämmelser intagits som anger att medlemsstaterna ska utreda det adminitrativa arbete som följer av direktivet och dela med sig av erfarenheter i syfte att förbättra samarbetet.59_{Sparandedirektivet från 2003, som redogörs för nedan och som visserligen}

bara rör viss typ av sparande, har visat att ett effektivt informationsutbyte mellan stater går att uppnå med ett fungerande verktyg.60

2.4.4 Sparandedirektivet

Den 3 juni 2003 antogs Sparandedirektivet, och den 1 juli 2005 trädde det i kraft. Direktivet antogs eftersom det tidigare inte funnits någon harmonisering av system för beskattning av ränteinkomster från sparande. Personer med ränteinkomster från andra länder kunde helt undkomma beskattning om inkomsterna inte beskattades i den stat där räntan utbetalades, och personen inte deklarerade inkomsten i Sverige.61_{Med hjälp av gemensamma regler och}

samordnade åtgärder inom EU skulle direktivet bidra till minskat skattebortfall för medlemsstater och minskad snedvridning på den inre marknaden.62

Direktivets huvudlösning är att medlemsstaterna ska utbyta information med varandra om avkastning på sparande och att således ett omfattande utbyte av upplysningar ska ske. EU- medlemsstater som länge haft en stor andel av utländskt sparande är Belgien, Luxemburg och Österrike.63_{Nämnda stater fick för en övergångsperiod en egen lösning på skattefrågan}

vid sparande eftersom det förelåg strukturella skillnader som gjorde att staterna inte kunde tillämpa det automatiska utbytet av information vid samma tidpunkt som övriga

57_{Art. 16.1 direktiv 2011/16/EU.} 58_{Art. 17 direktiv 2011/16/EU.} 59_{Art. 15 direktiv 2011/16/EU.} 60_{KOM (2009) 29 slutlig s. 3.}

61_{Dahlberg, Internationell beskattning, s. 305.} 62_{Ingress p. 6 Sparandedirektivet.}

(15)

medlemsstater.64_{Lösningen bestod i att staterna istället för att utlämna information fick ta}

ut en källskatt på räntebetalningar, och metoden för hur källskatten ska tas ut framgår av artikel 11 i direktivet, vilken är att källskatten ökar succesivt över åren.65_{Ökningen ska få}

staterna att istället acceptera informationsutbyte eftersom ju högre källskatten blir ju mindre attraktivt blir det för utländska investerare. Trots denna särbehandling har staterna som istället tar ut källskatt rätt till information från de andra medlemsstaterna.66

Målet med direktivet är att möjliggöra att inkomster från sparande i form av räntebetalningar, som görs i en medlemsstat till förmån för faktiskt betalningsmottagare, som är en fysisk person med skatterättslig hemvist i en annan medlemsstat, reellt beskattas i enlighet med lagstiftningen i den senare medlemsstaten.67_{Det är endast sparande i form av}

räntebetalningar för fordringar som omfattas av direktivet, såsom ränteinkomster vid sparande i fonder, obligationer och bankkonton.68_{Automatiskt informationsutbyte ska ske}

och uppgifterna ska vidarebefordras av behörig myndighet i betalningsombudets medlemsstat till den behöriga myndigheten i den medlemsstat där den faktiskta betalningsmottagaren har sin hemvist.69_{Det automatiska utlämnandet av information ska}

ske minst en gång om året.70

Då Handräckningsdirektivet redan ger stöd för utbyte av information vad gäller beskattning av den inkomst som omfattas av Sparandedirektivet, anger sistnämnda direktiv att bestämmelserna i förstnämnda ska fortsätta att tillämpas på det informationsutbyte som föreskrivs i Sparandedirektivet, i den mån bestämmelserna i Sparandedirektivet inte avviker från de i Handräckningsdirektivet.71

När Sparandedirektivet antogs var en förutsättning för ikraftträdande att vissa stater utanför EU även förband sig att tillämpa åtgårder liknande de i direktivet.72_Anledningen

