LIU-‐IEI-‐FIL-‐G-‐-‐15/01342-‐-‐SE
Utredningsregeln i svensk skattelagstiftning
En studie av begreppet organisatoriskt nära beträffande
näringsbetingade andelar
The investigation rule in Swedish tax law
A study of the term organizational close regarding business-related
shares
Josephine Dahlberg
Daniel Elander
Vårterminen 2015
Handledare: Ronny Idstrand
Kandidatuppsats i Affärsrätt/Affärsjuridiska programmet
Institutionen för ekonomisk och industriell utveckling
Innehållsförteckning Förord ... 3 Förkortningar ... 4 1. Inledning ... 5 1.1 Bakgrund ... 5 1.2 Problemformulering ... 6 1.3 Syfte ... 6 1.4 Metod ... 6 1.5 Avgränsningar ... 6 2. Näringsbetingade Andelar ... 8
2.1 Vad är en näringsbetingad andel? ... 8
2.2 Skatterättsliga konsekvenser för näringsbetingade andelar ... 9
2.3 Skatterättsliga undantag samt betingandevillkoret ... 10
3. Utredningsregeln ... 11
3.1 Historisk förändring av utredningsregeln ... 11
3.2 Förändringar i utredningsregeln genom proposition 2002/03:96 ... 12
3.3 Gränsdragningen enligt skatteverket ... 14
4. Praxis ... 15
4.1 Sammanfattning av RÅ 2005 ref. 48 ... 15
4.2 Sammanfattning av RÅ 2008 ref. 67 ... 17
4.3 Sammanfattning av avgörande 8340-‐09 Kammarrätten i Stockholm ... 18
4.4 Sammanfattning av förhandsbesked Dnr 75-‐06/D ... 19
4.5 Sammanfattning av avgörande från Förvaltningsrätten i Malmö mål nr. 5460-‐13 20 5. Analys ... 23
5.1 Inledning ... 23
5.2 Analys av utredningsregeln ... 23
5.3 Problematiken vid klassificeringen av näringsbetingade andelar ... 24
5.3.1 Gränsdragningsproblematiken ... 25
5.4 Analys av bevisregeln ... 26
5.5 Analys av praxis ... 26
5.5.1 Analys av RÅ 2005 ref 48 ... 26
5.5.2 Analys av RÅ 2008 ref. 67 ... 27
5.5.3 Analys av avgörande 8340-‐09 Kammarrätten i Stockholm ... 28
5.5.4 Analys av förhandsbesked Dnr 75-‐06/D ... 29
5.5.5 Analys av avgörande från Förvaltningsrätten i Malmö mål nr. 5460-‐13 ... 29
5.6 Analys av skatteverkets utlåtande ... 30
6. Slutsats ... 31 7. Avslutning ... 33 8. Källförteckning ... 34 8.1 Litteratur ... 34 8.2 Internetkällor ... 34 8.3 Rättsfallsförteckning ... 35
Förord
Vi vill rikta ett stort tack till vår handledare Ronny Idstrand på Förvaltningsrätten i Linköping som har kommit med goda råd och varit ett stort stöd på vår väg mot en färdig uppsats. Samtidigt vill vi även rikta ett stort tack till våra vänner på Skatteverket i Västervik som har varit oss behjälpliga i sökandet efter information till uppsatsen. Dessutom vill vi tacka de övriga myndigheter och rättsinstanser som har varit oss behjälpliga i arbetet med vår uppsats, utan er hade det inte varit möjligt. Ett stort tack vill vi även ge till våra opponenter som har kommit med konstruktiv kritik. Denna feedback har varit oss väldigt behjälplig när vi lade sista handen på uppsatsen och vi vill rikta ett stort tack till er för detta. Författandet av den här uppsatsen har gett oss en djupare kunskap i det skatterättsliga tänkandet och framförallt djupare kunskap inom området näringsbetingade andelar. Att skriva den här uppsatsen har varit en väldigt givande och stimulerande uppgift, samtidigt som vi har fått en bättre inblick i hur juridisk forskning bedrivs. Vår förhoppning är att ni som läsare av den här uppsatsen kommer att finna den lika intressant och givande, som vi har tyckt att det har varit att författa den.
Förkortningar
AB - Aktiebolag IL - Inkomstskattelagen prop. - Proposition Ref. - Referens RÅ - Regeringsrätten Årsbok SN - SkattenyttUtredningsregeln - 24 kap. 14 § första stycket 3
1. Inledning
1.1 BakgrundInkomstskattelagen (1999:1229), nedan kallad IL, behandlar i 24 kap. 13-14 §§ de regler som
gäller för näringsbetingade andelar. 24 kap. 13 § IL behandlar vilken typ av andelar som kan
komma att bli näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 14 § IL. Ett näringsbetingat innehav innebär att företaget, som är innehavare av andelarna, kan ta emot skattefria utdelningar samt göra skattefria vinster vid avyttringen. För att andelarna ska räknas som näringsbetingade, måste något av rekvisiten i 24 kap. 14 § IL vara uppfyllda. Rekvisiten som ställs är att andelarna ska vara onoterade eller att företaget äger minst tio procent av andelarna. För företag som inte uppfyller dessa rekvisit finns det dock ytterligare en möjlighet att andelarna ses som näringsbetingade, nämligen om företagen enligt 24 kap. 14 § första stycket 3 IL står varandra “organisatoriskt nära”.
Det saknas i dagsläget en tydlig definition i lagtexten om var gränsdragningen går för att två företag ska anses stå varandra tillräckligt organisatoriskt nära. Gränsdragningsproblematiken har tidigare behandlats i RÅ 2005 ref 48 och RÅ 2008 ref 67, dock utan att några tydliga gränsdragningar har kunnat framgå.
Denna inte helt klara definition är ett problem,1 eftersom företag riskerar att drabbas av
skattekonsekvenser som de annars hade kunnat undvika om andelarna hade räknats som näringsbetingade. Skattekonsekvenser som kan drabba företagen är exempelvis skatt på utdelningar samt skatt på försäljning av dessa andelar. Den otydliga definitionen kan även innebära att ett företag kan anse sig stå ett annat företag, som de innehar andelar i, tillräckligt organisatoriskt nära för att möjliggöra skattefördelar, medan skatteverket istället gör en annan bedömning.
Denna fråga måste anses vara av stor vikt för företag som vill uppnå fördelarna som näringsbetingade andelar för med sig, men inte uppfyller de mer klarspråkiga rekvisiten i lagen.
1.2 Problemformulering
När anses två företag stå varandra tillräckligt organisatoriskt nära för att ett företags innehav av andelar ska bedömas som näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 14 § första stycket 3 IL?
1.3 Syfte
Vi anser att det, i dagens rättsläge, är intressant att utreda vad som ska definieras som organisatoriskt nära och således räknas som näringsbetingade andelar enligt 24 kap. 14 § IL. Vi bedömer att frågan är av stor relevans för aktörer inom näringslivet som vill utnyttja reglerna i 24 kap. 14 § IL men inte uppfyller kraven på att inneha onoterade andelar eller ett innehav som överstiger tio procent av röstetalet. Vi kommer att redogöra för praxis samt förarbeten, för att på så sätt definiera och tydliggöra gränsdragningsproblematiken i 24 kap. 14 § IL. Vi vill tydliggöra de omständigheter som avgör när rekvisitet angående att stå ett annat företag organisatoriskt nära i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL anses leda till att ett innehav ses som näringsbetingat.
1.4 Metod
I vår uppsats har vi tagit del av såväl den befintliga lagtexten som äldre lagtext, vilket rör beskattningsrätten för näringsbetingade andelar. Vi har granskat tillämpliga paragrafer i inkomstskattelagen, inhämtat praxis på området samt läst förarbeten till lagen. Dessutom har vi tagit kontakt med skatteverket och efterfrågat deras ställningstagande i frågan. Vi har även redogjort för och analyserat ett antal relevanta avgöranden inom området, däribland de två mest aktuella rättsfallen, RÅ 2005 ref 48 och RÅ 2008 ref 67. Uppsatsens grund har byggt på vår inhämtning av information från gällande lagar, praxis och förarbeten, vilket vi sedan redogjort och sammanställt, för att ge våra läsare en djupare förståelse inom ämnet.
