Varulagrets granskning och dess rättvisande bild : En studie om redovisnings- och revisionsarbetets hantering av varulager

Varulagrets granskning och dess rättvisande

bild

En studie om redovisnings- och revisionsarbetets hantering av varulager

Författare: Martin Nilsson (960930) och Benjamin Numanovic (950920)

VT 2020

Företagsekonomi, Uppsats, FE300G, Kandidatnivå 15 hp Ämne: Redovisning

Handelshögskolan vid Örebro universitet Handledare: Ziaddin Mansouri

Abstract

Inventory is in proportion one of the largest and therefore most important assets of a company. The effects of errors when valuating this asset can lead to significantly skewed financial statements, affecting among other things companies’ ability to receive financing. In this study we examine how external accountants and auditors handle the process of valuating and reviewing the inventory. Using concepts of information asymmetry and conflicts of interest, this study aims to investigate and gain understanding of the cooperation among the parties involved in the process. A qualitative research method with an abductive approach using semi-structured interviews was selected in order to gather empirical data. Five interviewees with different levels of experience and working titles from two of the Big Four accounting firms have participated in order to share their insights into the inner workings of the profession. The initial finding of this study is showing the way in which accountants and auditors make use of tools available in their profession. These tools include, random sampling, price-tests, checklists, and in more advanced cases data analysis, in order to aid the evaluation of how the companies’ have valuated their inventory with respect to current laws and regulations. Further findings include the importance of cooperation, knowledge and understanding of the process in order to minimize information asymmetry and conflict of interest. This study further suggests that an effective way to maintain control and minimize conflicts of interest is through the use of contracts and time budgets within these contracts, while encouraging accountants and auditors to fully report working hours.

Förord

Efter ett flertal månaders arbete är nu vår studie färdigställd. Vi vill börja med att rikta ett stort tack till handledare Ziaddin Mansouri och bisittare Niklas Bomark för stöttning och värdefull feedback under arbetets gång. Vi vill även tacka medstudenter som opponerat och hjälpt till att förbättra uppsatsen under ett flertal seminarium.

Vi är otroligt tacksamma för samtliga respondenter som ställt upp på intervjuer för att göra det möjligt för oss att sammanställa arbetet.

Avslutningsvis vill vi tacka våra sambos samt familjer och vänner som engagerat sig i studien genom att stötta, läsa igenom och lämna synpunkter.

Tack!

Örebro, 2020-05-31

Förkortningar

BFNAR – Bokföringsnämndens allmänna råd BFL – Bokföringslag (1999:1078)

BFN – Bokföringsnämnden

FAR – Förening Auktoriserade Revisorer FIFU – Först in Först ut

IAS – International Accounting Standard

IFRS – International Financial Reporting Standard IL – Inkomstskattelagen (1999:1229)

K3 – Regelverk i Bokföringsnämndens allmänna råd, BFNAR (2012:1) LVP – Lägsta Värdets Princip

RI – Revisorsinspektionen SIFU – Sist in Först ut

Innehållsförteckning

1.5. SYFTE OCH KUNSKAPSBIDRAG ... 5

2. TIDIGARE FORSKNING ... 6

2.1. PRINCIPER ... 6

2.2. VÄRDERINGSREGLER ... 7

2.3. AGENTTEORIN INOM REDOVISNING OCH REVISION ... 8

3. TEORETISKT ANALYSVERKTYG ... 9 3.1. GRUNDLÄGGANDE PRINCIPER ... 9 3.1.1. Rättvisande bild ... 9 3.1.2. Försiktighetsprincipen ... 9 3.1.3. Väsentlighetsprincipen ... 10 3.2. VÄRDERINGSREGLER ... 10

3.2.1. Anskaffningsvärde och FIFU-principen ... 10

3.2.2. Lägsta värdets princip ... 11

3.2.3. Inkurans ... 11

3.3. AGENTTEORI ... 11

3.3.1. Kontraktsbaserad kontroll ... 12

3.3.2. Informationsasymmetri ... 12

3.4. SAMMANFATTANDE MODELL AV TEORETISKA ANALYSVERKTYGET ... 13

4. METOD ... 14 4.1. VETENSKAPSTEORETISKA SYNSÄTT ... 14 4.2. FORSKNINGSDESIGN... 14 4.2.1. Forskningsansats ... 14 4.2.2. Urval av intervjuer ... 15 4.2.3. Tillvägagångssätt ... 16 4.2.4. Datainsamling... 16 4.2.5. Dataanalys ... 17 4.3. KVALITETSKRITERIER ... 18

4.4. STUDIENS ETISKA REFLEKTION ... 19

5. EMPIRI, ANALYS OCH RESULTAT ... 21

5.1. RESPONDENTERNAS TILLHANDAHÅLLANDE AV UPPDRAG OCH TJÄNSTER ... 21

5.2. PRINCIPER ... 22 5.3. ANALYS AV PRINCIPER ... 23 5.4. VÄRDERINGSREGLER ... 24 5.5. ANALYS AV VÄRDERINGSREGLER ... 26 5.6. AKTÖRER ... 27 5.6.1. Företagsledning ... 27 5.6.2. Påskrivande revisor ... 29 5.7. ANALYS AV AKTÖRER ... 30

5.7.1. Företagsledning ... 30

5.7.2. Påskrivande revisor ... 31

5.8. RESULTAT ... 32

6. DISKUSSION ... 33

6.1. ÅTERKOPPLING TILL TIDIGARE FORSKNING ... 33

6.1.1. Arbetsgången – principer och värderingsregler ... 33

6.1.2. Aktörer och agentproblem ... 34

7. SLUTSATS ... 36

7.1. STUDIENS BIDRAG ... 37

7.2. BEGRÄNSNINGAR OCH FÖRSLAG PÅ VIDARE FORSKNING ... 37

REFERENSER: ... 38 BILAGA A ...

1

1. Inledning

I det inledande avsnittet presenteras en introduktion och bakgrund till det valda ämnet. Vidare följer en problematisering som mynnar ut i det problem som ska undersökas. Slutligen återfinns arbetets frågeställn ing, syfte och kunskapsbidrag.

1.1. Introduktion

Redovisning och revision har i grunden som uppgift att dokumentera all ekonomisk aktivitet i ett företag, för att sedan granska och säkerställa att den stämmer överens med verkligheten (Sevenius 2020). Varulagret representerar, på de allra flesta företagsnivåer, en viktig kategori bland företagens omsättningstillgångar (Ionescu, Toma & Founanou 2018). Revisorsinspektionen (RI) har uppmärksammat genom en rad disciplinärenden att det finns återkommande brister inom revisionen som kan härledas till att det i sin tur finns brister i redovisningen. Facktidningen Balans har uppmärksammat dessa disciplinärenden och i granskningen tagit fram att de vanligast förekommande bristerna uppstår i posten varulager (Hultqvist, Brännström & Svanström 2015). Tidskriften publicerar regelbundet artiklar där värdering av varulager är i fokus. I ett nummer från 2017 behandlas praktiska frågor kring revisonen av varulager och hur de olika regelverk ska tolkas (Herolf 2017). Varulagret omnämns i ytterligare ett nummer från 2019 när det talas om brister vid redovisning och revision, som en särskild post att beakta (Marténg 2019). Varulagrets natur kan göra det svårt att redovisa och värdera, speciellt hos tillverkande företag som kan inneha råvarulager, färdigvarulager samt produkter i arbete (Vîrtosu 2018).

1.2. Bakgrund

Redovisning och revison är två professioner som har i uppgift att framställa och godkänna finansiella rapporter åt företag. Syftet med finansiella rapporter är att göra information angående företagets ekonomiska ställning tillgänglig för företagens intressenter (Christensen, Glover & Wood 2013). Redovisningskonsulter arbetar med att hjälpa bolag med bland annat rådgivning och utföra finansiella tjänster som löpande bokföring, bokslut samt sammanställa årsredovisningar, även kallat finansiella rapporter (Srf Konsulterna u.å.). Revisorer arbetar med att granska de finansiella rapporter redovisningskonsulterna framställer. Revisionsyrket är hierarkiskt organiserat och är, enkelt förklarat, fördelat i tre huvudsakliga nivåer (Carrington 2014). Under de fem första åren benämns medarbetarna på byrån som revisorsassistenter. Nästa nivå är managers som oftast har över fem års erfarenhet och leder revisionsarbetet i olika team. Påskrivande revisor är sista nivån i hierarkin och är oftast en mer erfaren auktoriserad revisor

2

som skriver på årsredovisningen när arbetet är slutfört. Auktoriserade revisorer kan även bli partner, vilket innebär att de blir delägare av revisionsbyrån (Carrington 2014).