64_{Ingress p. 17 Sparandedirektivet.} 65_{Art. 11}_{Sparandedirektivet.}

66_{Dahlberg, Internationell beskattning, s. 309.} 67_{Art. 1 Sparandedirektivet.} 68_{Art. 6 Sparandedirektivet.} 69_{Art. 9 Sparandedirektivet.} 70_{Art. 9.2 Sparandedirektivet.} 71_{Art. 9.3 Sparandedirektivet.} 72_{Art. 17.2 Sparandedirektivet.}

(16)

var att en kapitalflykt till dessa stater som skulle äventyra direktivets mål skulle undvikas.73

Bland dessa stater fanns Schweiz och Liechtenstein och samtliga stater har idag godtagit åtgärderna.74

Schweiz som inte är medlemsstat i EU har änddock ett nära samarbete med unionen inte bara på ett ekonomiskt plan, utan även politiskt och kulturellt. Samarbetet regleras istället för medlemskap genom en mängd bilaterala avtal som ingåtts genom åren.75_{Vad gäller}

sparandefrågan har mellan EU och Schweiz ett bilateralt avtal76_{ingåtts som stadgar att}

Schweiz istället för att utbyta upplysningar i enighet med Sparandedirektivet, ska ta ut en källskatt på räntebetalningar till betalningsmottagare med hemvist i en EU-medlemsstat, som görs av ett betalningsombud som är etablerat i Schweiz. Skatten uppgår till 15% under de tre första åren, 20% under nästkommande tre år och därefer till 35%.77_{Av den uttagna}

skatten får Schweiz behålla 25% och resterande 75% ska gå till den medlemsstat där den faktiska betalningsmottagaren har sin hemvist.78_{Betalningsmottagaren kan enligt avtalet}

välja att frivilligt utlämna uppgifter till den behöriga myndigheten i hemviststaten.79_{Då sker}

beskattningen av ränteinkomsterna i den medlemsstaten och enligt den statens skattesatser. På så vis ges en betalningsmottagare möjlighet att välja bort källskatten.80

Även Liechtenstein har ingått avtal med EU som reglerar bestämmelser likvärdiga de i Sparandedirektivet. Avtalet trädde i kraft under 2005.81_{Enligt avtalet ska, liksom enligt}

avtalet med Schweiz, särskild källskatt innehållas på räntebetalningar avsedda till betalningsmottagare med hemvist i en EU-medlemsstat som görs av ett betalningsombud etablerat i Liechtenstein. Under de tre första åren ska skattesatsen uppgå till 15% för att under tre nästkommande år höjas till 20% och därefter till 35%, och intäktsindelningen är densamma som i avtalet med Schweiz.82_{Det skall även finnas möjlighet, även här liksom i}

avtalet med Schweiz, till undvikande av källskatten genom att betalningsmottagaren

73_{Ingress p. 24 Sparandedirektivet.}

74_{Dahlberg, Internationell beskattnig, s. 306.}

75_{http://www.europa.admin.ch/themen/00500/index.html?lang=en, hämtad 20/4 2011} 76_{EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.}

77_{Art. 1.1 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.} 78_{Art. 8:1 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.} 79_{Art. 2.1 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.} 80_{Art. 2.4 EU:s avtal med Schweiz rörande sparandefrågan.} 81_{EU:s avtal med Liechtenstein rörande sparandefrågan.}

(17)

bemyndigar sitt betalningsombud i Liechtenstein att anmäla räntebetalningen till behörig myndighet i medlemsstaten.83

2.5 Sammanfattning av direktiven

Sparandedirektivet reglerar endast utbyte avseende fysiska personers sparande och är därmed begränsat till denna fråga, till skillnad från Handräckningsdirektivet som reglerar ett utbyte av information mellan medlemsstaterna avseende inkomst och kapital. Sistnämnda direktiv begränsar inte heller tillämpningsområdet till fysiska personer och för Sveriges del ska utbyte av upplysningar göras för alla som betalar till exempel statlig inkomstskatt, kupongskatt, särskild inkomstskatt för utomlands bosatta och särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister. Genom direktiv 2011/16/EU kommer tillämpningsområdet utvidgas ytterligare till alla typer av skatter som tas ut av medlemsstat, och inte begränsas till direkta skatter och försäkringspremier.

