SVARSMALL
HÖGRE
REVISORSEXAMEN Del I
Maj 2010
© Revisorsnämnden 2010
1. Panglia AB (24 poäng)
Deluppgift 1.1
a) Exempel på revisionsrisker avseende pågående arbeten:
• Indata i projektredovisningen kan vara felaktig
• Företagets kalkyler kan vara felaktiga/opålitliga
• Projektredovisningen görs i en Excel-modell med ökad risk för fel
• Förlustrisker kan finnas i ej avslutade projekt
• Avsättningar har ej gjorts för garantiåtaganden
• Risk finns för viten (minskade intäkter) om tidplaner ej följs
• Risk för avsiktliga fel i mening att manipulera resultatet
b) Eftersom jag tillträdde som revisor under hösten 2009 har jag ingen historik avseende revisionen som jag kan förlita mig på.
• Jag inleder därför min granskning under löpande år med att kartlägga rutinerna för pågående arbeten för att skapa en förståelse för hur projekten redovisas och försöker även identifiera eventuella kontroller med avsikten att testa om jag kan förlita mig på dem. Detta genomförs främst genom intervjuer med
ekonomiavdelningen men även med projektledarna.
• Jag tar reda på hur tidredovisning och fakturahantering (redovisning av kostnader) går till och hur upparbetningsgraden beräknas.
• Jag ställer även frågor kring periodisering samt hur bedömningar mot prognos och uppdatering av prognoser utförs.
• Jag utför även en analytisk granskning med projektredovisningen som utgångspunkt för att sedan mer i detalj granska några pågående projekt.
• Jag diskuterar risken för avsiktliga fel med VD och ekonomichef och tar del av eventuella incitamentsprogram baserade på resultatutfall.
• Jag går även igenom och bedömer samt dokumenterar principer för bolagets vinstavräkningsmetod.
c) Min genomgång under löpande år har skapat en grundläggande förståelse för hanteringen av pågående arbeten. Det är dock svårt att identifiera och förlita sig på kontroller då projektredovisningen finns i Excel. Jag undersöker därför om det går att identifiera kompenserande kontroller, i form av t ex avstämningar och interna
analyser, och testar även dessa. Baserat på utfallet avgör jag i vilken omfattning jag behöver utföra en substansgranskningsbaserad granskning för att få tillräckliga revisionsbevis. Exempel på granskningsmoment:
• Jag tar del av projektredovisningen och gör ett urval av projekt att gå igenom.
Urvalskriterier kan t ex vara projektens storlek, negativa värden eller extrema värden.
• Jag kontrollerar att alla projekt finns med i projektredovisningen och att inga gamla projekt ligger kvar.
• Jag granskar riktigheten i beräkning av färdigställandegrad.
• Jag väljer även ut pågående projekt med befarad förlustrisk kopplad till kostnadsöverdrag eller kundens betalningsförmåga.
• Jag granskar avslutade projekt med avseende på tillkommande kostnader och eventuella garantiåtaganden.
• Jag kontrollerar att bolaget följt sina principer för vinstavräkning.
Granskningen görs mot underlag och genom diskussioner med respektive projektledare och ekonomichefen samt VD. Jag följer även upp eventuella incitamentsprogram med avseende på utfall.
Deluppgift 1.2
a) Jag måste pröva mitt oberoende enligt 21 § Revisorslagen. Att vara före detta makar kan generellt sett anses vara ett hot mot oberoendet och en individuell prövning måste göras från fall till fall. Det kan finnas omständigheter eller vidtas åtgärder som gör att revisionsuppdraget ändå kan utföras. Vi har varit skilda under 10 år, vi har inga gemensamma barn och inget gemensamt umgänge. Min bedömning är att de hot som skulle kunna förekomma vid en rekryteringsprocess som denna är mycket små eller obefintliga varför jag kan kvarstå som revisor. (Se Revisorsnämndens tillsynsnämnd, 4 februari 2010.)
b) Jag läser 25 § Revisorslagen och konstaterar att min hobbyverksamhet på grund av dess omfattning sannolikt skulle kunna ses som en förtroenderubbande
sidoverksamhet, d v s den skulle kunna rubba förtroendet för min opartiskhet eller självständighet. Detta innebär att jag måste sluta med min försäljning av flugor oavsett om jag tackar ja till att bli revisor i sportfiskekedjan eller ej.
Deluppgift 1.3
Med samtliga delägares samtycke kan reglerna kring utdelning i 18 kap ABL frångås. I stället kan utbetalningen ses som en formlös värdeöverföring enligt 17 kap ABL och den kan
betraktas som en förtäckt men inte olovlig utdelning.