Revisorer granskar de finansiella rapporterna och skriver ett uttalande kallat revisionsberättelse. Där beskrivs huruvida företaget uppfyller de krav som ställs enligt rådande lagar och regler (Visma 2018). Regelverken de verksamma revisorerna och redovisningskonsulterna tillämpar är baserade på de internationella standarderna; International Financial Reporting Standards (IFRS) och International Accounting Standards (IAS) (PricewaterhouseCoopers 2016). De internationella standarderna ligger till grund för samtliga länders nationella regelverk. Det generella regelverket har framställts eftersom många bolag erhåller finansiering från andra länder. För att den finansiella informationen ska bli likvärdig tillämpas de internationella regelverken (IFRS 2017). Det kan antas att nationella riktlinjer och regelverk är influerade av de skatteregler som råder i regionen, eftersom skattefrågan ofta ligger till grund vid val av värdering enligt Wampler och Holt (2013).

Enligt bokföringslagen (1999:1078) ska finansiella rapporter presenteras i samtliga bolag som är bokföringsskyldiga. De finansiella rapporterna ska enligt årsredovisningslagen (1995:1554) inkludera en revisionsberättelse, förvaltningsberättelse, resultaträkning, balansräkning, noter och en kassaflödesanalys (Drefeldt & Törning 2020). Specifikt i balansräkningen finns posten varulager, vilket brukar vara en stor post av särskild betydelse (Hultqvist, Brännström & Svanström 2015). Varulagret har medfört mycket skrivelser, likväl nationellt som internationellt, hur den ska hanteras och värderas vilket kommer att studeras vidare i denna uppsats. Varulagret ska enligt svensk lagstiftning redovisas enligt lägsta värdets princip (LVP), där det lägsta värdet av anskaffningsvärdet, verkligt värde och återanskaffningsvärdet ska redovisas (Skatteverket 2019). Den svenska lagstiftningen är baserad på den internationella standarden kring varulagervärdering, IAS2.

Det svenska regelverket K3 är det så kallade huvudregelverket som samtliga bolag ska tillämpa. Det finns ett K2-regelverk som kan tillämpas av mindre bolag där kraven är lägre för vad som ska finnas med i årsredovisningen (Drefeldt & Törning 2020). Det regelverk som ligger till grund för denna studie är K3-regelverket. De som utövar redovisning och revision har nämnder som granskar att utfört arbete håller hög standard och följer givna lagar och regler. Nämnden för svensk redovisningstillsyn har sedan januari 2019 varit ansvariga för att granska redovisningsekonomers arbete (Finansinspektionen 2019) och Revisorsinspektionen har i ansvar att granska revisorers arbete (Revisorsinspektionen u.å.).

Valet av ämne grundades i att författarna till denna uppsats arbetat med ett fiktivt praktikfall i kandidatkursen Externredovisning i Bolag och Koncerner vid Örebro Universitet. Under flertalet veckor studerades praktikfallet med moment gällande löpande bokföring, bokslut och slutligen revison. Vid presentation av praktikfallet hade samtliga grupper olika lagervärderingar

3

där en del blev godtagna medan andra inte, vilket bidrog till att ett intresse för hantering av varulager uppdagades hos författarna.

1.3. Problemdiskussion

I de finansiella rapporterna ska enligt K3 Kapitel 2 de grundläggande principerna, väsentlighet- och försiktighetsprincipen tillämpas (Drefeldt & Törning 2020). Väsentlighetsprincipen spelar en central roll inom revisionen och redovisningen och den innebär att följden av en avvikelse i den finansiella rapporten inte får påverka beslut som intressenter tar på grund av informationen i rapporten (Patterson & Smith 2003a; Drefeldt & Törning 2020). Försiktighetsprincipen har som uppgift att säkerställa att osäkra bedömningar ska göras under rimlig försiktighet för att säkerställa en rättvisande bild av företagets tillgångar och skulder. Detta genom att värdet på tillgångar inte ska övervärderas och att skulder och kostnader inte ska underskattas (Drefeldt & Törning 2020). Om dessa principer inte följs blir både redovisning och revision av låg kvalité (Basu 1997; Shroff, Venkataraman & Zhang 2013).

Problematiken och svårigheterna kring värdering av varulager grundar sig i målet att ge en rättvisande bild av ett företags ekonomiska ställning (Marculescu & Dondera 2013). Gällande värdering av lager visar tidigare forskning på att nationella föreskrifter och förtydligande baserade på de internationella standarderna är svårtolkade och medför att arbetet för de verksamma är avancerat för såväl nya som erfarna utövare. Med detta menar Wampler och Holt (2013) att det finns ett flertal principer och värderingsregler som måste beaktas för att sammanställa godtagbara värderingar av exempelvis lager. Den första grundläggande värderingsregeln är lägsta värdets princip, där det lägsta av anskaffningsvärde, verkligt värde eller återanskaffningsvärde ska redovisas. Ett ytterligare problem Wampler och Holt (2013) presenterar är om varorna ska värderas var för sig eller kollektivt. I posten lager finns det ofta i tillverkande företag ett råvarulager, produkter i arbete (PIA) och ett färdigvarulager. För att värderingen ska bli godtagbar och ge en rättvisande bild förklarar Wampler och Holt (2013) att det ska tas hänsyn till inkurans och nedskrivning. Inkurans innebär att varan inte längre kan säljas vilket beror på att den antingen är utdaterad eller skadad. Nedskrivning å andra sidan handlar om att varans värde minskat vilket kan bero på en nylansering av samma vara eller oväntade händelser som påverkar försäljningsvolymen. Det leder till att bolaget inte har möjlighet att sälja varorna till förväntat värde (Wampler & Holt 2013). Det finns därmed ett flertal regleringar och värderingsprinciper som de verksamma måste beakta vid värdering och granskning av ett lager.

Latha (2017) har genomfört en studie om hur bolag påverkas av en felaktig lagervärdering. Studien visar bland annat på att en felaktig lagervärdering kan leda till ett flertal andra värderingar och räkenskaper påverkas. Värdering har en direkt inverkan på bolagets resultat

4

vilket i sin tur kan leda till att prissättning av bolagets varor och framtida investeringar påverkas. Latha (2017) beskriver att konsekvensen blir att osäkerheten kring bolaget ökar och kan leda till att finansiärers intresse påverkas. Detta beror på att de finansiella rapporterna finns tillgängliga för allmänheten och ligger ofta till grund för intressenters framtida agerande. Förutom påverkan på finansiärerna finns det även risk att bolaget hamnar i konflikt med landets skatteinstitut. Det beror på att värderingen måste ta hänsyn och följa de principer och lagar som råder, vilket kan medföra onödiga kostnader och skrivelser för bolaget (Latha 2017). Studien visar därmed på att en felaktig lagervärdering kan ha stora konsekvenser för bolagets nutida och framtida ekonomiska situation.

För att förstå framställandet och godkännandet av en finansiell rapport finns det vanligtvis tre delaktiga aktörer i framställningsprocessen. Dessa aktörer är företagsledningen, redovisningsekonomer eller inhyrda redovisningskonsulter och revisorer. Problematiken kring varulagervärdering kan påverkas av de olika aktörerna. Något som tidigare studerats är att aktörernas incitament påverkar tillämpningen av försiktighetsprincipen vilket kan leda till felaktiga värderingar av tillgångar (Lambert 2001; Francis, Hasan & Qiang Wu 2013). En aspekt som Abdullatif (2016) tar upp är att revisorerna ska förstå företagsledningens värdering för att se om den är rimlig, och sedan göra en egen bedömning. En annan aspekt som studerats är principen om rättvisande bild där företagsledningen kan försvåra revisorernas arbete (Abdullatif 2016).