2.6 Konventionen om ömsesidig handräckning i

skatteärenden

Konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden tillkom på svenskt initiativ och utarbetades av Europarådet och OECD och slutfördes i Strasbourg 25 januari 1988. När ministerrådet i april 1987 beslutade att anta konventionen röstade Schweiz, Liechtenstein, Luxemburg och Västtyskland emot. Staterna lade dock ned sina röster två månader senare och konventionen öppnades för undertecknande i januari 1988.84

Konventionen innehåller bland annat regler om informationsutbyte för taxering- och beskattningsändamål och delgivning av handlingar.85_{Konventionen består av 32 artiklar,}

och bestämmelserna om informationsutbyte i konventionen är mer omfattande än de som finns i de traditionella skatteavtalen.86_{Konventionen är tillämplig i fråga om all}

handräckning som är nödvändig för skattemyndigheter för att fastställa en skattskyldigs taxering, och part ska bidra med handräckning oavsett var den skattskyldige har sitt hemvist eller sitt medborgarskap.87_{Skatter som omfattas av konventionen är flera men i}

stora drag kan nämnas skatter på inkomst och vinst, skatter på realisationsvinst vilka påförs

83_{Art. 2 EU:s avtal med Liechtenstein rörande sparandefrågan.} 84_{Prop. 1989/90:14 s. 50-51.}

85_{Prop. 1989/90:14 s. 1.} 86_{SKV 352 s. 717.}

(18)

vid sidan av skatt på inkomst eller vinst, skatter på förmögenhet, skatter på kvarlåtenskap arv eller gåva samt allmänna konsumtionsskatter såsom mervärdesskatter och omsättningsskatter.88

För Sveriges del ansågs det som en självklarhet att ansluta sig till konventionen då ett samarbete mellan skattemyndigheter i olika stater ansågs relevant. Bidragande orsak till detta var inte endast avskaffandet av den svenska valutaregleringen utan även den alltmer ökade rörligheten av kapital.89_{Utbyte av information kan enligt konventionen ske}

automatiskt, på begäran och spontant.90

Konventionen ändrades genom protokollet om ändring av konventionen om ömsesidigt administrativt bistånd i skatteärenden, utfärdat i Paris den 27 maj 2010. I ingressen infördes genom ändringen ett stycke som framhäver beaktandet av behovet av ett multilateralt instrument på grund av att en ny, samarbetsvillig omgivning uppstått. Vidare framhävs önskan att ge största möjliga antalet stater möjlighet att dra nytta av den nya samarbetsvilliga omgivningen, och att bidra med hög internationell standard för samarbete på skatteområdet genom konventionen.91_{Innebörden av ändringarna är väsentligen att}

konventionen öppnades för anslutning även för stater som varken är medlemsstater i Europarådet eller medlemsstater i OECD, samt att konventionens bestämmelser anpassas till den idag internationellt godtagna standarden för informationsutbyte.92_{Sådan anpassning}

har gjorts genom att det i konventionen stadgas att en ansluten stat inte kan vägra lämna upplysningar uteslutande av den anledning att staten inte har behov av upplysningarna för egna beskattningsändamål, samt att stat inte heller kan vägra att lämna upplysningar uteslutande därför att de innehas av en bank eller annan finansiell institution. Detta är ändringar som är av stor betydelse för att säkerställa ett effektivt informationsutbyte.93

Många av ändringarna som skett har gjorts för att överensstämma med artikel 26 i OECD:s modellavtal, såsom till exempel artikel 4 och 22 i konventionen, vilka reglerar hur

88_{Art. 2 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.} 89_{Prop. 1989:89/90:14 s. 50.}

90_{Art. 5-7 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.} 91_{Ingress st. 8 konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.} 92_{Prop. 2010/11:84 s. 1.}

(19)

överlämnade upplysningar ska kunna användas samt bestämmelser avseende sekretessfrågan.94

Ändringarna avseende vilka stater som kan tillträda konventionen gjordes genom ett tillägg av fyra nya punkter under artikel 28. Det anges i artikel 28.5 att efter ikraftträdandet av 2010 års protkoll kan stat som inte är medlem i OECD eller Europarådet ansöka om att tillträda konventionen.