1.5 Avgränsningar
Vår uppsats kommer enbart att behandla vad som definieras som näringsbetingade andelar i svensk rätt och kommer således inte att behandla andra länders definitioner och lagtext rörande området. Uppsatsen kommer primärt att hantera de oklarheter som förekommer i 24
kap. 14 § första stycket 3 IL. Således kommer vi inte att göra en djupgående tolkning av
behandlar den nu gällande inkomstskattelagen som i sin nya lydelse trädde ikraft år 2003,2 äldre rättsfall kommer således inte att behandlas. Dock kommer vi att kortfattat nämna det äldre avgörandet RÅ 2001 ref. 6, eftersom avgörandet låg som bedömningsgrund för ett av de senare rättsfallen vi behandlat.3
2 Lodin s. 418.
2. Näringsbetingade Andelar
2.1 Vad är en näringsbetingad andel?En näringsverksamhet kan inneha andelar som kapitaltillgångar eller lagertillgångar.4 Andelarna måste vara kapitaltillgångar enligt 24 kap. 14 § IL för att de ska kunna vara näringsbetingade. Alla andelar som ägs i en näringsverksamhet utgör således inte näringsbetingade andelar. Andelar som är kapitaltillgångar i en näringsverksamhet, men inte näringsbetingade, kallas kapitalplaceringsandelar.
Vad som räknas som en näringsbetingad andel regleras i 24 kap. 13-14 §§ IL. 24 kap. 13 § IL uttrycker vad en näringsbetingad andel är och vilka juridiska personer som får inneha näringsbetingade andelar. 24 kap. 14 § IL reglerar vilka förutsättningar som gäller för att andelen ska anses vara näringsbetingad. Förutsättningarna som ställs enligt 24 kap. 14 § IL lyder som följande:
“Andelen ska vara en kapitaltillgång och uppfylla någon av följande förutsättningar: 1. Andelen är inte marknadsnoterad.
2. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets samtliga andelar i det ägda företaget motsvarar tio procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i företaget.
3. Innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av ett företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.
Andelen ska anses vara marknadsnoterad även om marknadsnoteringen har upphört i anslutning till inledandet av ett förfarande om inlösen, fusion, fission, likvidation eller konkurs.
En andel i ett privatbostadsföretag anses inte näringsbetingad. Lag (2007:1122).”
Enligt lagen kommer således en onoterad andel, oavsett innehavets storlek, alltid att räknas som en näringsbetingad andel om den ägs av en juridisk rörelsedrivande person. Det är således de marknadsnoterade andelarna som måste uppfylla ett innehavskrav på tio procent av det sammanlagda röstetalet eller betingandevillkoret.
4 25 kap. 3 § andra stycket IL.
Det finns även flera andra rekvisit och omständigheter i IL som behandlar när andelar ska räknas som näringsbetingade eller ej. Några av dessa olika omständigheter och rekvisit framgår i 24 kap. 17-21 §§ IL. 24 kap. 20-21 §§ IL behandlar att andelarna måste ha varit näringsbetingade hos innehavaren i minst ett år för att innehavaren ska kunna mottaga skattefria vinster och utdelningar. I 25 a kap. 5 § IL så framgår det att eftersom en näringsbetingad andel är skattefri, så är en förlust inte avdragsgill. 25 a kap. 6 § IL behandlar tidsaspekten angående när det anses kvalificerat att ta emot skattefria utdelningar och vinster från näringsbetingade andelar. Tidsaspekten som behandlas är att andelsinnehavaren måste ha ägt de näringsbetingade andelarna i minst ett år.
2.2 Skatterättsliga konsekvenser för näringsbetingade andelar
Utdelningar och vinster på näringsbetingade andelar är skattefria för en juridisk rörelsedrivande person, medan motsvarande händelser på kapitalplaceringsandelar utlöser beskattning. Det är bara juridiska rörelsedrivande personer som kan inneha näringsbetingade andelar, vilket innebär att personer som driver enskild näringsverksamhet eller handelsbolag inte kan inneha näringsbetingade andelar. Sett ur ett skattemässigt perspektiv så behöver det inte alltid vara en fördel att få andelarna klassificerade som näringsbetingade. En näringsbetingad andel är skattefri, vilket är positivt om andelen avyttras med vinst. Något som är skattefritt kan samtidigt inte vara avdragsgillt enligt vårt skattesystems huvudregel, dock finns det undantag från denna regel. Att få göra avdrag för förluster i en näringsverksamhet har ett värde i sig, eftersom skatten minskar. Däremot är en näringsbetingad andel inte avdragsgill när den avyttras med förlust. Det kan således ses som en nackdel att få sina andelar klassade som näringsbetingade.
Ett innehav av kapitalplaceringsandelar medför att ägaren kommer att bli skattepliktig för de utdelningar och kapitalvinster som görs på andelarna. Innehavarens motsvarande kapitalförluster kommer däremot att bli avdragsgilla enligt 48 kap. 26 § IL inom den så kallade aktiefållan.5 Anledningen till att utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar är skattefria är att rörelsevinsten inte ska kedjebeskattas.6
5 Lodin s. 423.
2.3 Skatterättsliga undantag samt betingandevillkoret
Vi har tidigare nämnt att det enbart är rörelsedrivande juridiska personer som kan inneha näringsbetingade andelar. Det förekommer dock undantag, eftersom vissa juridiska personer inte kan inneha näringsbetingade andelar. Bolag som enbart är aktieförvaltande kan inte inneha näringsbetingade andelar enligt betingandevillkoret, eftersom dessa bolag inte anses bedriva rörelse.7 Betingandevillkoret återfinns i lagtexten i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL och består av uttrycket ”betingas av rörelse”8. Enligt 2 kap. 24 § IL så måste näringsverksamheten för att räknas som rörelse, per definition i lagtexten, bedriva “... annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar.”. Att aktieförvaltande bolag inte bedriver rörelse, har även konstaterats utav högsta förvaltningsdomstolen.9
Det förekommer två olika viktiga begrepp i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL, dels betingandevillkoret samt utredningsregeln. Det är viktigt att inte blanda ihop dessa begrepp, eftersom dessa inte har samma innebörd. Betingandevillkoret består av uttrycket ”betingas av rörelse”. Begreppet berör problematiken om huruvida bolaget ska betraktas som en rörelse eller ej enligt lagtexten. Betingandevillkoret är en del utav utredningsregeln10 och om inte betingandevillkoret är uppfyllt så kan inte utredningsregeln vara tillämpbar.
7 SKV 399:2 s. 1358. 8 Prop. 2002/03:96 s. 78. 9 SKV 399:2 s. 1358. 10 Prop. 2002/03:96 s. 167.
3. Utredningsregeln
3.1 Historisk förändring av utredningsregeln
Uttrycket näringsbetingade andelar infördes genom 1990 års skattereform.11 Begreppet var omnämnt redan i inkomstskattelagens föregångare, lag om statlig inkomstskatt (1947:576). Vid introduktionen av den ursprungliga Inkomstskattelagen, vilken år 2000 ersatte den tidigare lagen, placerades bestämmelserna rörande näringsbetingade andelar i 24 kap. 15-16 §§ IL. I 24 kap. 16 § IL fanns det utskrivet när andelar var att ses som näringsbetingade. För att en andel skulle ses som näringsbetingad i den äldre lydelsen av IL, förutsattes att något av kriterierna ur dessa två stycken var uppfyllda:
“1. Det sammanlagda röstetalet för ägarföretagets andelar i det utdelande företaget vid beskattningsårets utgång skall motsvara 25 procent eller mer av röstetalet för samtliga andelar i det utdelande företaget.