När den löpande bokföringen och revisionen ställs i ett yrkesutövande perspektiv uppmärksammas problem kopplade till intresse- och incitamentproblem (Jahera & Colbert 1988; Lambert 2001). Det finns studier där man undersökt yrkesverksamma från ett antal revisionsbyråer där intressekonflikter och incitamentproblem varit orsaken av försämrad revisionskvalité och ökad risk för felaktigheter (McNair 1991; Agoglia, Hatfield & Lambert 2015). Ett gemensamt utfall av studierna var att revisionsbyråernas uppdragsgivare i form av företagsledningen, gav upphov till intresseproblem mellan företagsledningen och inhyrda redovisningskonsulter och revisorer (McNair 1991; Agoglia, Hatfield & Lambert 2015). Det problem som kan utläsas från ovanstående litteratur är svårigheter som kan påverka en lagervärdering. För att framställa en godtagbar lagervärdering måste principer och regleringar följas för att motverka en felaktig lagervärdering och konsekvenserna det medför. Därav kan arbetsprocessen vid värdering och granskning av varulagret vara av betydelse och är därmed intressant att undersöka. Det kan tänkas finnas en intressekonflikt mellan uppdragsgivare och inhyrd redovisning- och revisionstjänst som utgör en risk för bristfälligt utfört arbete, vilket stödjs av Agoglia, Hatfield och Lambert (2015) och McNair (1991). Därmed är relationen mellan aktörerna intressant att undersöka i denna studie.

5

1.4. Frågeställning

Den ovannämnda problemdiskussionen leder fram till följande frågeställningar:

- På vilket sätt arbetar redovisningskonsulter och revisorer med värderings- och granskningsprocessen av varulager?

- Hur fungerar samarbetet mellan aktörerna företagsledning, redovisningskonsult och revisor samt påskrivande revisor i den här processen?

1.5. Syfte och kunskapsbidrag

Syftet med denna uppsats är att söka förståelse kring hur arbetsprocessen gällande varulagret hanteras av redovisningskonsulter och revisorer. Det kan vidare förmedla en förståelse kring varför det uppstår väsentliga brister inom redovisningen och revisionen kring posten varulager. Därutöver är syftet att undersöka huruvida arbetet blir påverkat av intressekonflikter och informationsasymmetri mellan de inblandade aktörer i värderingsprocessen av ett företags lager.

Studiens kunskapsbidrag är en ökade förståelse gällande redovisningskonsulternas och revisorernas arbete i värderings- och granskningsprocessen av ett varulager. Vidare kan studien bidra med en ökad förståelse för aktörernas samarbete samt vad principer och värderingsregler har för betydelse i arbetsprocessen.

6

2. Tidigare forskning

I detta kapitel redogörs tidigare forskning som gjorts inom redovisning och revision inom det aktuella området värdering. Inledningsvis presenteras studier om de grundläggande principerna, och följs därefter av värdering sregler. Vidare presenteras tidigare forskning om agentteorin med fokus på användning av teorin i tidigare studier.

2.1. Principer

De principer som präglar redovisning och revision spelar en central roll i hur arbetet inom redovisning och revision utförs och således även revisionens arbetsgång (Watts 2003a; Constantin & Răducu 2015). Försiktighetsprincipen anses vara kompletterande till principen om rättvisande bild och implementering sker parallellt enligt Constantin och Rădacu (2015). Tidigare forskning från Rumänien visar på försiktighetsprincipen som den mest överträdda redovisningsprincipen. (Bunget, Dumitrescu & Deliu 2013; Constantin & Răducu 2015). Det finns ett flertal problem med att inte följa principen om försiktighet i redovisningen. Ahmed och Duellman (2013) påvisar att övervärdering av lönsamhet kan leda till överdrivet självförtroende från företagsledningens håll vilket i sin tur leder till en optimistisk värdering av tillgångar. De menar att optimistiska värderingar av tillgångar, däribland varulager, innebär överträdelser mot försiktighetsprincipen. Konsekvenserna av att inte iaktta försiktighetsprincipen är felaktiga finansiella rapporter som kan leda till att felaktiga beslut tas av viktiga intressenter såsom leverantörer och finansiärer (Hui, Klasa & Yeung 2012; Constantin & Răducu 2015). Följaktligen motiverar Watts (2003a, 2003b) att finansiärers förhandlingskraft över lån till företag bidrar till att företagen tillämpar försiktighetsprincipen eftersom det sänker finansiärernas risk och företagen därmed kan få bättre lånevillkor.

I en studie utförd av Patterson och Smith (2003) har man undersökt den grundläggande redovisningsprincipen av väsentlighet och hur graden av väsentlighet påverkar företags finansiella rapportering. Väsentlighetsprincipen innebär att felaktig eller utelämnande av information inte får påverka beslut som användare av informationen tar (Drefeldt & Törning 2020). Patterson och Smith (2003) menar att tillämpningen av rimlig försiktighet bidrar till att informationen i finansiella rapporter faller inom väsentligheten som revisionen kräver. Höga förväntade revisionskostnader i form av ett ökat revisionsarbete leder till minskad avsiktlig felrapportering samt ökad försiktighet (Patterson & Smith 2003). För revisionsarbetet innebär det att graden av väsentlighet styr i vilken utsträckning felaktigheter som uppdagas i revisionen innebär ökade revisionsinsatser (Patterson & Smith 2003). Väsentlighetsmåttet som revisorer förhåller sig till i sin arbetsgång är inte internationellt standardiserad och slutsatsen av Patterson och Smiths (2003) studie påvisar att en standardisering av väsentligheten skulle ha motsatt effekt, risken för fel som undkommer revisionen skulle öka. I Sverige finns det heller inget

7

standardiserat väsentlighetsmått utan revisorer förväntas utgå från god revisionssed när bedömningar görs (Revisorsinspektionen u.å.).

2.2. Värderingsregler

Utöver de grundläggande principerna finns det ett antal värderingsregler som måste följas för att framställa en godtagbar värdering av varulagret (Wampler & Holt 2013). Vid värdering av ett varulager måste ett antagande göras kring hur in- och utflödet av varor fungerar. De tre metoder som kan tillämpas internationellt är först-in-först-ut (FIFU), sist-in-först-ut (SIFU) och ett schablonmässigt medelvärde (Arcelus & Trenholm 1991). FIFU innebär att de varor som är äldst är de som utlämnas till försäljning först, medan SIFU säljer de nyast inkomna varorna först (Baldenius & Reichelstein 2005). Det schablonmässiga värdet kan tillämpas om det av kostnadsskäl inte är lämpligt att göra en mer exakt värdering, kravet är då att det måste finnas ett tillförlitligt underlag för den schablonmässiga värderingen (Drefeldt & Törning 2020). I den svenska lagstiftningen får inte SIFU tillämpas och detsamma gäller för samtliga bolag som tillämpar IFRS där det enbart är FIFU och schablonmässigt värde som är acceptabelt (Jermakowicz & Epstein 2011). Jermakowicz och Epsteins (2011) studie visar på att utflödet vid beräkning enligt FIFU stämmer bättre överens med verkligheten samtidigt som Arcelus och Trenholm (1991) visar på att det finns indikationer på att FIFU leder till ökade intäkter i förhållande till ett schablonmässigt medelvärde.

Efter ställning tagits till varornas in- och utflöde ska lägsta värdets princip (LVP) tillämpas. Det lägsta värdet av anskaffningsvärde, nettoförsäljningsvärde alternativt återanskaffningsvärde ska redovisas (Wampler & Holt 2013). Anskaffningsvärdet är det priset varorna är inköpta för inklusive omkostnader medan återanskaffningsvärdet är vad kostnaden för varan skulle vara vid tidpunkten för värdering. Nettoförsäljningsvärdet eller marknadsvärdet är det priset varan kan säljas för exklusive försäljningsomkostnader (Drefeldt & Törning 2020). När det gäller varor som inte är färdigställda ska kostnaden för färdigställandet tillföras för att värdet ska vara tillförlitligt vid jämförelse. När samtliga värden beräknats fram ska det jämföras med den bokförda lagervärderingen (Wampler & Holt 2013). Om det bokförda värdet är lägre eller samma som det lägsta beräknade värdet behöver inte en korrigering göras. Om det bokförda värdet däremot är högre måste lagret skrivas ner till det lägsta värdet (Wampler & Holt 2013; Nikoomaram, Vakilifard & Owsati 2014). Fördelen med att använda LVP jämfört med enbart anskaffningsvärdet är att den enligt Burkhardt och Strausz (2009) ger en mer rättvisande bild eftersom värderingen tar hänsyn till om varans värde har minskat. Det nämner även Wampler och Holt (2013) eftersom LVP tar hänsyn till ändrade marknadspriser och gör att värderingen av lagret representerar det faktiska värdet i lagret.