Genom lag (1990:313) om Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden har konventionen införlivats i svensk rätt.95_{På grund av}

ändringsprotokollet överlämnade regeringen en proposition till riksdagen med förslag att 1§ lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden ändras så att den överensstämmer med konventionen i dess lydelse enligt protokollet, och att riksdagen godkänner ändringsprotokollet undertecknat den 27 maj.96

Ändringen i lagen (1990:313) om Europaråds- och OECD-konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden består av ett tillägg i 1§, som anger att konventionen skall gälla för sveriges del ”i dess lydelse som denna erhållit genom det protokoll om ändring i konventionen

som öppnades för undertecknande den 27 maj 2010”97_{. Riksdagen har beslutat att bifalla}

propositionen.98

Sammanfattningsvis ger ändringarna en möjlighet, för stater som varken är medlemmar i EU eller OECD, att omfattas av bestämmelser på ett multilateralt plan som är mer omfattande än de traditionella skatteavtalen, samt anpassad till den idag internationellt accepterade standarden för informationsutbyte i skattehänseende.

2.7 Sverige och informationsutbyte

Grundförutsättningarna för att Sverige ska kunna deltaga i samarbetet för informationsutbyte regleras i Lag (1990:314) om ömsesidig handräckning i skatteärenden99_.100_{Lagen är en internrättslig lag som anger grundförutsättningarna för att}

94_{Prop. 2010/11:84 s. 71-72.} 95_{1 § 1990:313.}

96_{Prop. 2010/11:84 s. 1-3.} 97_{Prop. 2010/11:84 s. 4.}

98_{Skatteutskottets betänkande 2010/11:SkU31} 99_{Fortsättningsvis LÖHS.}

(20)

en svensk myndighet ska få bistå utländsk myndighet i ett handräckningsärende, respektive för att en svensk myndighet ska få begära handräckning i främmande stat.101_LÖHS

grundas på den av Europarådet och OECD upprättade konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden, och lagen antogs i samband med att Sverige tillträdde konventionen.102_{En grundläggande förutsättning för att Sverige ska få lämna utländsk}

myndighet biträde är att överenskommelse mellan Sverige och den ifrågavarande staten härom föreligger.103_{Lagen begränsar handräckningen i några fall, exempelvis till ett endast}

innefatta sådan åtgård som inte avviker från lagstiftning eller administrativ praxis i Sverige, och att svensk myndighet inte heller får lämna sådana upplysningar.104

101_{Prop. 1989/90:14 s. 1.} 102_{Prop. 1989/90:14 s. 2.} 103_{4§ LÖHS.} 104_{6§ LÖHS.}

(21)

3 OECD

3.1 Inledning

OECD är en organisation som haft stor betydelse för dubbelbeskattningsavtalsrätten, och därmed även för frågan om utbyte av information i skattehänseende mellan stater, eftersom det vanligtvis är dubbelbeskattningsavtalen som reglerar denna fråga.105_{OECD har även}

utformat ett modellavtal specifikt för frågan om utbyte av information, och det är nämnda modellavtal det nytecknade avtalet med Liechtenstein i stort bygger på.106_{Ändringarna i}

dubbelbeskattningsavtalet med Schweiz bygger på en bestämmelse i OECD:s modellavtal, närmare bestämt artikel 26. Därför följer nedan inledningsvis en presentation av OECD och arbetet mot skadlig skattekonkurrens och för informationsutbyte, samt de modellavtal och rekommendationer organisationen utformat på området. Härefter redogörs för Sveriges skatteavtal med Schweiz och det nytecknade informationsutbytesavtalet med Liechtenstein.