Om det som i det här fallet finns tillräckligt med fritt eget kapital enligt senast fastställda balansräkning bör det inte uppstå några problem med anledning av 17 kap 3 § ABL, prövning ska dock ske enligt försiktighetsregeln. Det krävs inget yttrande från revisorn men jag har ett ansvar att följa upp att bl a försiktighetsregeln enligt ABL har följts.
Ett annat sätt att genomföra en värdeöverföring i form av en utbetalning under löpande år är att en extra stämma beslutar om en utdelning. Styrelsen ska då upprätta ett yttrande enligt 18 kap 4 § ABL som även revisorerna ska yttra sig om. Beslut på extra stämma om utdelning ska registreras hos Bolagsverket.
Deluppgift 1.4
a) Som ny revisor vald på en extra bolagsstämma under året ska jag foga en kopia av tidigare revisors redogörelse över vad han eller hon funnit vid den granskning som han eller hon har utfört under den del av året som granskningen har omfattat (9 kap 23 och 36 §§ ABL) samt kopior av tidigare revisorers och kundens underrättelse till
Bolagsverket om skäl för förtida avgång enligt 9 kap 23 a § ABL.
b) Enligt RN är en revisor enligt god redovisningssed skyldig att verka för att i tid erhålla årsredovisningen för granskningen. Upplysning ska lämnas i revisionsberättelsen om årsredovisningen är för sent avlämnad. Jag behöver dock inte överväga att avgå enbart baserat på att årsredovisningen inte upprättats i tid.
Enligt en dom i HD från 2004 föreligger ett bokföringsbrott om en årsredovisning
upprättas så sent att den inte kan läggas fram på ordinarie bolagsstämma inom sex månader efter räkenskapsårets slut. Om bokföringsbrottet kan ses som obetydligt i förhållande till aktiebolagslagens handlingspliktsregler föranleder det dock inte att revisorn måste anmäla brottet till åklagare.
I en senare dom i Hovrätten 2008 konstateras att enbart den omständigheten att årsredovisningen avlämnats för sent inte i sig bör utgöra ett bokföringsbrott om företagets bokföring hålls ajour. Om den löpande bokföringen har skötts enligt god redovisningssed bör det som regel vara möjligt att i huvudsak bedöma rörelsens förlopp, ställning och resultat. Enbart den omständigheten att en årsredovisning eller ett årsbokslut inte har upprättats bör i sådana fall inte medföra straffansvar.
SOU 2009:46 går på denna linje och straffbestämmelsen i brottsbalken föreslås därför ändras med verkan från den 1 juli 2010.
2. Minimalia AB (26 poäng)
Deluppgift 2.1
a) Fristående finansiell information måste finnas tillgänglig för affärsverksamheterna och denna information ska regelbundet följas upp av den högsta verkställande
beslutsfattaren (IFRS 8, p 5). Den högste verkställande beslutsfattaren är en funktion och behöver alltså inte vara en person. Funktionen fördelar resurser till segmenten, följer upp deras resultat och fattar strategiska beslut om bolagets segment. Vem det är varierar sannolikt från bolag till bolag eftersom detta är något som bolaget själv avgör (IFRS 8, p 7).
b) För att identifiera vilka segment som måste rapporteras måste Maria bl a:
1. Identifiera rörelsesegment baserat på den interna rapporteringen 2. Avgöra om några av dessa segment kan aggregeras
3. Avgöra om segmenten uppfyller de kvantitativa gränsvärdena för rapportering och eventuellt kan aggregeras ytterligare
4. Avgöra om identifierade segment svarar för mer än 75 % av intäkterna, annars redovisa ytterligare segment för att nå 75 %
5. Aggregera återstående segment till ”övriga segment” (IFRS 8 p 11-19) c) Modelljärnvägar och dockskåp uppfyller tydligt både intäkts- och tillgångstesterna
enligt IFRS 8 p 13 a och 13 c, d v s deras intäkter uppgår till 10 % eller mer av de sammanlagda intäkterna och dess tillgångar uppgår till 10 % eller mer av samtliga tillgångar. De utgör separata segment för vilka upplysningar ska lämnas.
Samlarböcker testas mot det högre av absolut förlust och absolut vinst i de segment som uppvisar förlust respektive vinst, d v s mot 5,2 respektive 33,5 (IFRS 8 p 13 b).
Information ska lämnas för detta segment då 5,0/33,5 är 14,9 %. De övriga två segmenten uppfyller inte något av testerna. Modelljärnvägar, Dockskåp och Samlarböcker svarar för mer än 75 % av bolagets totala intäkter varför ytterligare segment inte behöver identifieras av den anledningen. Övriga segment kan redovisas tillsammans.