8

2.3. Agentteorin inom redovisning och revision

Inom revisionsbyråer råder det enligt McNair (1991) en up-or-out kultur vilket innebär att medarbetare antingen klättrar inom byrån eller lämnar den. Efter cirka fem års erfarenhet lyckas de flesta ta sig upp i hierarkin fram till managerposition men det blir betydligt svårare att avancera ytterligare. Därefter ställer byrån krav på att medarbetaren är tillmötesgående gällande byråns intressen och sållar bort dem som inte är det genom att göra det svårare att avancera (McNair 1991). Byrån åstadkommer kontroll över medarbetarnas prestation genom olika kontrollverktyg, bland annat genom att fastställa tidsbudget för uppdragen. Genom kraven på vilka som får avancera i hierarkin skapar byrån arbetare som presterar enligt byråns förväntningar och tidsramen är ett sätt att bevaka medarbetarnas insats.

Tidsbudget som kontrollverktyg grundar sig i den kontraktsbaserade kontrollen Eisenhardt (1989) tar upp i sin studie om agentteori. McNair (1991) talar om revisorers tidsrapportering som ett återrapporteringssystem där de högre cheferna får ständig feedback, vilka vanligtvis är påskrivande revisorer. Trots tidsrapporteringen uppstår problem gällande den påskrivande revisorns kännedom om vad revisorn faktiskt utför för arbete. Eisenhardt (1989) beskriver kontrakt som agentteorins huvudsakliga fokus eftersom kontraktets effektivitet avgör om ett agent- och principalförhållande är fördelaktigt eller ofördelaktigt.

Tidigare forskning har påvisat att risken för fel inom revisionen ökar när revisionsbyråer tillämpar en tidsbudget som revisorerna måste följa (McNair 1991; Agoglia, Hatfield & Lambert 2015). McNairs (1991) studie påvisar även att revisorer under sådana förhållanden tenderar att underrapportera arbetad tid. Det kan leda till intressekonflikter där managers på byrån vill att tidsbudgeten ska hållas medan revisorn vill göra ett utförligt arbete med hög kvalitet, och uppmuntras att inte rapportera in all nedlagd tid. Anledningen är att managern vill visa på hög kompetens och att en förbestämd tidsbudget kan efterföljas, men inte minska kvaliteten på det utförda arbetet (McNair 1991).

Studien genomförd av Agoglia, Hatfield och Lambert, (2015) har undersökt i vilken utsträckning revisionsbyråer uppmuntrar sina anställda att underrapportera antalet arbetstimmar de lagt ner på en specifik klient. De menar att informationsasymmetri råder mellan manager och partner, med anledning att partnern inte har möjlighet att följa managerns arbetsgång. Det finns därmed en risk att managern handlar efter egenintresse för att få framstå som kompetent. Studiens slutsats var att partners försöker förebygga underrapportering av tid eftersom de tänker mer långsiktigt kring framtida planering och budgetering. Agoglia, Hatfield och Lambert (2015) jämför sina resultat med äldre studier, däribland McNair (1991) och påvisar att utvecklingen kring tidrapportering inom branschen har varit positiv.

9

3. Teoretiskt analysverktyg

I detta kapitel redogörs de principer, värderingsregler och teoretiska utgångsp unkter som kommer att användas vid analysen av data. Avsnittet börjar med g rundläggande principer och värderingsregler inom redovisning och beskrivning av det svenska K-regelverket. Vidare presenteras agentteorin med fokus på tillämpning av teorin i denna studie och avsnittet avslutas med en sammanfattande modell .

3.1. Grundläggande principer

I bokföringslagen (1999:1078) anges att Bokföringsnämnden (BFN), har ansvaret för utvecklingen av god redovisningssed, vilket innebär att redovisningen ska verkställas enligt den bestämmande lagstiftningen, aktuella normgivningen och praxis (Drefeldt & Törning 2020). Ingen egentlig definition av god redovisningssed finns. Vid diskussion och tillämpning av god redovisningssed läggs tyngdpunkten vid att vedertagen praxis efterföljs (Kardvik & Samuelson 2020). Bokföringsskyldighet ska utföras och årsredovisningen ska upprättas enligt god redovisningssed (Kardvik & Samuelson 2020).

Genom revision vid räkenskapsårets slut granskas ett företags årsredovisning och bokföring och därmed granskas också företagets tillämpning av god redovisningssed. För revisionens utförande formulerar aktiebolagslagen (2005:551) att revisionen ska vara så ingående som god revisionssed kräver (Revisorsinspektionen, u.å.). God revisionssed innebär att revisionen måste utföras så ingående som krävs för att framställa en lämplig bedömning av företagets tillämpning av redovisningsprinciper.

3.1.1. Rättvisande bild

Principen om rättvisande bild handlar om att årsredovisningen ska upprättas som en helhet och med relevant information för att på ett rättvisande sätt återspegla företagets resultat och ekonomiska ställning (Drefeldt & Törning 2020). Rättvisande bild är essensen av vad redovisning och revision försöker uppnå och är ett slags ideal varje yrkesverksam ska sträva efter (Marculescu & Dondera 2013). Exempelvis finns det krav på lämnandet av ytterligare upplysningar i årsredovisningen för att ge rättvisande bild. Dessa krav ställs av BFN i K-regelverken och är i form av tillhörande noter till årsredovisningen. I sällsynta fall kan avvikelser från K-regelverken göras för att uppfylla kravet på rättvisande bild (Drefeldt & Törning 2020).

3.1.2. Försiktighetsprincipen

Försiktighetsprincipen innebär enligt 2 kap 4 § ÅRL att man vid värdering av osäkerheter ska redovisa kostnader så fort de befaras medan man endast redovisar intäkter som är konstaterade

10

(Drefeldt & Törning 2020). Kravet på att verifiera intäktsflödet beskriver Watts (2003a) som högre än kravet på att verifiera förluster, det räcker således att de är befarade. Det innebär att utgifter ska kostnadsföras i resultaträkningen, snarare än att aktivera utgifterna som tillgångar i balansräkningen. Dock får försiktigheten inte överdrivas till den punkt då principen om rättvisande bild blir äventyrad, utan rimlig försiktighet ska praktiseras (Drefeldt & Törning 2020). Årsredovisning som tillämpar försiktighet ger investerare den bästa möjliga informationen om företaget vilket gör det åtråvärt för företag att tillämpa försiktighet (LaFond & Watts 2008).

3.1.3. Väsentlighetsprincipen

I en revisors dagliga arbete utgår man från väsentlighet när poster granskas (Bertling 2020). Väsentlighetsprincipen innebär enligt 2 kap 3a § ÅRL att avvikelser från redovisningsreglerna får endast ske om avvikelsen inte är väsentlig (Drefeldt & Törning 2020). Lagen specificerar väsentlighet som att följden av felet inte får innebära att den utelämnade informationen, ensam eller tillsammans med annan information får påverka beslut som användare av årsredovisningen fattar på grundval av informationen (Drefeldt & Törning 2020).

3.2. Värderingsregler

Bokföringsnämnden upprättar rekommendationer kring redovisning och är ett viktigt normbildande organ för den svenska redovisningslagstiftningen (Drefeldt & Törning 2020). De svenska K-regelverken är framtagna av BFN vars syfte är att utveckla fullständiga redovisningsrekommendationer för olika kategorier av företag uppdelade efter storlek och typ av företag. Regelverket K3 som uppkom 2012 har sedan dess kommit att omfatta samtliga bolagsformer, men anses huvudregelverket för samtliga onoterade bolag oavsett storlek (Drefeldt & Törning 2020). Mindre onoterade bolag har dock möjlighet att tillämpa den förenklade rekommendationen K2. För stora börsnoterad företag finns ett K4-regelverk vilket används av företag som måste tillämpa IFRS/IAS, oftast i samband med upprättande av koncernredovisning (Drefeldt & Törning 2020). Regleringen kring varulagervärderingen i K3 är som många andra bestämmelser baserad på de värderingsregler som återfinns i ÅRL. I K3 kapitel 13 beskrivs varulager som en omsättningstillgång avsedd åt försäljning, produktion eller tillhandahållande av tjänster i den löpnade verksamheten (Drefeldt & Törning 2020).

3.2.1. Anskaffningsvärde och FIFU-principen

I anskaffningsvärdet får man enligt ÅRL räkna in utgifter för inköp och tillverkning samt andra utgifter för att bringa varan till dess aktuella plats och skick. Vid anskaffning av likartade varor ska först-in-först-ut-principen (FIFU) användas vilket innebär att de först anskaffade varorna ska anses vara förbrukade först och att de varor som är kvarvarande i lager ska anses vara

11

anskaffade senast (Drefeldt & Törning 2020). I Sverige måste man enligt lag tillämpa FIFU, någon genomsnittsmetod eller liknande princip, medan det är vanligt att i exempelvis USA tillämpa sist-in-först-ut principen (SIFU) (Drefeldt & Törning 2020).