3.2 Om OECD

OECD bildades 1961 och innebar ett fullföljande av OEEC107_{som bildades för att}

administrera Marchallhjälpen och återuppbyggandet i Europa efter andra världskriget.108

Det övergripande målet är hållbar utveckling, inte endast i OECD:s snart 34 medlemsländer109_{utan även globalt, och OECD analyserar alla områden som påverkar den}

ekonomiska utvecklingen.110_{Den röda tråden för organisationens arbete är ett gemensamt}

åtagande för en marknadsekonomi med stöd av demokratiska institutioner med fokus på välfärd för alla medborgare.111

Relevant för denna uppsats är den kommitté för skattefrågor, Committee on Fiscal Affairs, i OECD som arbetar för att förbättra informationsutbytet, både ur rättsligt och praktiskt

105_{Lindencrona, Dubbelbeskattningsavtalsrätt s. 41.} 106_{Prop. 2010/11:81 s. 22.}

107_{The Organisation for European Economic Co-operation.} 108_{Lindencrona, skatter och kapitalflykt s. 87.}

109_{Medlemsländerna är: Australien, Belgien, Chile, Danmark, Grekland, Finland, Frankrike, Irland, Island,} Italien, Japan, Kanada, Luxemburg, Mexiko, Nederländerna, Norge, Nya Zeeland, Polen, Portugal, Schweiz, Slovenien, Spanien, Storbritannien, Sverige, Sydkorea, Slovakien, Tjeckien, Turkiet, Tyskland, Ungern, USA, Österrike. Ett förstärkt samarbete med Brasilien, Indien, Indonesien, Kina och Sydafrika, som ännu inte är länder aktuella att tillträda organisationen, beslutades skulle inrättas vid OECD:s ministerrådsmöte i maj 2007. http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467/a/72918 , hämtad 16/4 2011.

110_{http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467/a/72918, hämtad 16/4 2011.}

(22)

perspektiv.112_{Bestämmelser som OECD upprättar om utbyte av information erbjuder en}

rättslig ram för samarbete mellan skattemyndigheter över gränserna, utan att bryta mot andra länders suveränitet eller rättigheter för skattebetalarna. Verktyg som utgör denna rättliga ram är:

- Artikel 26 i OECD:s modellavtal

- OECD:s modellavtal för informationsutbyte från 2002

- Europaråds- och OECD- konventionen om ömsesidig handräckning i skatteärenden.113

Samtliga verktyg innehåller stränga sekretessregler som skyddar mot obehörigt röjande av information som utbyts. OECD arbetar ständigt för att underlätta tillgången till information för skattemyndigheter och menar att ett sätt till sådan förbättring kan vara att genom ny teknik underlätta informationsutbytet.114_{För Sveriges del är det}

Utrikesdepartementet som har samordningsansvaret för OECD-frågorna i Regeringskansliet. Således ska Utrikesdepartementet verka för tydliga prioriteringar och en samstämmig svensk politik i OECD.115

3.3 OECD:s modeller för utbyte av information

3.3.1 Allmänt om OECD:s modellavtal

OECD:s modellavtal är inte bindande i någon mening, utan utgör endast en modell för hur skatteavtal kan se ut mellan stater.116_{Dock har OECD rekommenderat sina medlemsstater}

att använda sig av modellavtalet, vilket har givit resultat eftersom medlemsstaterna i stor utsträckning följer modellen när de ingår dubbelbeskattningsavtal med varandra. Modellavtalet används även när OECD-medlem ingår avtal med icke medlemsstat, eller när två icke OECD medlemsstater ingår avtal. På detta vis har OECD:s arbete bidragit till en mer enhetlig dubbelbeskattningsavtalsrätt, och inte då endast mellan OECD:s medlemsstater. 112_{http://www.oecd.org/department/0,3355,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html , hämtad 12/4 2011.} 113_{http://www.oecd.org/about/0,3347,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html , hämtad 12/4 2011.} 114_{http://www.oecd.org/about/0,3347,en_2649_33767_1_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4 2011.} 115_{http://www.sweden.gov.se/sb/d/5467, hämtad 16/4 2011.}

(23)