2. Det görs sannolikt att innehavet av andelen betingas av rörelse som bedrivs av ägarföretaget eller av företag som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära.”12
Dessa två kriterier var i det närmaste identiska med de regler som tidigare hade förekommit i den äldre, idag upphävda, lagen om statlig inkomstskatt. Det första stycket tog upp den s.k. schablonregeln. Schablonregeln innebar att för att ett innehav skulle anses som näringsbetingat, var det tillräckligt för det ägande företaget att inneha andelar som medförde att företaget hade en procentuell andel som översteg en viss procentenhet av röstetalet.13 I den ursprungliga upplagan av inkomstskattelagen sattes den schablonmässiga procentuella andelen av röstetalet till 25 procent.
Om inte företaget hade en ägandeandel som översteg det i lagtexten utskrivna procentuella röstetalet, fanns det en möjlighet att få andelarna klassade som näringsbetingade även vid ett mindre innehav enligt den s.k. utredningsregeln. Utredningsregeln innebär att om andelen betingas av en verksamhet, som med hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det andra företaget nära, bedöms innehavet som näringsbetingat
11 Prop. 2002/03:96 s. 74. 12 Prop. 2002/03:96 s. 15. 13 Andersson s. 786.
även om övriga rekvisit inte är uppfyllda. Denna regel har möjliggjort att företag, med ett mindre ägande än vad som är föreskrivet i schablonregeln, kan ha innehav som bedöms vara näringsbetingat.
3.2 Förändringar i utredningsregeln genom proposition 2002/03:96
Den ursprungliga skrivelsen i IL, angående näringsbetingade andelar, kom att förändras ganska snabbt när den dåvarande regeringen, genom proposition 2002/03:96, fick igenom ett antal förändringar. Dessa ändringar medförde stora förändringar för när andelar skulle klassas som näringsbetingade. Regeringens proposition medförde att beskattningen av kapitalvinster på näringsbetingade andelar avskaffades och att motsvarande kapitalförluster inte längre blev avdragsgilla.14
Propositionen och lagändringen innebar förändringar i 24 kap. IL och reglerna angående näringsbetingade andelar kom att förflyttas till 24 kap. 13-14 §§ IL. Förändringen medförde att innehållet i lagen kom att ändras. Det infördes en bestämmelse om att onoterade andelar alltid ska ses som näringsbetingade. Det hade tidigare krävts ett ägande som motsvarade tjugofem procent av noterade andelar, men efter lagändringen räckte det med ett innehav som översteg tio procent av röstetalet för att andelarna skulle anses vara näringsbetingade. Även utredningsregeln genomgick en mindre justering. Förändringen innebar att inledningen på det gamla stycket “Det görs sannolikt att…”, ströks på lagrådets rekommendation från den nya lagen, 24 kap. 14 § första stycket 3 IL.15
Regeln som nämns i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL går som tidigare nämnt under benämningen utredningsregeln, och det är denna regel som används vid bedömningen av när marknadsnoterade andelar som understiger ett innehav av röstetalet på tio procent är att ses som näringsbetingade. Utredningsregeln, enligt 24 kap. 14 § första stycket 3 IL, innebär att om andelarna ägs av ett företag som hänsyn till äganderättsförhållanden eller organisatoriska förhållanden kan anses stå det nära ska andelarna vara att betrakta som näringsbetingade andelar.
14 Prop. 2002/03:96 s. 1.
Anledningen till att det finns en så pass öppen regel är att det alltid ska finnas möjlighet att göra en korrekt bedömning ur ett skattemässigt perspektiv, eftersom denna regel påverkar företagets beskattning utav kapitalvinster och utdelningar.16
I tidigare lagtext innehöll utredningsregeln en utskriven bevisregel.17 Bevisregeln innebar att den part som hade andelar i ett företag som understeg den tidigare schablongränsen om 25 procent, hade bevisbördan för att påvisa att parterna var organisatoriskt nära och att deras andelar skulle ses som näringsbetingade. Denna bevisregel lyftes emellertid ut ur lagtexten år 2003, samtidigt som kravet på andelarnas röstetal sänktes från 25 procent till enbart tio procent.18
Beviskravet bedömdes inte längre behövas eftersom det nu kunde innebära en nackdel att få sina andelar klassade som näringsbetingade, något som tidigare enbart hade varit fördelaktigt.19 I den gamla lagtexten innebar klassificeringen näringsbetingade andelar att utdelningar var skattefria, medan kapitalvinster var skattepliktiga och förluster avdragsgilla. När den nya lagtexten utformades så bestämdes det att både utdelningar och kapitalvinster skulle vara skattefria för näringsbetingade andelar samtidigt som kapitalförluster inte skulle vara avdragsgilla.20
I propositionen till den nya, nu gällande, lagen rörande näringsbetingade andelar ansåg utredarna att begreppet “betingas av rörelse” var oklart. Ett oklart begrepp i lagstiftningen skulle kunna leda till olika tolkningar av såväl rättsväsendet som berörda företag. Därför föreslog utredarna att begreppet skulle tas ut ur lagen och ersättas med en gräns för innehav enligt schablon. Detta ogillades av regeringen. De ansåg att regeln var tvungen att finnas kvar för att kunna ge varje individ en rättvis skattemässig prövning. Utredarna ansåg att det var viktigt att behålla utredningsregeln och för att göra detta så behövde även betingandevillkoret finnas kvar.21 16 Prop. 2002/03:96 s. 78. 17 Prop. 2002/03:96 s. 78. 18 Prop. 2002/03:96 s. 167. 19 Prop. 2002/03:96 s. 78. 20 Prop. 2002/03:96 s. 1. 21 Prop. 2002/03:96 s. 78.
3.3 Gränsdragningen enligt skatteverket
Skatteverket har i en del av sitt ställningstagande SKV 399:2, behandlat frågan gällande begreppet näringsbetingade andelar. Enligt skatteverkets ställningstagande så är det risktagandet och ägarengagemanget som skiljer en kapitalplaceringsandel från en näringsbetingad andel. Skatteverket har i detta ställningstagande uttryckt sig på följande sätt gällande gränsdragningen mellan dessa två olika typer av andelar:
“Vid utformningen av gränsdragningsreglerna har utgångspunkten varit att det som skiljer en kapitalplacering från ett näringsbetingat innehav är graden av ägarengagemang och risktagande. Om ägarengagemanget och risktagandet är av viss styrka anses innehavet inte vara en kapitalplacering.”22
Bedömningen av i vilken utsträckning ett visst risktagande eller ägarengagemang anses medföra att ett innehav ses som näringsbetingat har visat sig vara svårdefinierat. Detta har visat sig i praxis, där olika tolkningar av regeln har inneburit olika utfall.23
22 SKV 399:2 s.1344. 23 Se avsnitt 4.
4. Praxis
Det finns sedan den nu gällande lagen trädde i kraft två rättsfall som har gått till högsta instans som behandlar gränsdragningen angående näringsbetingade andelar utifrån utredningsregeln. Utöver det har det förekommit ett antal olika fall som inte har nått upp till högsta instans men som likväl behandlar komplexiteten rörande utredningsregeln. Vi tänkte sammanfatta de rättsfall som har nått högsta instans nedan samt ta upp andra förhandsavgöranden och rättsfall, som inte har gått till högsta instans, men som vi anser vara relevanta. Förhandsbeskeden och rättsfallen behandlar under vilka olika ägandemässiga och affärsmässiga förhållanden som företag har ansetts stå varandra organisatoriskt nära eller ej enligt utredningsregeln.
4.1 Sammanfattning av RÅ 2005 ref. 48
Företaget X AB bedrev verksamhet i form av marknadsföring av förlagsprodukter på aktieområdet samt bedrivande av utbildnings- och seminarieverksamhet. X AB hade ett dotterbolag kallat Y AB vilket bedrev värdepappersrörelse och erbjöd olika tjänster som var kopplade till X AB:s verksamhet. Dotterbolaget Y AB innehade andelar i två marknadsnoterade bolag, A AB (6,44 procent) som bedrev nätmäkleriverksamhet och B AB (8,17 procent) vilka sysslade med fondförvaltning.24 Innehaven var marknadsnoterade, men uppgick inte till sammanlagt tio procent av röstetalet i något utav bolagen.