3.2.2. Lägsta värdets princip

Lägsta värdets princip (LVP) uppges i 4 kap 9 § 1 st. ÅRL att omsättningstillgångar, vilket innefattar varulager, ska värderas till det lägsta av anskaffningsvärde och nettoförsäljningsvärde på dagen bokslutet upprättas (Drefeldt & Törning 2020). Nettoförsäljningsvärde innebär verkligt försäljningsvärde efter avdrag för eventuella försäljningskostnader. Som resultat av regelverket värderas lagret vanligtvis till anskaffningsvärdet om inte varans värde har sjunkit drastisk, i vilket fall det lägre nettoförsäljningsvärdet används. I särskilda fall får återanskaffningsvärdet användas, som när man värderar varor under tillverkning, eller att värdering till nettoförsäljningsvärde inte är lämpligt av kostnadsskäl (Drefeldt & Törning 2020).

3.2.3. Inkurans

Drefeldt och Törning (2020) beskriver inkurans som värdeminskningen av en vara till följd av skada eller att varan blivit utdaterad. Inkurans är viktigt när rättvisande bild av ett varulager ska presenteras då de flesta varugrupper tenderar att sjunka i värde på grund av att varan skadats eller föråldrats när nya produkter kommer ut på marknaden (Saloner 1986). Vid värdering enligt LVP måste hänsyn tas till inkurans på anskaffningsvärdet (Drefeldt & Törning 2020). I vissa varulager kan inkuransen vara känd men vid situationer då det kan vara svårt att räkna ut den faktiska inkuransen. Då är det tillåtet enligt bestämmelser i inkomstskattelagen (1999:1229) att tillämpa schablonmässig inkurans vilket innebär att företaget får ta upp lagret till 97 % av anskaffningsvärdet (Kardvik & Samuelson 2020).

3.3. Agentteori

Inom agentteorin är det rådande antagandet att principalen och agenten agerar rationellt med egen maximering av nytta (Eisenhardt 1989; Lambert 2001; Cohen & Holder-Webb 2006). Agentproblemet är enligt Eisenhardt (1989) det första problemet agentteorin försöker lösa. Centralt inom agentproblemet är att det uppstår en skillnad i agenten och principalens målsättning, en intressekonflikt. Samtidigt kan det vara svårt eller opraktiskt för principalen att övervaka och kontrollera vad agenten gör. Det andra problemet handlar om riskbedömning och att de olika parterna har olika inställningar till risk och därmed olika tankesätt gällande lämplig åtgärd (Eisenhardt 1989). För denna studies ändamål är fokus på agentproblemet.

12

3.3.1. Kontraktsbaserad kontroll

En metod för principalen att hantera potentiella intressekonflikter är genom ett kontrakt som principal-agentförhållandet är baserat på (Eisenhardt 1989). Inom agentproblemet beskriver Eisenhardt (1989) ett scenario där principalen inte har full vetskap om vad agenten genomför för arbetsuppgifter vilket hon benämner som moral hazard. Det är när agenten agerar enligt eget intresse framför principalens intresse. Det kan uppstå när det är svårt eller resurskrävande för principalen att övervaka agentens arbete och agenten har möjlighet att underlåta att fullfölja sina arbetsuppgifter utan principalens vetskap (Eisenhardt 1989).

En åtgärd Eisenhardt (1989) tar upp för att motverka problemet med moral hazard är ett prestations- eller utfallsbaserat kontrakt med avsikt att skapa incitament hos agenten att agera enligt principalens önskan. Här övergår dock risken till agenten eftersom agentens prestation och det utförda arbetes utfall kan bero på många yttre variabler, bland annat ekonomiskt klimat, ändrad lagstiftning och konkurrens (Eisenhardt 1989). Enligt Eisenhardt (1989) ligger teorins fokus huvudsakligen på att hitta det mest effektiva kontraktet mellan agent och principal där agentproblemet minimeras.

Ytterligare aspekter av agentproblemet är att mätbarheten av utfallet kan vara svårt och därmed blir kontraktsbaserad kontroll av agenten svår och mer kostsam för principalen (Eisenhardt 1989). Prestationsmätbarheten kan dock ökas över tiden principal och agent arbetar ihop. Det innebär att vid kortvariga principal-agentrelationer är informationsasymmetrin potentiellt högre menar Eisenhardt (1989). En längre arbetsrelation innebär således att informationsasymmetrin minskar.

3.3.2. Informationsasymmetri

Ett viktigt bidrag agentteorin medför till det organisationsteoretiska tänkandet är informationsflödet inom organisationen, vilket är viktigt vid studier inom redovisnings- och revisionsbranschen (Eisenhardt 1989; Lambert 2001). Inom redovisning och revision är agentteori vanligt förekommande för att förklara intressekonflikter (Eisenhardt 1989; Lambert 2001). Informationsasymmetri är enligt Lambert (2001) en av orsakerna till att intressekonflikter uppstår då informationsasymmetrin bidrar till incitament att agera utifrån eget intresse. Intressekonflikter kan också uppstå på andra sätt än genom informationsasymmetri. Det kan finnas naturliga orsaker till intressekonflikter, exempelvis att målsättningen skiljer mellan principalen och agenten (Eisenhardt 1989). Potentiella problem med incitament och intressekonflikter ligger till grund för fundamentala principer inom redovisningen såsom försiktighets- och väsentlighetsprincipen (Francis, Hasan & Qiang Wu 2013).

13

3.4. Sammanfattande modell av teoretiska analysverktyget

Figur 1 nedan är baserad på den ovannämnda teorin gällande principer, värderingsregler och aktörer. Modellen är menad att illustrera studiens struktur av de olika områdena men avser inte att spegla hur det är i praktiken. I det första avsnittet rörande arbetsgången berörs yrkesutövarnas hantering av de principer som måste följas och rådande värderingsregler. Inom kategorin kommer arbetsprocesser analyseras. Inom agentproblem kommer information gällande aktörernas inverkan på arbetsinsatsen analyseras med hjälp av intressekonflikter och informationsasymmetri. Det avslutande steget blir resultatet av denna studie där förståelsen för processen kring värderings- och granskningsprocessen av varulagret presenteras.

God redovisningssed Försiktighets-principen Väsentlighets-principen Aktörer Företagsledning Redovisnings-konsult Revisor Påskrivande revisor Värderingsregler FIFU LVP Inkurans Nedskrivning Principer En rättvisande bild av lagret Utfall

Arbetsmoment Agentproblem Resultat

14

4. Metod

Under denna rubrik redogörs metodologin so m tillämpats i denna stud ie. Urvalet presenteras och utformning av e mpiriinsamlingsprocessen presenteras. Vidare diskuteras för- och nackdelar med vald metod samt en överblick över hur data har analyserats.

4.1. Vetenskapsteoretiska synsätt

Det finns två metoder vid företagsekonomisk forskning, kvantitativ och kvalitativ metod (Bryman & Bell 2017). Den kvantitativa metoden karaktäriseras av siffror och objektivitet med utgångspunkt i det naturvetenskapliga synsättet, även kallat positivism. Vanligt inom kvantitativ forskning är att det är många enheter som undersöks med ett fåtal variabler. Den kvalitativa metoden har sin utgångspunkt i hermeneutiken som istället använder metod och teori för att tolka människans handlingar där subjektivitet och ord är utmärkande (Bryman & Bell 2017). Enligt Bryman och Bell (2017) är det lämpligt att använda en kvalitativ metod när det som ska undersökas är erfarenheter och det i praktiken inte är möjligt att mäta det med siffror. Därav är det betydande med ord och handlingar som är detaljrika för att ge förståelse inom kontexten av det valda fenomenet. Det vetenskapliga synsätt som kommer att användas i denna studie har sin utgångspunkt i hermeneutiken då författarna vill öka förståelsen hur arbetet kring värdering och granskning av varulager hanteras utifrån de yrkesverksammas perspektiv. I studien kommer en kvalitativ metod att användas som tillämpar en abduktiv ansats. Författarna avser att undersöka ett fåtal verksamma inom den aktuella branschen för att ta del av deras erfarenheter och därav är valet av forskningsmetod aktuell.