3.3.2 Artikel 26 i OECD:s modellavtal

Mer än 3000 bilaterala avtal bygger på OECD:s modellavtal och artikel 26 i modellavtalet blir därmed den mest accepterade grunden inom frågan om bilateralt utbyte av information för skatteändamål.117_{Normalt är bestämmelser om informationsutbyte i moderna}

skatteavtal utformad i enlighet med denna artikel.118_{Huvudregeln om informationsutbyte i}

modellavtalet är sammanfattad i artikel 26.1. Regeln är att behöriga myndigheter i de avtalsslutande staterna ska utbyta sådana upplysningar som är relevanta för att tillämpa bestämmelserna i avtalet, eller bestämmelser i dessa staters interna lagstiftning, i den mån denna beskattning inte strider mot avtalet.119

Utbyte av information kan enligt kommentarerna till artikeln ske i tre former; på förfrågan, automatiskt och spontant, men de olika formerna av utbyte kan även kombineras. Fall då informationsutbyte på begäran tillämpas är när interna informationskällor saknas och då det behövs upplysningar för exempelvis utredning av en skattskyldigs inkomstförhållanden och dessa finns tillgängliga i ett annat land. Spontant utbyte av information kan komma i fråga om myndighet påträffar upplysningar vid den vanliga kontrollverksamheten, och bedömer denna information intressant för annan stat och därmed utger informationen till staten utan särskild begäran. Vid automatiskt utbyte är det oftast fråga om massinformation såsom löner, räntor och pensioner till personer hemmahörande i utlandet som källstaten automatiskt vidarebefordrar till hemviststaten.120

Informationen som utbyts är föremål för stränga sekretessbestämmelser vilka regleras i artikel 26.2. Upplysningar som lämnas ska behandlas såsom hemliga på samma sätt som upplysningar som erhållits enligt den interna lagstiftningen i denna stat, och kan endast användas för de ändamål som anges i avtalet.121_{Nästan alla länder har dock banksekretess}

eller sekretessregler och dessa är inte oförenliga med kraven i artikel 26 eftersom det för att uppfylla normerna i artikel 26 endast krävs begränsade undantag från banksekretess, och dessa undantag skulle inte undergräva medborgarnas förtroende för skydd av deras

117_{http://www.oecd.org/document/53/0,3746,en_2649_33767_33614197_1_1_1_1,00.html, hämtad 12/4} 2011.

118_{SKV 352 s. 716.}

119_{Art. 26.1 i OECD:s modellavtal.}

120_{Commentary on art. 26 concerning the exchange of information p. 9-9.1.} 121_{Art. 26.2 i OECD:s modellavtal.}

(24)

privatliv.122

Med tanke på den ökande internationaliseringen av ekonomiska förbindelser växer de avtalsslutande staternas intresse av det ömsesidiga utbytet av information, eftersom det bidrar till en korrekt tillämpning av skattelagstiftning. Därför har artikel 26 utformats så att information ska kunna utbytas mellan länder i största möjliga utsträckning. Därmed begränsas inte artikelns tillämpning av artikel 1 och 2 i modellavtalet, det vill säga information kan innehålla uppgifter om personer bosatta i utomstående land och informationen kan avse administration av skatter som inte nämns i artikel 2, vilket är skatter på inkomst och kapital.123

Förändringar av artikel 26 genomfördes under 2005, efter att kommittéen för skattefrågor genomfört en omfattande översyn av artikeln i syfte att säkerställa att den återspeglar gällande rätt, samt för att få den att överensstämma med senaste utvecklingen på området. Exempel på sådan utveckling är OECD:s modellavtal för informationsutbyte.124