Y AB sålde år 2000 sin nätmäkleriverksamhet, köpeskillingen erlades i kontanter och aktier i det förvärvande bolaget. Det slöts även ett avtal att Y AB:s kunder skulle få förmåner i det förvärvande bolaget under två års tid. Y AB sålde dessa aktier under samma år och bytte år 2001 ut aktierna mot andelar i A AB och B AB. Y AB sålde sedan dessa aktier till X AB. X AB ville veta om dessa aktier var att räknas som näringsbetingade enligt utredningsregeln vid framtida utdelningar. B AB vände sig till samma kundkrets som X AB och A AB och X AB hade samarbetsavtal rörande försäljning av litteratur m.m. som producerats av bolaget.
24 Rättsfallsprotokoll 25/04.
Skatterättsnämnden ansåg att både andelarna i A AB och B AB skulle räknas som näringsbetingade enligt utredningsregeln. Deras motivering var att integrationen mellan företagen ansågs vara tillräckligt stor för att uppfylla utredningsregeln, eftersom de riktade sig mot samma kundkrets samt hade samverkan i verksamheten. Alla ledamöterna var överens om att andelarna i A AB skulle klassas som näringsbetingade, men tre ledamöter var skiljaktiga angående andelarna i B AB. Dessa anförde att B AB och bolaget enbart hade en affärsmässig relation. Det fanns inget samarbetsavtal mellan bolagen och tjänsterna som bolaget köpte av B AB var liknande de tjänster som redan fanns på marknaden. De skiljaktiga ledamöterna ansåg således att det inte hade skett hade någon integration mellan B AB och X AB och därför skulle andelarna inte kunna klassas som näringsbetingade.
Målet gick vidare till regeringsrätten efter överklagande av skatteverket, som ville få praxis fastställt inom området. Regeringsrätten ansåg att anledningen till bolagets förvärv av andelarna saknade betydelse. Enligt regeringsrätten så skulle andelarna i B AB inte klassas som näringsbetingade andelar. Anledningen till att regeringsrätten inte ansåg att andelarna var att klassas som näringsbetingade, var att det enligt deras bedömning förelåg enbart begränsade affärsmässiga relationer mellan bolagen samt att bolagen riktade sig mot samma kunder. Förhandsbeskedet skulle därför ändras.
Angående andelarna i A AB så undanröjde regeringsrätten skatterättsnämndens förhandsbesked på grund av att det fanns för lite information. De konstaterade att andelarna i
A AB
(nätmäkleriverksamhet, Samarbetsavtal med X AB)
X AB, innehav 6,44 procent B AB (Fondförvaltning) X AB, innehav 8,17 procent X AB Y AB (Värdepappersrörelse, Dotterbolag X AB) Sa m arb ets av ta l
A AB var av en annan art och att relationen var djupare mellan bolagen. Informationen som efterfrågades var vilken ekonomisk betydelse relationen mellan bolagen hade för X AB:s ekonomiska ställning.
4.2 Sammanfattning av RÅ 2008 ref. 67
Skellefteå Kraftaktiebolag, nedan kallat Skellefteå Kraft, var ett kommunalt ägt företag i Skellefteå vars huvudsakliga verksamhet var försäljning och produktion av energi. Skellefteå Kraft hade ett aktieinnehav i företaget Boliden AB, nedan kallat Boliden, som var ett företag som primärt bedrev handel med metall och som Skellefteå Kraft sedan länge haft ett omfattande samarbete med. Skellefteå Kraft innehade marknadsnoterade andelar i Boliden som uppgick till 0,56 procent av röstetalet och Skellefteå Kraft sökte ett förhandsbesked för att få en bedömning om huruvida dessa andelar, vid en avyttring, skulle ses som näringsbetingade andelar.
Skatterättsnämnden gjorde bedömningen att andelarna var att ses som näringsbetingade med hänsyn till utredningsregeln. Skellefteå Kraft hade ett par år tidigare förvärvat merparten av andelarna som ett bidrag till en rekonstruktion av Boliden. Utöver det förelåg det faktum att Skellefteå Kraft hade varit huvudleverantör av el till Boliden under de föregående 20 åren, och att de vid tillfället hade ett elleveransavtal som löpte under en period på tio år. Elförsäljningen till Boliden stod också för en betydande del av omsättningen för Skellefteå Kraft. År 2006 uppgick elförsäljningen till mer än tjugo procent av företagets totala försäljning av el och intäkterna från Boliden stod för cirka 9,5 procent av företagets totala nettoomsättning. Företagen hade även flera andra samarbetsavtal sinsemellan och skatterättsnämnden ansåg att andelarna var att ses som näringsbetingade med hänsyn till företagens affärsmässiga relationer.
Två av ledamöterna i skatterättsnämnden var skiljaktiga och menade att de saknade information i ansökan om varför Skellefteå Kraft hade för avsikt att avyttra andelarna.
Skellefteå Kraft Skellefteå Kraft, innehav 0,56 Boliden
procent
Aktierna hade stigit kraftigt i värde sedan förvärvet och de skiljaktiga ledamöterna bedömde att avyttringen var av rent affärsmässiga skäl. De redovisade avtalen mellan bolagen ansåg de skiljaktiga ledamöterna vara ordinära affärsmässiga avtal. Enligt deras bedömning varavtalen inte tillräckligt med underlag för att bedöma om Skellefteå Krafts låga procentuella innehav i Boliden skulle vara näringsbetingat. De skiljaktiga ledamöterna ansåg att företagens övriga ekonomiska samarbeten inte hade någon inverkan på deras bedömning.
Skatteverket överklagade nämndens beslut om att andelarna skulle ses som näringsbetingade. De anförde bland annat, i likhet med de skiljaktiga ledamöterna i Skatterättsnämnden, att kundförhållandet och samarbetena mellan företagen inte var tillräckliga för att andelarna skulle ses som näringsbetingade. De bedömde att avyttringen av andelarna tycktes göras i rent affärsmässigt syfte och att denna avyttring inte kunde förväntas påverka de affärsmässiga relationerna mellan företagen.
Skellefteå Kraft bestred skatteverkets yrkande. De menade att samarbetet mellan företagen hade gett flera positiva ekonomiska effekter bolagen emellan och att de samarbeten som förelåg gick utöver vad som kan anses vara ordinära affärsmässiga förhållanden. Regeringsrätten gjorde sedermera samma bedömning som skatterättsnämnden och fastställde deras förhandsavgörande, därmed blev andelarna klassade som näringsbetingade.
4.3 Sammanfattning av avgörande 8340-09 Kammarrätten i Stockholm
L E Lundbergs-företagen AB, nedan kallat Lundbergs, ägde 6,5 procent av röstetalet i Ramirent. Bolaget hade blivit beskattat för kapitalvinsten när andelarna avyttrades och frågan var om utredningsregeln enligt 24 kap. 14 § första stycket 3 IL var tillämplig. Lundbergs dotterbolag Holmen AB hade indirekta affärsmässiga relationer med Ramirent och därför menade Lundbergs att innehavet hade varit näringsbetingat. Relationerna som förelåg var att dotterbolaget vid byggentreprenader anlitat NCC medan Ramirent hade varit underentreprenör till NCC vid flertalet av dessa entreprenader. Lundbergs pekade på de indirekta affärsmässiga relationerna som förelåg mellan dotterbolaget och Ramirent, däremot hade det inte förekommit några samarbetsavtal mellan bolagen.