4.2. Forskningsdesign

4.2.1. Forskningsansats

Inom företagsekonomisk forskning är det vanligt med en induktiv eller en deduktiv ansats. På senare år har det blivit mer vanligt med en ansats som kallas för abduktion (Bryman & Bell 2017). En abduktiv ansats är en kombination av den induktiva och den deduktiva ansatsen vilket menas med att det inom den kvalitativa forskningen är möjligt att utgå från teorin men samtidigt bilda ny teori. Därmed är den abduktiva ansatsen inte byggd på hypoteser vilket en deduktiv vanligtvis är. Samtidigt är den inte ogrundad och avsaknad av teoretiska utgångspunkter likt den induktiva ansatsen (Bryman & Bell 2017). Den abduktiva ansatsen ger forskarna möjlighet att justera empirins applicering samt att det är möjligt att anpassa teori i efterhand beroende på den empiri som presenterats (Taylor 2018).

Den forskningsansats som har tillämpats i denna studie är en abduktiv ansats. En abduktiv ansats har varit lämpad att använda i denna studie då författarna haft begränsade kunskaper om de praktiska tillvägagångsätten i de yrken som studerades. Det menar Taylor (2018) är en fördel

15

med en abduktiv ansats, då oerfarna forskare kan undersöka något och ändå ha utrymme att justera vilken teori som ska tillämpas. Valet av en abduktiv ansats grundar sig i att det varit till hjälp att kunna anpassa och tillämpa delar av den valda teorin utefter vad respondenterna förmedlat. Således har det varit möjlig att grunda studien på en teori utan att använda hypoteser, då det är en kvalitativ studie.

4.2.2. Urval av intervjuer

Enligt Bryman och Bell (2017) finns det ett flertal olika urvalsprocesser där de som presenteras är sannolikhetsurval och målstyrda urval. Inom kvalitativ forskning är det vanligt med målstyrda urval vilket syftar till att forskarna väljer enheter som har en tydlig koppling till de frågeställningar som ska besvaras (Bryman & Bell 2017). En annan aspekt är att författarna kan välja ett lämpligt urval där kontraster mellan intervjupersonerna är viktigt för studien. En underkategori av det målstyrda urvalet kallas bekvämlighetsurval där de intervjupersoner som deltar i studien är lättillgängliga för författarna (Bryman & Bell 2017). När tillvägagångssättet för urvalet är bestämt måste en storlek på blivande urval preciseras. Det råder olika åsikter gällande hur många enheter som måste undersökas för att det ska anses vara en godtagbar kvalitativ undersökning. Därmed finns det inga fasta kriterier utan det beror på studien och undersökningens utformning (Bryman & Bell 2017).

I denna studie är ett målstyrt urval aktuellt eftersom det som ska undersökas är redovisningskonsulters och revisorers erfarenheter vid hantering av varulagret. Det är en specifik urvalsgrupp där det finns en relativt stor population. Med tanke på att ämnet är centrerat inom redovisning och revision resulterade urvalet i att intervjua anställda på revisionsbyråer eftersom de består av flera avdelningar vilka inkluderar likväl redovisning som revision. I författarnas kontaktnät finns det flertal kontakter inom både redovisning och revision där de valda respondenterna tidigare visat på mycket kunskap och erfarenhet inom sina respektive arbetsområde. Urvalet kan därmed karaktäriseras som ett bekvämlighetsurval. Det skickades ut en intervjuförfrågan till ett tiotal personer där ett antal utelämnade svar och andra meddelat att de inte har möjlighet att medverka. Det slutliga urvalet resulterade i fem respondenter av olika erfarenhetsnivåer, se tabell 1. De arbetar på två av de fyra största revisionsbyråerna PwC, Deloitte, KPMG och EY samt är stationerade i tre olika städer.

Tabell 1, Information om respondenterna

Respondent Arbetsplats Erfarenhet Titel Tid Plats Datum

Konsult 1 Byrå 1 3 år Redovisningskonsult och gruppchef 48 minuter 10:10-10:58 Distans via Teams 05-05-2020 Konsult 2 Byrå 1 18 år Auktoriserad

redovisningskonsult 45 minuter 10:00-10:45 Distans via Teams 15-05-2020

16

Revisor 1 Byrå 2 4 år Senior

revisorsassistent 50 minuter 11:00-11:50 Distans via Google Meet 07-05-2020 Revisor 2 Byrå 2 3 år Senior

revisorsassistent 50 minuter 11:00-11:50 Distans via Google Meet 07-05-2020 Revisor 3 Byrå 1 13 år Partner och

auktoriserad revisor 36 minuter 10:00-10:36 Distans via Face-Time 14-05-2020 4.2.3. Tillvägagångssätt

När en kvalitativ metod tillämpas finns det ett flertal olika tillvägagångssätt enligt Bryman och Bell (2017). Några exempel är intervjuer och observationer. Intervjuer kan genomföras på lite olika sätt beroende på vad som ska undersökas. Ostrukturerade och semistrukturerade intervjuer är mest förekommande inom kvalitativ metod, medan standardiserade och strukturerade intervjuer används inom den kvantitativa forskningen (Bryman & Bell 2017). Semistrukturerade och ostrukturerade intervjuer kan kombineras och benämns med termen kvalitativa intervjuer. Generellt är intervjuer att föredra när intervjupersonen får styra informationsflödet och delge sina egna erfarenheter och vad denne anser är av betydelse. Semistrukturerade intervjuer är baserade på ett framställt intervjuformulär. Intervjuformulären är inte bindande för att leda samtalet utan fungerar som ett hjälpmedel för att kunna fortlöpa samtalet och kunna ställa betydelsefulla följdfrågor (Bryman & Bell 2017). Viktigt att nämna är att det enbart är till hjälp där frågorna ofta baseras på informanternas svar vilket kan medföra att vissa frågor inte är aktuella men även att ordningen på frågorna kan variera (Bryman & Bell 2017).

4.2.4. Datainsamling

I studien används främst primärdata men även sekundärdata. Primärdatan kommer att samlas in genom semistrukturerade intervjuer medan sekundärdata i form av tidigare forskning och studier inom ämnet. För att underlätta genomförandet har författarna sammanställt intervjuformulär med preliminära frågor, se bilaga A. Intervjuformulären är anpassade utefter respondenternas yrkeskategorier och är baserade på det teoretiska analysverktyget i avsnitt 3.4. För att undersöka hur respondenterna hanterar arbetet med lagret är formuläret inledningsvis baserat på principer och värderingsregler som ligger till grund för arbetsprocessen. Vidare återfinns frågor gällande relationen mellan aktörerna och hur samarbetat fungerar parterna emellan. Formulären har utformats för att få en förståelse kring hur verksamma redovisningskonsulter och revisorer hanterar de problem och svårigheter som presenteras i tidigare studier, samt att respondenterna ska få möjlighet att dela med sig sina erfarenheter och synpunkter inom ämnet.

17

När urvalet blev beslutat tog författarna kontakt med de blivande respondenterna via e-mail. Det mail som förmedlades till berörda parter innehöll en beskrivning av uppsatsens omfattning, syfte och det valda ämnet samt en förfrågan om de önskar delta i studien. Eftersom samtliga respondenter varit i kontakt med författarna tidigare ansågs en närmare personlig presentation inte vara nödvändig. I mailet framgick förslag på intervjutidpunkt samt information om kommande intervjufrågor, vilka skickades ut i god tid till respondenterna. Fördelen med att skicka ut formulären före intervjun var att respondenterna hade möjlighet att ta kontakt vid eventuella frågor samt att de fick en förståelse kring vad författarna önskade få ut av intervjuerna. För att tydliggöra frågornas karaktär är de indelade i olika teman då det berör olika områden. Frågorna är av öppen karaktär för att respondenterna på eget initiativ ska kunna delge information de anser är av relevans för den aktuella frågan. Således kommer det vara respondenten som styr informationsspridningen. Utöver de förbestämda frågorna i intervjuformuläret finns det utrymme för följdfrågor vilka kommer att baseras på informantens svar och är därmed svåra att förutspå före intervjuerna.

På grund av rådande omständigheter kring Covid-19 genomfördes intervjuerna digitalt via videolänk, med hjälp av Teams och Google Meet. Med tanke på de möjligheter ett digitalt möte kan genomföras på, menar Sullivan (2012) att det kan anses vara likvärdigt med ett personligt möte, men att närheten mellan informant och författarna inte blir den samma. Intervjuerna hade en tidsmässig approximation om 30 – 60 minuter beroende på informanternas möjlighet att delta i studien. Mötet inleddes med en presentation av arbetet där studiens syfte och frågeställning presenterades för respondenterna. Vidare förfrågades respondenterna om samtycke till att intervjun spelades in. Anledningen grundar sig i att underlätta för författarna vid sammanställning av data. Respondenterna blev informerade om ändamålet med det inspelade materialet, vilket är en del av god forskningssed vilket förklaras utförligt i 4.4 studiens etiska reflektion. Intervjuerna genomfördes på olika dagar för att kunna utvärdera och ändra i upplägget när det förekommit oväntad information eller att frågorna inte resulterat i svar på forskningsfrågorna. På så sätt fanns det utrymme att justera intervjufrågorna för att passa in på respondentens ansvarsområde och erfarenhetsnivå. Detta förhållningsätt är enligt Taylor (2018) ett vanligt förkommande tillvägagångssätt inom kvalitativ forskning med en abduktiv ansats.