Förändringarna utmynnade i två nya punkter i artikeln, punkt 4 och 5, vilka klargör att en stat inte kan vägra lämna upplysningar endast därför att den inte har något eget nationellt intresse i skattehänseende av sådana upplysningar, samt att upplysningar inte heller får vägras att utlämnas enbart för att upplysningarna innehas av en bank eller annan finansiell institution.125_{Förändringar skedde även i kommentarerna till artikeln, vilka var relevanta för}

att undanröja tvivel om en korrekt tillämpning av artikeln.126

Sammanfattningsvis innebär artikel 26 en skyldighet för parter att utbyta information som är väsentlig för korrekt tillämpning av skatteavtal, samt för korrekt genomdrivande av nationell lagstiftning i de avtalsslutande staterna. Däremot har länder inte frihet att begära information som inte är relevant för den skatt som informationen är avsedd till, och myndigheter bör därmed vid ansökan påvisa de begärda uppgifternas förutsebara relevans. Ansökande staten bör också ha vidtagit alla inhemska medel för att få tillgång till den

123_{Commentary on art. 26 concerning the exchange of information p. 1-2.} 124_{Commentary on art. 26 concerning the exchange of information p. 4.} 125_{Art. 26.4-5 i OECD:s Modellavtal.}

(25)

begärda informationen, dock inte sådana åtgärder som skulle medföra oproportionerligt stora svårigheter.127_{Slutligen är artikeln endast en modell och det står fritt för}

medlemsstaterna att på ett bilateralt plan avtala om bestämmelser rörande utbyte av upplysningar.

3.4 OECD:s modellavtal för informationsutbyte

3.4.1 Bakgrund

OECD har sedan lång tid tillbaka arbetat för att motverka så kallad illojal skattekonkurrens och redan 1998 antogs OECD:s skattekonkurrensrapport.128_{Någon definition av illojal}

skattekonkurrens finns inte men beskrivs i rapporten från 1998 som ”If the spillover effects of

particular tax practices are so substantial that they are concluded to be poaching other countries´tax bases, such practices would be doubtlessly ladelled ”harmful tax competition”.129_{Målet med}

skattekonkurrensrapporten var att få medlemsländerna att i slutet av 2005 avskaffa alla skadliga skatteregimer.130_{Skatteregimer anses i rapporten som skadlig om bland annat låg}

skatt uttas, och ett huvudkritetium för att avgöra huruvida en skatteregim är skadlig är avsaknaden av ett effektivt informationsutbyte i samband med skattskyldiga som drar fördel av ett förmånligt skattesystem.131

OECD:s modellavtal för informationsutbyte från 2002 är en del i arbetet mot skadlig skattekonkurrens. Schweiz, som sedan 28 september 1961 är en av medlemsländerna i OECD,132_{var en av de stater som reserverade sig mot rapporten och blev därmed inte}

bunden av den.133_{Dock accepterade Schweiz i juni 2000 att vissa av landets regimer listades}

som skadliga, då samtliga av OECD:s medlemsstater vid samma tidpunkt enades om att lista 47 skatteregimer inom OECD som potentiellt skadliga.134

Idag listas Schweiz som en av de stater som år 2009 förband sig till den internationellt överenskomna standarden för skatt, vilket samarbetet att utbyta information utgör en del i.

128_{Harmful Tax Competition -An Emerging Global Issue (1998-Report).} 129_{P. 31, Harmful Tax Competition –An Emerging Global Issue (1998-Report).} 130_{Box III, Harmful Tax Competition –An Emerging Global Issue (1998-Report).} 131_{Box II, Harmful Tax Competition –An Emerging Global Issue (1998-Report).} 132_{Materials on International & EU Tax Law Volume 1 s. 2.}

133_{ANNEX II, Harmful Tax Competition- An Emerging Global Issue (1998-Report).} 134_{Fensby, Skattenytt 2005 s. 520-521.}

(26)

Liechtenstein, som år 2000 uppfyllde de krav för skatteparadis som OECD:s beskrev i sin rapport från 1998, förband sig också 2009 till den internationellt överenskomna standarden, då antalet tecknade avtal om utbyte av information uppnådde 12 i antal.135

3.4.2 Om OECD:s modellavtal för informationsutbyte

OECD:s modellavtal för informationsutbyte är ett avtal specialiserat på utbyte av information och släpptes i april 2002.136_{Syftet med avtalet är att främja internationellt}

samarbete i skattefrågor genom utbyte av information.137_{Avtalet utvecklades av OECD:s}