Rätten ansåg att det förelåg direkta relationer mellan NCC och dotterbolaget samt mellan NCC och Ramirent. Att NCC valde att köpa tjänster från Ramirent, skapade dock inga
grunder för att en relation mellan Ramirent och dotterbolaget skulle uppstå som skulle göra andelarna näringsbetingade. Lundbergs visade även upp leverantörsreskontra samt faktureringsunderlag och anförde att det förelåg direkta affärsmässiga relationer mellan Ramirent och dotterbolaget. Affärerna som det i fråga handlade om hade enbart ringa betydelse för dotterbolagets rörelse och förvaltningsrätten ansåg att andelarna inte kunde anses vara näringsbetingade på denna grund heller. En likadan bedömning gjordes även i kammarrätten och andelarna ansågs således inte vara näringsbetingade.
4.4 Sammanfattning av förhandsbesked Dnr 75-06/D
A är en fysisk person som var ensam ägare till tre aktiebolag, bolag X, Y och Z. Samtliga bolag ägde andelar i form av kapitaltillgångar i aktiebolaget F. Innehaven uppgick inte till tio procent av röstetalet i bolag F och uppfyllde således inte röstvillkoret för att få vara näringsbetingade andelar. De båda bolagen X och Y sålde bolag F:s produkter i sina verksamheter som franchisetagare. Det förelåg avtal mellan bolag F och bolagen X och Y angående hur butikerna skulle se ut, marknadsföring, konkurrensbedrivande verksamhet,
Lundbergs Holmen (Dotterbolag Lundbergs) Ramirent Lundbergs, innehav 6,5 procent NCC
redovisning, administrativa system som skulle användas osv. Bolag X och Y sade sig enbart ha inhandlat andelarna på grund av franchiseförhållandet som förelåg. Även bolag Z ägde andelar i bolag F vilka de hade förvärvat från bolag X. Bolag Z ägnade sig åt värdepappersförvaltning och hade inget franchiseförhållande med bolag F.
Skatterättsnämnden ansåg att samtliga andelar skulle räknas som näringsbetingade andelar. Innehaven av andelarna i bolag X och Y skulle anses vara näringsbetingade på grund av den ekonomiska betydelsen samarbetet med bolag F hade för deras rörelser samt att andelarna var ”betingade av rörelse”. Angående bolag Z så var även innehavet i bolag F att räknas som näringsbetingade andelar enligt utredningsregeln. Bolag Z skulle räknas som närstående till bolag X och Y, eftersom det genom praxis framgått att aktiebolag under samma ledning anses som närstående till varandra.
4.5 Sammanfattning av avgörande från Förvaltningsrätten i Malmö mål nr. 5460-13
Detta ärende i förvaltningsrätten berörde vidare komplexiteten gällande när det ges möjlighet att göra skattefria utdelningarenligt utredningsregelns bestämmelser.
Utvecklingsstiftelse Sparbanken 1826, nedan kallat Stiftelsen, bildades år 2004 på initiativ av Sparbanken 1826, nedan kallat Sparbanken, i syfte att stiftelsen skulle kunna investera i olika
Fysisk Person A
Bolag X Bolag Y Bolag Z
Bolag F (Franchiseföretag) X, Y, Z innehav mindre än
tio procent
projekt i närområdet.25 Stiftelsen ägde andelar i Swedbank AB, nedan kallat Swedbank, och hade mottagit en utdelning på dessa. Utdelningen betraktades inte av skatteverket som skattefri och Stiftelsen kom att bli upptaxerad för denna.
Stiftelsen hade bedömt andelarna från Swedbank som näringsbetingade och således ansett att utdelningen från Swedbank inte var skattepliktig. En bedömning som inte delades av skatteverket. Stiftelsen hadeinte bedrivit någon verksamhet, vilket däremot Sparbanken hade gjort. Noterbart var att såväl Stiftelsen som Sparbanken saknade ägare.
Vad som blev avgörande för utgången i målet var huruvida Stiftelsen och Sparbanken kunde anses vara närstående i den mening som avsågs enligt utredningsregeln i 24 kap. 14 § första stycket 3 IL. Vid bedömningen av närståendeförhållandet mellan Stiftelsen och Sparbanken utgick förvaltningsrätten från den tolkning som framgick i RÅ 2001 ref. 6.
RÅ 2001 ref. 6 berörde hur en stiftelses innehav av aktier i en sparbank, som understeg schablongränsen, var att ses som näringsbetingade enligt utredningsregeln. I detta avgörande angav regeringsrätten att uttrycket organisatoriskt nära enligt utredningsregeln skulle anses innebära “att det ska vara fråga om moder- och dotterföretag eller företag under en i
huvudsak gemensam ledning…”.26 Då det inte ansågs föreligga ett sådant förhållande mellan
stiftelsen och sparbanken i detta fall, ansåg regeringsrätten att andelarna i fråga inte var att ses som näringsbetingade.
25 Pressmeddelande, Utvecklingsstiftelse Sparbanken. 26 RÅ 2001 ref 6.
Stiftelsen Sparbanken
Swedbank
Stiftelsen innehav mindre än tio procent
Då både Stiftelsen och Sparbanken saknade ägare valde förvaltningsrätten att ta hänsyn till den tolkning som framgick av RÅ 2001 ref. 6. De gjorde således bedömningen att parterna inte kunde anses vara organisatoriskt nära och därigenom inte heller uppfylla villkoren i
utredningsregeln. Andelarna var således att bedömas som skattepliktiga.
5. Analys
5.1 InledningI vår analys så kommer vi genomgående att utgå ifrån problemen som uppstår på grund av utredningsregeln, så länge vi inte nämner någon annan utgångspunkt. Som vi tidigare har nämnt så spelar det en väsentlig roll i beskattningen om innehavarna får sina andelar klassade som näringsbetingade andelar eller ej enligt utredningsregeln. Det innebär inte bara fördelar att få sina andelar klassade som näringsbetingade, det innebär även en risk för innehavaren. Risken som uppstår är att det inte går att göra avdrag om andelarna säljs med förlust. Detta är en oönskad situation och vid ett sådant tillfälle bör innehavaren undvika att sälja andelarna, om inte denne är i behov av likvida medel. Vårt råd är att i en sådan situation bör innehavaren avvakta med att sälja aktierna tills det förhoppningsvis vänder och en avyttring kan göras med vinst.
5.2 Analys av utredningsregeln
Innehavaren måste vara medveten om att förluster på aktier vilka är klassade som kapitalplaceringsandelar enbart får kvittas i aktiefållan enligt 48 kap. 26 § IL. Detta innebär att innehavaren måste ha en kapitalvinst från aktier som inte är näringsbetingade som denne i sin tur kan kvitta motsvarande aktieförluster mot. Om en sådan vinst inte finns för det gällande beskattningsåret, så får förlusten rullas vidare tills nästa år och så fortsätter det tills förlusten kan kvittas mot en vinst. Teoretiskt sätt kan innehavaren göra en skattefri aktievinst på andelar som inte är näringsbetingade, förutsatt att denne har en kapitalförlust att kvitta mot. Anledningen till att det blir så är att förlusten och vinsten tar ut varandra, förutsatt att de motsvarar samma belopp. En förlust i sig är inte önskvärd, men om den redan har uppstått så är det önskvärt att ha en kvittningsmöjlighet av ovan förklarade anledningar.
Den ekonomiska statusen på andelarna kan påverka hur motiverad en näringsidkare är att få andelarna klassade som näringsbetingade om innehavet understiger schablongränsen om tio procent. En andel som har minskat i värde under innehavstiden kommer att medföra en kapitalförlust och om andelen då är klassad som näringsbetingad, kommer den inte medföra någon avdragsmöjlighet för innehavaren. På motsvarande sätt kommer den som avyttrar en kapitalplaceringsandel som har ökat i värde att bli beskattad för kapitalvinsten vid avyttringen, medan en näringsbetingad andel som har ökat i värde inte kommer medföra
beskattning och kommer således att vara fördelaktigt skatterättsligt. Den ekonomiska förändringen på andelen kommer att ge olika skattemässiga effekter när den avyttras beroende på hur den kommer att klassificeras. Således är det intressant att se över vid vilken tidpunkt företag, som har marknadsnoterade andelar som understiger tio procent, ska behöva klassificera sina andelar som kapitalplaceringsandelar eller näringsbetingade andelar.