4.2.5. Dataanalys

Det första steget för att kunna analysera data är att transkribera intervjuerna enligt Jacobsen (2002). Mängden data vid kvalitativ forskning medför ett behov att göra en första analys av vad respondenterna förmedlat. Således är det viktigt enligt Jacobsen (2002) att strukturera upp data och göra den överskådlig vilket är en viktig del för att kunna sortera bort data som inte är av relevans för studien. I denna del ska informationen delas in i olika teman för att kunna koppla samman olika teman för att inte missa viktiga detaljer som bör tas med.

18

Jacobsen (2002) nämner ett flertal fördelar med att transkribera intervjuer. De främsta fördelarna är att ingen information utelämnas och att det underlättar att kunna markera och anteckna i materialet. En nackdel med att transkribera är att det tar väldigt lång tid samtidigt som det blir väldigt mycket data som måste hanteras. Tematisering av data är därför viktigt för att kunna koppla samman de olika intervjuerna. Jacobsen (2002) betonar vikten av att de valda teman ska vara grundade utifrån informationen från respondenterna men även att det ska vara förståeligt för en utomstående. Ett bra första steg är att göra en grov indelning av ett fåtal teman och vidare basera teman utifrån de huvudteman som presenterats (Jacobsen, 2002). De olika teman används för att jämföra respondenternas svar och ställa svaren mot varandra, enligt Jacobsen (2002).

För att analysera den empiri respondenterna delat med sig av transkriberades materialet. Efteråt framställdes två övergripande teman, arbetet med lagret och aktörernas delaktighet. Dessa huvudteman var till hjälp för att kunna dela upp den omfattande informationen respondenterna delat med sig av. Arbetet med lagret delades sedan upp i de tre kategorierna arbetsuppgifter, principer och värderingsregler. Aktörernas delaktighet delades in i två kategorier, företagsledning och påskrivande revisor.

I analysen används arbetet med lagret och dess underkategorier för att analysera arbetsgången i det teoretiska analysverktyget. Aktörernas delaktighet och dess underkategorier ligger till grund för att undersöka om det finns inslag av agentteoretiska problem i processen kring varulager. Övriga avsnitt är till för att öka förståelsen för redovisningskonsulternas och revisorernas arbetsuppgifter. Vid sortering av datamaterial har exempel som inte har en direkt koppling till det teoretiska analysverktyget valts bort av den anledning att det inte hjälper att besvara frågeställningen.

Vid användning av citat har talljud tagits bort om det saknar betydelse i sammanhanget för att det tydligt ska framgå vad respondenterna faktiskt har sagt. Vid klipp i ett citat kommer ”[...]” att illustrera borttagen text. De ord som står i hakparentes ”[ORD]” är författarnas tillägg eller förtydligande för att som läsare förstå sammanhanget.

4.3. Kvalitetskriterier

Inom kvalitativ forskning används de fyra kvalitetskriterierna tillförlitlighet, överförbarhet, pålitlighet och konfirmering (Bryman & Bell 2017). Tillförlitligheten i en studie handlar om att studiens syn på den sociala verkligheten ses som giltig av omgivningen. En metod att tillförsäkra resultatens tillförlitlighet och att forskaren uppfattat den sociala verklighet där studien ägt rum är genom respondentvalidering (Bryman & Bell 2017). Processen innebär att respondenterna får möjlighet att bekräfta, ändra eller återta de utsägelser som studien har använt sig av. Forskaren får då respons på om respondenternas svar uppfattats på rätt sätt vilket medför

19

tillförlitlighet. I denna studie har respondentvalidering använts genom att intervjuerna har varit utformade för att möjliggöra följdfrågor där respondenterna har fått möjlighet att bekräfta eller ändra sina svar.

Överförbarhet handlar om att studiens resultat kan överföras till andra kontexter eller om resultaten håller över tid. Kvalitativ forskning tenderar att fokusera på att undersöka en begränsad grupp där fokus är kunskapsdjup och inte bredd (Bryman & Bell 2017). De menar att resultaten från kvalitativa studier fokuserar på kontexten av den sociala verklighet studien befinner sig i, vilket ofta innebär att överförbarheten lider. För att motverka detta föreslås att forskare ska fokusera på att omfattande klargöra och redogöra för detaljerna inom kontexten (Bryman & Bell 2017). I denna studie är kontexten revisionsbyråer där arbetsprocesserna inom redovisnings- och revisionsyrket kan tänkas vara internationellt standardiserade, vilket kan öka överförbarheten. Samtidigt uppdateras regleringar kontinuerligt vilket kan medföra att kontexten skiljer sig över tid.

Pålitlighet i form av validitet är ett viktigt kriterium när det kommer till trovärdigheten av kvantitativ forskning (Bryman & Bell 2017). Vid kvalitativ forskning däremot är det inte tillämpbart på samma sätt, eftersom begreppet validitet innefattar någon form av mätning menar Bryman och Bell (2017). En kvalitativ studie har generellt sett inte samma möjlighet att replikera resultaten som en kvantitativ studie. Pålitlighet skapas genom full redogörelse för studiens alla stadier där kollegor kan granska studiens alla tillvägagångsätt. Detta är dock en ovanlig metod på grund av att processen är mycket resurskrävande då datamängden i en kvalitativ studie är stor (Bryman & Bell 2017). Genom flertalet seminarier under arbetets gång har denna studies olika faser granskats av andra uppsatsskrivande studenter och handläggare med relevanta kunskaper i ämnet för att öka pålitligheten.

Konfirmering innebär att studiens slutsatser inte får medvetet påverkas av forskarens personliga värderingar eller den teoretiska orientering som valts (Bryman & Bell 2017). Här är det viktigt att förstå att fullkomlig objektivitet inte är möjlig men att forskaren haft goda intentioner vid utförandet av studien. Konfirmering har i denna studie gjorts genom granskning och diskussion vid seminarier med andra studenter.

4.4. Studiens etiska reflektion

För att genomföra denna studie på ett etiskt sätt har författarna valt att följa de råd och riktlinjer som presenterats av Vetenskapsrådet (2017) som tar upp aspekterna om informerat samtycke, nyttjandekravet och individskydd. För att uppnå informerat samtycke har samtliga respondenter fått en förfrågan om att delta i studien där det tydligt framgår att det är frivilligt att delta i studien. Om de har valt att delta i studien har ett intervjuformulär skickats ut där de haft möjlighet att se över vad studien kommer att undersöka och därmed haft möjlighet att förbereda

20

sig och även kunna meddela eventuella invändningar. Informanterna har även fått information gällande att de har möjlighet att återta sin medverkan fram tills uppsatsen är färdigställd. De respondenter som ställt upp på intervjuerna har mottagit en förfrågan om samtycke till att samtalet spelas in för att underlätta vid transkriberingen. Respondenterna har blivit informerade om att den dokumentation som samlats in i form av ljudinspelning kommer att skyddas. Det innebär att det inte kommer att laddas upp på molnet och raderas direkt efter studiens färdigställande. Den information respondenterna delger kommer enbart att användas i syftet att färdigställa detta arbete och inte användas i något annat ändamål, vilket har förmedlats. Dessa aspekter följer därmed Vetenskapsrådets nyttjandekrav (Vetenskapsrådet 2017). För att uppnå konfidentialitet kommer samtliga respondenter att vara skyddade i detta arbete då varken namn eller arbetsplats redovisas. Därmed kan inte denna studie spåras till respondenterna.

21

5. Empiri, analys och resultat

I detta avsnitt presenteras den data som samlats in från respondenterna med en analys utifrån det teoretiska analysverktyget. Inledningsvis presenteras respondenternas uppdrag och tjänster samt hur de går tillväga i sitt arbete. Vidare presenteras hur principer och värderingsregler genomsyrar arbetsgången , följt av aktörernas delaktighet och inflytande i processen. Avslutningsvis presenteras en sammanfattning av det empiriska material som analyserats i avsnittet.