Global Forum Working Group on Effective Exchange of Information med företrädare från flera länder, men även med medverkande från flera icke OECD-medlemsstater.138_{Arbetsgruppen fick i uppdrag att utveckla ett rättsligt instrument som}

skulle användas för att fastställa ett effektivt utbyte av information. Avtalet utgör normen för effektivt utbyte av information inom ramen för OECD:s initiativ om skadlig skattepraxis.139

Avtalet består av 16 artiklar och utgör endast en modell och är på så vis, liksom artikel 26 i modellavtalet, inte något bindande instrument och ändringar i modellen kan därmed göras vid överenskommelse länder emellan. I introduktionen till avtalet framkommer att avtalet endast är ett av flera sätt att uppnå OECD:s standard för vad som utgör ett effektivt informationsutbyte och att andra medel, såsom dubbelbeskattningsavtal, också kan användas och till och med ha större räckvidd än modellavtalet. Således är huvudsaken att informationsutbytet blir så effektivt som möjligt och inte vilka medel som används för att uppnå detta.140

Det är endast upplysningar som kan antas vara relevanta vid administration och verkställighet av den interna lagstiftningen i de avtalsslutande parternas länder som omfattas av avtalet, och part är inte skyldig att lämna upplysningar som varken innehas av

135_{http://www.oecd.org/dataoecd/38/14/42497950.pdf, hämtad 31/4 och}

http://www.oecd.org/document/10/0,3746,en_2649_33767_44052490_1_1_1_1,00.html, hämtad 31/4 2011.

136_{Introduktion p. 3 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.} 137_{Introduktion p.1 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.} 138_{Intruduktion p. 2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.} 139_{Introduktion p. 2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.} 140_{Introduktion p. 5- 6 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.}

(27)

dess myndigheter eller innehas eller kontrolleras av personer inom dess jurisdiktion.141

Utbyte av information sker enligt avtalet endast på begäran men de avtalsslutande länderna kan dock, för att utöka samarbetet i frågan om informationsutbyte för beskattningsändamål, avtala om automatiskt och spontant utbyte.142_{När det kommer till}

bestämmelser om vilka skatter som omfattas av avtalet har ingen modell utformats för detta, utan istället har ett tomrum lämnats i artikel 3 där det står parterna fritt att avtala om detta.143

Avtalet ger möjlighet för tjänsteman att närvara vid skatteutredning i annan stat.144_Det

föreligger ingen skyldighet för part att inhämta eller lämna upplysningar som sökande part inte skulle kunna inhämta enligt sina egna lagar. Regeln finns för att förhindra att sökande part kringgår sin nationella lagstiftnings begränsningar genom att begära upplysningar från den andra avtalsslutande parten, och därmed utnyttjar avtalet till en större makt än part har enligt sin egna interna lagstiftning.145_{Inte heller skall bestämmelserna i avtalet medföra}

skyldighet för part att lämna upplysningar som skulle röja affärshemlighet, industri-, handels- eller yrkeshemlighet, och en begäran får även avslås om begäran inte gjorts i överensstämmelse med avtalet.146

3.5 Sveriges nytecknade avtal med Schweiz och

Liechtenstein

3.5.1 Allmänt

I det följande görs en beskrivning av Sveriges nytecknade skatte- och informationsutbytesavtal med Schweiz och Liechtenstein. Då bestämmelserna i stort stämmer överens med de modeller OECD utformat och som redogörs för ovan, görs ingen detaljerad beskrivning av avtalen. De mest centrala delarna lyfts fram för att ge en bild av omfattningen på bestämmelserna.

3.5.2 Sveriges skatteavtal med Schweiz

Schweiz är ett land som anklagats för att genom speciellt gynnsamma regler dra till sig

141_{Art. 1-2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.}

142_{P. 39 i kommentaren till OECD:s modellavtal för informationsutbyte.} 143_{Art. 3.1 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.}

144_{Art. 6 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.}

145_{P. 72-73 i kommentaren till OECD:s modellavtal för informationsutbyte.} 146_{Art. 7.1-2 OECD:s modellavtal för informationsutbyte.}