5.3 Problematiken vid klassificeringen av näringsbetingade andelar
Vår tolkning, efter att ha läst praxis, är att i de flesta fall har det inte gjorts någon klassificering av andelarna förrän det har uppstått en vinstsituation för innehavaren. Vi anser det vara problematiskt att andelarna klassificeras först när det väl finns en potentiell vinst att erhålla. Anledningen till att vi finner detta vara problematiskt är att vid en tilltänkt avyttring kommer innehavaren redan att veta om utfallet av andelarnas värdeförändring. Medför exempelvis andelarna en förlust, kommer innehavaren sannolikt inte att kontakta skatteverket för ett förhandsbesked angående näringsbetingade andelar, då detta inte är önskvärt.
Vi har inte påträffat några fall där skatteverket har begärt ett förhandsbesked där andelar som har gått med förlust ska räknas som näringsbetingade. Detta innebär att innehavaren av dessa typer av andelar i praktiken enbart efterfrågar att få andelarna klassade som näringsbetingade när det finns en potentiell vinst att hämta. En situation där innehavaren kan inneha andelar, som vid förluster kan kvittas i aktiefållan, men vinster på motsvarande andelar kan bli skattefria genom att andelarna klassas som näringsbetingade enligt utredningsregeln, är knappast optimal.
Likt det för exempelvis ett spelbolag vore ekonomiskt ogynnsamt att ge spelarna riskfria spel vid förluster och ingen extra ersättning till bolaget vid spelvinster, är det inte ekonomiskt fördelaktigt för staten om en andelsinnehavare ges möjligheten att kvitta sina förluster men samtidigt kan göra skattefria vinster. Det borde inte vara möjligt för en andelsinnehavare att både äta kakan och samtidigt ha den kvar.
Vår tanke för att åtgärda problemet med ett potentiellt utnyttjande av utredningsregeln, är att andelarna redan vid köpet måste klassificeras som näringsbetingade eller inte. Andelsinnehavarna kommer däremot inte att kunna ta emot några skattefria vinster eller utdelningar förrän ett år efter köpet av andelarna, enligt begränsningsreglerna för näringsbetingade andelar i IL. På det sättet vet inte förvärvaren hur utfallet ekonomiskt sett
kommer bli efter klassificeringen av andelarna. Genom att klassificera andelarna som näringsbetingade, så ökar chansen att göra skattefria vinster samtidigt som risken att inte få kvitta en eventuell förlust uppstår. Problematiken med att definiera andelarna ligger primärt inom utredningsregeln. Det uppstår sällan några tolkningssvårigheter, vad vi har sett, om andelarna ska vara näringsbetingade eller ej enligt lagtextens övriga rekvisit i 24 kap. 14 § IL. Att klassificera andelarna redan vid köpet kan dock vara mer komplicerat än vad det först verkar. Om andelarnas karaktär klassificeras i ett tidigt skede, blir det svårt att ta hänsyn till huruvida relationerna mellan de berörda bolagen kan ändras och således medföra att de näringsbetingade andelarna byter karaktär till kapitalplaceringsandelar.
5.3.1 Gränsdragningsproblematiken
Att urskilja en tydlig linje för vad rättsinstanserna har grundat sina bedömningar på gällande utredningsregeln, efter att lagändringen genomfördes, förefaller inte vara alldeles enkelt. Det som dock verkar vara den mest väsentliga aspekten i rättsinstansernas bedömningar, utifrån den praxis vi har bearbetat, verkar vara de ekonomiska omständigheterna som föreligger mellan de berörda företagen i fråga. I de fall där rätten har fått ta del av företagens ekonomiska information och tydligt låtit sig göras medvetnaom den ekonomiska betydelse de två företagen har för varandra har rätten valt att låta andelarna bedömas som näringsbetingade.
Om det är den ekonomiska informationen som styr rättens bedömning om andelarna ska vara näringsbetingade eller inte, vore det intressant med en mer tydlig bedömning över vilka delar av det ekonomiska samarbetet som är avgörande i rättens bedömning. Måste det föreligga specifika samarbetsavtal och, om så är fallet, hur omfattande och specifikt anpassade måste dessa vara? Krävs det att en viss procentuell del av bolagets omsättning härstammar från samarbetet mellan företagen, som uppvisat i Skellefteå Kraft-avgörandet, eller är det kontentan av den totala ekonomiska informationen som delges som ligger till grund för rättens slutgiltiga bedömning? Ett mer specifikt tydliggörande över vilka ekonomiska förutsättningar som bör gälla för att begreppet organisatoriskt nära ska vara tillämpbart anser vi vara önskvärt.
5.4 Analys av bevisregeln
När utredningsregeln ändrades till dagens utformning lyftes bevisregeln, vilket vi redan nämnt, ut ur lagen. Detta gjordes för att det inte nödvändigtvis ansågs vara positivt att få sina andelar klassade som näringsbetingade, eftersom innehavaren då inte fick göra avdrag för kapitalförluster. Borttagandet av bevisregeln anser vi dock i praktiken inte ha fyllt någon större funktion, eftersom det i IL finns ett generellt beviskrav. Det som hände när bevisregeln lyftes ut ur 24 kap. 14 § IL är att det inte längre blev självklart vem som skulle bevisa att förhållandet förelåg. I den tidigare lydelsen så innebar bevisregeln att det var företagen, vilka ansökte om att få sina andelar klassade som näringsbetingade, som skulle bevisa att detta förhållande förelåg. Hypotetiskt sett skulle avsaknaden av bevisregeln inte medföra någon större skillnad eftersom det fortfarande föreligger ett generellt beviskrav i IL.
I de rättsfall vi har granskat, som har behandlats enligt nu gällande lag, är det företagen som har efterfrågat att få sina andelar klassade som näringsbetingade och det har även varit företagen som har haft bevisbördan för detta. Bevisbördan verkar således i de flesta fall fortfarande belasta företagen, trots att bevisregeln inte längre finns kvar.
5.5 Analys av praxis
När vi undersöker fallen i praxis mer utförligt så verkar det inte som att andelsinnehavarna behöver bevisa att andelarna är näringsbetingade enbart till den graden det är sannolikt, utan de måste bevisa att det organisatoriskt näraförhållandet de facto föreligger. Detta måste anses vara en hårdare bedömning utav utredningsregeln än vad som tidigare har förelegat.
I den praxis vi har gått igenom så verkar resonemangen från de olika instanserna i de flesta fallen vara fullt rimliga och logiska. Problematiken med instansernas resonemang i de flesta fallen är att de bygger på en underförstådd självklarhet att andelsinnehavarens talan innehåller ekonomisk information i syfte att övertyga instanserna att andelarna är att ses som näringsbetingade.
5.5.1 Analys av RÅ 2005 ref 48
Om vi närmare granskar slutbedömningen av RÅ 2005 ref. 48 så valde regeringsrätten att undanröja skatterättsnämndens besked om att företag X:s innehav i de två noterade bolagen A och B, skulle vara näringsbetingat. Gällande andelarna i företag B byggde rättens bedömning
på att de affärsmässiga relationerna var begränsade. Däremot i företag A, där det fanns djupare affärsmässiga relationer, valde regeringsrätten att trots det upphäva skatterättsnämndens bedömning av dessa andelar. Det med motiveringen att “…bl.a. information om vilken betydelse samarbetet hade för bolagets ekonomi saknades”.27
Regeringsrätten hänvisade till att det saknades tillräckligt med information för att bedöma andelarnas ekonomiska betydelse. Således måste det, enligt vår bedömning, finnas ett samband mellan de ekonomiska aspekterna och om ett företag är att räknas som organisatoriskt nära enligt utredningsregeln.