5.1. Respondenternas tillhandahållande av uppdrag och tjänster

Redovisningskonsulternas arbete går ut på att hjälpa företag med löpande bokföring, bokslut och sammanställa årsredovisningar. Uppdragen är av olika omfattning beroende på kundernas önskemål. Vissa kunder önskar stöttning löpande under året, antingen månadsvis eller kvartalsvis medan andra enbart önskar hjälp med årsredovisningen och bokslut. En viktig aspekt samtliga redovisningskonsulter lyfter fram är behörigheten och befogenheten i sina uppdrag som Konsult 1 uttrycker på följande sätt:

Det är hela tiden en kommunikation och vi får ju aldrig göra eller ta ett beslut åt företaget, vi får bara rekommendera och säga våran åsikt. Men

som redovisningskonsult så är det alltid kunden som har sista ordet.

Revisorernas arbetsuppgifter skiljer sig från redovisningskonsulternas där granskning är i fokus. De tjänster som finns kopplade till uppdragen är bland annat lagstadgad revision vilket är det vanligaste men sen finns det även revisionsrådgivning och deklarationsarbete. Det är viktigt enligt revisorerna att skilja på rådgivning och revision med avseende att revisorerna ska vara oberoende aktörer. Det är tillåtet med revisionsnära rådgivning men det är viktigt att rådgivningen centreras till revisionen. Revisorernas uppdragsgivare är styrelse och ägare där syftet med revisionen är att se till att pengarna inom bolaget förvaltas på ett korrekt sätt. Relationen och graden av samarbetet mellan dessa yrkeskategorier kan variera och har till stor del med bolagets storlek att göra. Revisor 1 genomför revision på en del mindre bolag. Om bolagen har en redovisningskonsult som sammanställer årsredovisningen har de en dialog kring de bedömningar som ska göras i samband med bokslut och årsredovisning. Konsulterna beskriver att det vanligtvis är ett nära samarbete med revisorer. När det gäller kanal 1 uppdrag där byrån assisterar bolaget med både revision och redovisning arbetar redovisningskonsulter och revisorer tillsammans för att undvika dubbelt arbete. Båda konsulterna betonar dock att det främst är revisorernas arbete att kontrollera att bolaget hanterar sitt lager på rätt sätt men att konsulterna kan vara till hjälp i processen. Något som samtliga respondenter berättar är att det är bolagen som presenterar en värdering för likväl redovisningskonsulter som revisorer där det presenteras hur värderingen har genomförts. En aspekt Revisor 2 lyfter gällande lagret är:

22

Jag skulle nog säga att det finns lika många värderingsalternativ som det finns bolag eller som det finns lager.

I samband med att lagervärderingen presenteras för redovisningskonsulterna får bolagen en checklista som ska fyllas i, där tillämpade principer och värderingsregler specificeras. Utifrån det arbetar konsulterna med att genomföra stickprov för att kontrollera att bolaget har gjort värderingen i enlighet med den checklistan. Konsult 2 nämner även att denne arbetar mycket med rådgivning och mer komplexa lager där kunden kan behöva stöttning för att kunna göra en värdering. Vidare förmedlar konsulterna sitt arbete till revisorerna som gör en mer omfattande granskning av lagret. I revisorernas granskning ska sju påståenden beaktas. Dessa påståenden är värdering, existens, fullständighet, cut-off (att allt ligger i rätt period), riktighet, framställning och presentation. Gällande posten lagervärdering är värdering det mest omfattande och tidskrävande påståendet enligt Revisor 1. För att kontrollera varulagret genomförs pristester vilket visar på lagrets existens, men även hur bolaget följer principer och värderingsregler.

5.2. Principer

De grundläggande principerna genomsyrar arbetet samtliga respondenter utför åt sina kunder. Varulagret är en stor och komplex post som kan leda till stora differenser i resultatet vilket gör den till en viktig post enligt respondenterna. Av samtliga balansposter brukar varulagret vara den post som presenteras sist enligt Konsult 2. Vidare berättar respondenten att det vanligtvis beror på att bolagen försöker manipulera resultatet med hjälp av lagervärderingen. Försiktighetsprincipens tillämpning beskrivs på följande sätt av Konsult 1:

Vi kikar alltid så att företagen inte försöker blåsa upp sina lager. Är det en rimlig siffra att ha ett såhär stort lager [och] hur mycket inköp har man

faktiskt gjort [under året]. Vi kollar alltid på rimlighetsförhållandet.

Revisionsarbetet innebär att liknande hänsyn tas till försiktighet. Där understryks bedömning som det svåraste momentet och Revisor 1 uttalar sig om att: ”Det är svårt att hitta ett rätt och ett fel, utan bygger oftast efter bästa bedömning”. Upprätthållandet av försiktighet i bedömningarna uppger revisorerna som något viktigt och tar upp exempel på inkurans som en post där försiktighetsprincipen implementeras vid värderingen.

En varulagervärdering baseras ganska mycket på bolagets resultat oavsett om det är bättre eller sämre tider för bolaget enligt Konsult 2 och Revisor 3. Respondenterna förklarar att företagen är mer benägna att presentera ett lägre resultat när det går bra medan det är vanligare att presentera ett högre resultat när det går sämre för bolaget. Samtliga respondenter beskriver att bolagen ska värdera lagret till ett lågt värde enligt LVP. Skatteverket däremot uppmuntrar företagen till att värdera lagret högt med avseende att skatten blir högre för bolaget, enligt

23

Revisor 3 och Konsult 2. Detta är något som bolagen måste ta i beaktning vid sin värdering och således även konsulterna och revisorerna i sina uppdrag. Därmed är det viktigt att värdera lagret till ett lågt värde men att det måste förhålla sig till rådande lagar och regler enligt samtliga respondenter.

Principen om väsentlighet handlar enligt respondenterna om att eventuella fel inte ska påverka intressenters beslut som baseras på årsredovisningen. Därmed är det viktigt enligt revisorerna att granskningen utgår från vad som anses vara en väsentlig skillnad. Det är även utgångspunkten i redovisningskonsulternas arbete enligt Konsult 2; ”vi jobbar alltid utifrån väsentlighet och risk”. Samtliga revisorer berättar att de tillämpar en väsentlighetssumma, även kallat ett väsentlighetstal. Summan används vidare för att bedöma huruvida avvikelser medför en väsentlig skillnad och om avvikelsen har betydelse för intressenternas beslut. Respondenterna förklarar även att avvikelser under väsentlighetsumman inte medför någon ytterligare granskning. För att beräkna fram väsentlighetssumman använder revisorerna lite olika metoder. Revisor 1 förklarar att väsentlighetssumman vanligtvis baseras på en procentsats av bolagets resultat, där olika nivåer av väsentlighet tillämpas i granskningen av olika poster. Respondenten förmedlar att exempelvis lager har en väsentlighetssumma medan skatter och avgifter har en annan väsentlighetssumma. I denna process brukar revisorerna föra en dialog med bolaget gällande de olika väsentlighetsnivåerna. Dock betonar respondenten att bolaget inte kan höja väsentlighetssumman utan att det istället finns bolag som önskar en lägre summa med en mer precis granskning.

För att kontrollera lagret är det lag på att revisorer måste vara delaktiga när bolaget genomför inventering vid bokslutet eftersom varulagret brukar vara en väsentlig post, enligt Revisor 3. Vidare förklarar respondenten att det är viktigt att medverka vid inventeringen för att kunna uttala sig om revisionen och erhålla tillräckligt med underlag för att kunna skriva en revisionsberättelse. Enligt samtliga revisorer underlättar väsentlighetssumman arbetet kring varulagret då det blir tydligare att arbete utefter en mall.

5.3. Analys av principer

Redovisningskonsulter och revisorers arbete utgår ifrån väsentlighet och försiktighet för att på bästa möjliga sätt spegla bolagets ekonomiska situation för omvärlden. Övergripande uppger samtliga respondenter att varulagret vanligtvis är en stor post och medför ett omfattande och komplext arbete. För att tillämpa försiktighetsprincipen använder sig respondenterna av bolagets bedömningar där de kan se om inkurans räknats med, vilket anses vara en försiktighetsåtgärd baserat på respondenternas arbete. Det kan tolkas vara av den anledning som Watts (2003a) och Drefeldt och Törning (2020) beskriver att utgifterna ska tas upp även om de enbart är befarade. På så sätt blir inkuransbedömningen ett underlag för att lagret inte ska tas