Mkr Modell- järnvägar
Dockskåp Övrig hobby
Leksaker Samlar- böcker
Summa Summa
intäkter
300,0 46,2 %
249,0 38,4%
50,0 7,7%
30,0 4,6%
20,0 3,1%
649,0 Vinst/förlust 28,5
85,1 %
2,0 6,0 %
3,0 9,5 %
-0,2 0.9 %
-5,0 14,9 %
28,3 ET Summa
tillgångar
350,0 47,6%
250,0 34,0%
65,0 8,8%
40,0 5,4%
30,0 4,1%
735,0
Deluppgift 2.2
a) ISA är en förkortning av International Standards on Auditing och är den globala standarden för revision utarbetad av IFAC (International Federation of Accountants).
RS, är en tidigare översättning av ISA med vissa anpassningar för svensk revision som följer av svensk lag, t ex förvaltningsrevision och utformning av revisionsberättelser.
Dessa tillägg redogörs för i särskilda SE-punkter. En ny översättning av ISA har nyligen färdigställts och denna förväntas ersätta nuvarande RS och tillämpas för
revisioner som avser räkenskapsår som påbörjas 1 januari 2011 eller senare. (ISA har under de senaste åren gått igenom en fullständig uppdatering, det så kallade Clarity- projektet.)
b) ISA 600 behandlar revisionen av koncerner. En av de viktigaste skillnaderna mot tidigare är att den ansvariga revisorn ska ta ansvar för helheten i granskningen av koncernen, d v s ansvaret kan inte läggas över på en annan revisor, t ex
dotterbolagsrevisor. Det räcker alltså inte med att enbart inhämta en revisionsrapport från andra revisorer utan huvudrevisorn måste vara aktiv i planering, övervakning och utvärdering av det arbete som utförs av andra revisorer. Koncernrevisorn måste bland annat:
• Identifiera betydande enheter
• Förstå koncernen, dess enheter och deras miljö
• Mer aktivt medverka i arbete som utförs av enhetsrevisorer
• Bedöma omfattningen av granskningen med fokus på betydande enheter och signifikanta risker
• Bedöma om erhållna revisionsbevis är tillräckliga och ändamålsenliga t ex genom granskning av de involverade revisorernas arbetspapper.
ISA 600 utvidgar och förtydligar kraven på koncernrevisorn och kan innebära stora skillnader i enskilda koncernrevisioner men också möjlighet att fokusera
granskningsinsatserna. (Balans nr 11, 2009 samt nr 1, 2010) Deluppgift 2.3
a) Den nya lagerbyggnaden är en så kallad kvalificerad tillgång då den med nödvändighet tar en betydande tid i anspråk att färdigställa för avsedd användning. Räntekostnader och andra kostnader som uppkommer när ett bolag lånar kapital till uppförandet av en
kvalificerad tillgång ska aktiveras. Här blir det aktuellt att aktivera specifik upplåning och viss del av generell upplåning.
• Specifik upplåning innebär låneutgifter som är direkt hänförliga till inköp, uppförande eller produktion av en kvalificerad tillgång. Den hade undvikits om åtgärden inte hade genomförts och den kan enkelt identifieras (IAS 23 p 10).
• Generell upplåning, d v s checkräkningskrediten, kan medföra svårigheter med att fastställa storleken på de låneutgifter som är direkt hänförliga till förvärvet av en kvalificerad tillgång. Räntan ska motsvara det vägda genomsnittet av bolagets låneutgifter för utestående lån under perioden (IAS 23 p 14).
Då inget arbete utförs under december – januari upphör aktiveringen av ränta under detta avbrott, d v s ränteutgifterna kostnadsförs för denna period (IAS 23 p 21).
b) Enligt den reviderade standarden ska lånekostnader aktiveras i koncernen, detta krav ställdes inte i den tidigare upplagan. I juridisk person kan räntan dock kostnadsföras (RFR 2.3 p 46) på grund av sambandet mellan redovisning och beskattning.
Deluppgift 2.4
Enligt förvärvslåneförbudet, 21 kap 5 § ABL så är det förbjudet att ge förskott, lämna lån eller ställa säkerhet för lån i syfte att gäldenären eller honom eller närstående fysisk eller juridisk person ska förvärva aktier i bolaget eller överordnat bolag i samma koncern.
Det är alltså enligt paragrafen förbjudet att lämna lån eller ställa säkerhet för förvärv av aktier i det egna bolaget. Det hindrar dock inte att man genomför förvärvet med annan finansiering och därefter löser finansieringen med lån från det förvärvade bolaget.
Förvärvet sker med extern finansiering, i steg två löses lånet med Maximilias kassa. Förutsatt att Minimalia var solvent strider inte lånet mot utbetalningsförbudet i 17 kap 2 § ABL till den del lånet inte överstiger fria medel.
I och med att aktierna förvärvats – och koncernförhållande uppstått – innan Maximilias likvida medel lånades ut strider inte transaktionen mot förvärvslåneförbudet i ABL. Styrelsen måste dock göra en bedömning av att täckning finns för det egna kapitalet.