5.5.2 Analys av RÅ 2008 ref. 67
När vi granskar avgörandet från regeringsrätten, RÅ 2008 ref. 67, så gesdet ett intryck av att Skellefteå Kraft har förberett sin talan väl och granskat RÅ-avgörandet frånår 2005 i syfte att få önskat utfall. Skellefteå Kraft hade i sin redogörelse till skatterättsnämnden med sig ekonomisk information som kunde härledas till samarbetet samt redogörelser av de olika avtal som fanns mellan dem och Boliden, i vilka Skellefteå Kraft ägde andelar i. I slutändan ansågs andelarna vara näringsbetingade av såväl en inte helt enhetlig skatterättsnämnd som av regeringsrätten. Detta trots att innehavet understeg en procentenhet samt, som vissa ledamöter i skatterättsnämnden anförde, att avyttringen var tänkt att utföras efter att andelarna hade ökat kraftigt i värde sedan förvärvet.
Utifrån den information som framgått i avgörandet gällande avtalen, menar vi att avtalen som förelåg inte är skrivna utifrån att bolagen skulle stå varandra organisatoriskt nära eller på grund av innehavet i det ena bolaget på 0,56 procentenheter.Vi anser att dessa avtal är att ses som affärsmässiga samarbetsavtal, eftersom innehavet är så pass litet. Vi menar på att andra aktörer under liknande omständigheter, bortsett från innehavet, skulle kunna få liknande villkor. Vi anser inte att ett företag inom metall och gruvindustrin, Boliden, och ett kommunalt helägt kraftbolag, Skellefteå Kraft, står varandra särskilt organisatoriskt nära om vi synar deras respektive verksamheter. Självklart finns det utrymmen för samarbeten, Boliden borde vilja förhandla sig till billigare el och Skellefteå kommun borde vilja främja näringslivet i kommunen. Att båda bolagen kan vinna på att samarbeta, ser vi inte som en
anledning till att de skulle stå varandra organisatoriskt nära. Samarbetsavtalen som bolagen har tagit upp i falletbedömer vi vara rent affärsmässiga.
Vi undrar även vad som var den specifika omständigheten som föranledde att såväl skatterättsnämnden som regeringsrätten ansåg att andelarna var näringsbetingade. Det faktum att det fanns långtgående avtal mellan företagen, samt att elförsäljningen mellan företagen motsvarade en betydande del av Skellefteå Krafts omsättning, bör enligt oss inte vara en specifik omständighet som föranleder att Skellefteå Krafts låga procentuella andel ska ses som näringsbetingat. Vi finner det naturligt att två bolag som har lokal anknytning till, och verksamhet i, samma region av landet har avtal med varandra.
Vi anser att regeringsrättens fastställande i detta fall, utifrån den information vi har kunnat ta del av, kunde ha varit tydligare. Genom att i ett praxisavgörande anse en låg procentuell andel på 0.56 procent vara näringsbetingad baserat på företagens affärsmässiga relationer, utan att tydligt fastslå på vilka exakta grunder de affärsmässiga relationerna i detta fall anses vara tillräckliga, öppnar domen upp för en mer svårtolkad situation för övriga rättsinstanser. Det faktum att andelarna avyttras i vinstsyfte visar för övriga företag att det är möjligt att få göra skattefria vinster även vid avsevärt mindre innehav och utfallet i målet kan medföra att fler företag felaktigt försöker göra skattefria vinster på innehav, med hänsyn till utredningsregeln. Utfallet i målet har inte tydliggjort vad som anses vara organisatoriskt nära förhållanden mellan två företag och har samtidigt medfört att övriga rättsinstanser i framtiden kan få problem med att bedöma liknande fall med hänsyn till regeringsrättens tolkning av utredningsregeln i detta RÅ-avgörande.
5.5.3 Analys av avgörande 8340-09 Kammarrätten i Stockholm
Gällande avgörande 8340-09 från Kammarrätten i Stockholm som berörde förhållandet mellan Lundbergs och NCC:s underleverantör Ramirent, så anser vi att båda instansernas bedömning utav målet var korrekt. Att andelarna skulle ses som näringsbetingade upplevs som långssökt, då vi personligen inte anser att andelarna kan vara organisatoriskt nära. Det så kallade förhållandet mellan Lundbergs och Ramirent har ingen större betydelse för bolagets ekonomiska situation och det finns inga samarbetsavtal mellan bolagen.
Det föreligger i vår mening således inget som tyder på att det fanns ett organisatoriskt nära förhållande. Det var NCC som valde underleverantör och vi anser inte att Lundbergs hade
särskilt stor påverkan på det valet. Om NCC skulle ha erhållit ett bättre erbjudande från en annan underleverantör, ser vi inte något hinder för att de skulle ha bytt underleverantör.
5.5.4 Analys av förhandsbesked Dnr 75-06/D
Förhandsbeskedet Dnr 75-06/D, tog ställning till om andelar mellan företag i ett franchiseförhållande var att ses som näringsbetingade. Skatterättsnämndens slutsats var att andelarna var att bedömas som näringsbetingade med hänsyn till utredningsregeln.
Vi anser att denna bedömning är korrekt. I ett franchiseförhållande är företagen i flera fall bundna samt beroende av sina avtal respektive samarbeten mellan franchisegivaren och franchisetagaren. Det finns begränsade möjligheter för franchisetagaren att ingå i andra samarbeten än de som föreligger inom det befintliga franchiseförhållandet. Trots att andelarna understeg tio procent, måste scenariot med ett franchiseförhållande enligt vår mening vara ett av de mer uppenbara fallen på när företag ska anses stå varandra organisatoriskt nära enligt utredningsregeln.
5.5.5 Analys av avgörande från Förvaltningsrätten i Malmö mål nr. 5460-13
Förvaltningsrättens dom 5460-13 hanterar i sin tur det organisatoriska förhållandet mellan sparbank och stiftelse. I domen ansåg inte förvaltningsrätten andelarna vara näringsbetingade och hänvisade till avgörandet RÅ 2001 ref 6, vilket berörde en snarlik situation där andelarna inte ansågs vara näringsbetingade.
Att rätten har valt att använda sig utav ett fall från praxis, som tillämpar den äldre lydelsen av lagen, anser vi vara intressant. Att använda sig utav praxis som har tillämpat en annan lydelse av lagen kan riskera att bli missvisande, dock anser vi inte att det har hänt i det här fallet. Vi tror att utfallet hade blivit detsamma även om rätten hade baserat sin bedömning enbart på gällande lag. Vi hade däremot gärna sett en argumentation som byggde på gällande lag i det här fallet, istället för enbart en hänvisning till praxis som är byggd på äldre lagtext eftersom utredningsregeln har justerats sedan RÅ-målet avgjordes år 2001.
5.6 Analys av skatteverkets utlåtande
Enligt praxis har vi tolkat det som att det ofta är de ekonomiska aspekterna som påverkar om andelarna ska ses som näringsbetingade eller ej. Således stämmer inte praxis överens med det uttalande som Skatteverket gjort i sitt ställningstagande SKV 399:2 om att det är risken och ägarengagemangets storlek som ska vara ledande för bedömningen. Uttalandet i sig gör att det uppstår problematik då det är väldigt svårt att definiera hur stor risken eller ägarengagemanget ska vara för att andelarna ska klassas som näringsbetingade.
Om vi tolkar Skatteverkets ställningstagande ord för ord så skulle vi, i egenskap av en rörelsedrivande juridisk person, hypotetiskt sett kunna köpa marknadsnoterade andelar som innebär en väldigt hög risk och få dem klassade som näringsbetingade andelar eftersom de är så pass riskfyllda. Den här kopplingen som skatteverket nämner i sitt utlåtande har vi inte lyckats urskilja i praxis.
6. Slutsats
Efter att ha gjort en analys av dagens rättsläge, har vi insett att rättsläget är mer svårtolkat än vi trodde från början. Utredningsregeln är otydlig och regeln har trots ändringar i lagtexten inte i någon större utsträckning tydliggjorts. Vår åsikt är att det skulle underlätta att göra utredningsregeln tydligare för att skapa ett klarare rättsläge och ökad förutsägbarhet. Att bedöma om andelarna ska vara näringsbetingade eller ej, i dagens lydelse av lagtexten, är komplext.
Vi anser det vara värt att fundera över om det ska läggas till ytterligare rekvisit i lagtexten. Exempelvis skulle ett sådant rekvisit kunna behandla hur stora de ekonomiska samarbetena måste vara i förhållande till innehavarens omsättning. Problematiken som uppstår är att desto mer som rekvisiten för näringsbetingade andelar specificeras, desto mer urholkas utredningsregeln och utrymmet för en individuell prövning minskar.
För att inte inskränka rätten till den individuella prövningen anser vi att utredningsregeln inte bör ändras. Däremot vill vi se tydligare praxis alternativt fler ställningstaganden från skatteverket som gör rättsläget tydligare för de företag som funderar på om utredningsregeln är tillämpbar för dem eller inte. Den praxis och de förarbeten som finns i nuläget är inte de mest utförligt beskrivna eller lättolkade, vilket medför problematik för de olika rättsinstanserna samt för berörda företag vad gäller möjligheten att kunna tolka utredningsregeln i dess nuvarande lydelse.
Vårt förslag för att motverka ett eventuellt utnyttjande av utredningsregeln hade varit att klassificeringen av andelarna skulle göras enligt utredningsregeln redan i samband med förvärvet om andelarna inte uppfyller övriga rekvisit. Detta skulle begränsa andelsinnehavarens möjlighet att klassa andelarna som näringsbetingade eller ej utifrån andelarnas ekonomiska utveckling. Dock skulle en sådan bestämmelse förutsätta en ändring av befintlig lagtext. Dessutom skulle en sådan lagändring inte ta hänsyn till att andelarna kan byta karaktär från näringsbetingade andelar till vanliga kapitalplaceringsandelar om relationerna mellan bolagen ändras. Således skulle en sådan förändring av utredningsregeln i praktiken vara svår att tillämpa.
Efter att ha undersökt utredningsregeln och dess praxis anser vi att det inte har haft någon större betydelse, sett ur praxis, att man lyfte ut bevisregeln ur lagen. Då det är i företagens egna intressen att få andelarna klassade som näringsbetingade så bär även företagen bevisbördan genom det generella beviskravet i IL. Således fyller beviskravet i princip samma funktion som den nu borttagna bevisregeln.
Efter att ha utrett utredningsregeln noggrant samt undersökt olika möjligheter att komplettera regeln så att den blir tydligare för alla parter, anser vi att utredningsregeln bör behållas i sin nuvarande lydelse. Ingen av de ändringar som vi har undersökt har vi ansett vara lämplig att faktiskt applicera på lagtexten ur ett rättssäkert perspektiv.
Vår problemformulering var att försöka besvara frågan när två företag kan anses stå varandra organisatoriskt nära enligt utredningsregeln. De samband vi har kunnat urskilja ur praxis har varit att de bolag som har ansetts stå varandra organisatoriskt nära, har haft en inte obetydlig inverkan på varandras ekonomiska resultat. Hur stor denna påverkan ska vara för att andelarna ska anses vara näringsbetingade har vi inte lyckats läsa ut av praxis, utan enbart att det ska finnas ett samband. I de fall där de ekonomiska förhållandena mellan företagen anses ha väsentlig betydelse för företagen, har de inblandade parterna ansetts stå varandra organisatoriskt nära enligt utredningsregeln. Det kan konstateras att det finns en koppling i praxis gällande de ekonomiska aspekterna om ett innehav är att ses som näringsbetingat. Ett företag som undrar huruvida deras andelar är näringsbetingade eller ej bör vid en prövning, enligt oss, försöka påvisa så mycket ekonomisk fakta som möjligt för att öka sina chanser att få andelarna klassade som näringsbetingade. Med det sagt så finns det ett tydligt samband mellan begreppet organisatoriskt nära och hur viktiga de ekonomiska samarbetena är för bolagen.
Vi har, efter att ha läst igenom lagtext och behandlat praxis, kommit fram till att för att två företag ska anses stå varandra organisatoriskt nära, enligt tolkningen av utredningsregeln, måste det finnas ett större ekonomiskt samarbete. Hur stort detta ekonomiska samarbete ska vara har vi däremot inte ansett varit möjligt att urskilja.
7. Avslutning
Under skrivandet av den här uppsatsen har vi insett komplexiteten av att tolka den berörda lagtexten i dess nuvarande lydelse. Vi tror inte att lagtexten kommer att ändras inom en snar framtid, men vi tror att det möjligen kommer ske en ändring vid en eventuell förändring av den befintliga inkomstskattelagen.
Vår förhoppning är att lagstiftaren försöker göra det tydligare för företag och även myndigheter att tolka vad som ska räknas som näringsbetingat eller ej. Tills dess hoppas vi att rättsinstanserna genom ny praxis kan ge tydligare riktlinjer på hur betydelsefulla de ekonomiska samarbetena måste vara för att andelar ska kunna klassas som näringsbetingade enligt utredningsregeln.
8. Källförteckning
8.1 LitteraturAndersson, M, Saldén Enérus, A, Tivéus, U, Inkomstskattelagen. En kommentar. 1-28 kap. 13 uppl, 2013. Stockholm: Norstedts Juridik AB.
Baekkevold, A, m.fl, Inkomstskatt - en lagkommentar. 1 uppl, 2010. Stockholm: Thomson Reuters Proffesional AB.
Hiort af Ornäs, L, Skatterätt in nuce. 2 uppl, 2013. Stockholm: Liber AB.
Lodin, S-O, m.fl, Inkomstskatt – en läro- och handbok i skatterätt, 14 uppl, 2013. Lund: Studentlitteratur AB
Selvaag, R, Norstedts juridiks skattesvar A-Ö. 1 uppl, 2014. Stockholm: Norstedts Juridik AB.
Skatteverket, Handledning för beskattning av inkomst 2014 (SKV 399:2), 2014
Skatteverket, RSV:s skrivelser 021209, 2002
Persson Österman, R, Vad är näringsbetingad andel - striktare praxis från RR?, SN 2005 s. 610 (2015-04-13)
Prop. 2002/03:96, Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetingade andelar
8.2 Internetkällor
Affärsmässiga relationer gör aktieinnehav näringsbetingat. Artiklar/analyser Infotorg Juridik. Bernbo, L (red,) 2008-10-15 (2015-04-27), http://www.infotorg.se
Andelar inte näringsbetingade vid avyttring fyra år efter avveckling. Artiklar/analyser Infotorg Juridik. Bernbo, L (red,) 2008-10-14 (2015-04-28) http://www.infotorg.se
Lundbergsföretagens andelar i Ramirent inte näringsbetingade. Artiklar/analyser Infotorg Juridik. Bernbo, L (red,) 2010-08-26 (2015-04-27), http://www.infotorg.se
Pressmeddelande, Utvecklingsstiftelse Sparbanken 1826, 2014-05-16 (2015-05-22), http://utvecklingsstiftelse.sparbanken1826.se
Rättsfallsprotokoll 25/04. Artiklar/analyser Infotorg Juridik. Bernbo, L (red,) 2004-12-10 (2015-04-28) http://www.infotorg.se, http://www.infotorg.se
Utdelningen var inte skattefri. Artiklar/analyser Infotorg Juridik. Bernbo, L (red,) 2014-05-06 (2015-04-28), http://www.infotorg.se 8.3 Rättsfallsförteckning 8.3.1 Regeringens årsbok RÅ 2001 ref. 6. RÅ 2005 ref 48. RÅ 2008 ref 67. 8.3.2 Kammarrätten Stockholm, Mål nr: 8340-09 8.3.3 Förvaltningsrätten Malmö, Mål nr: 5460-13 8.3.4. Skatterättsnämnden Förhandsbesked Dnr 75-06/D
