Kameral Redovisning i Bostadsrättsföreningar

(1)

UPPSALA UNIVERSITET Företagsekonomiska institutionen Magisteruppsats, 15 HP

2011-06-01

Handledare: Karin Brunsson

KAMERAL REDOVISNING I BOSTADSRÄTTSFÖRENINGAR

Nathalie Gillenfalk och Malin Karlsson

Sammanfattning

Denna uppsats presenterar en fallstudie av en bostadsrättsförenings finansiella rapporter och belyser intressenters behov av monetär information. Detta i syfte att undersöka om den i Sverige bortglömda metoden Kameral redovisning möjligen ger mer informativa finansiella rapporter med hänsyn till intressenternas informationsbehov. Resultatet av studien visar att Kameral redovisning för Administrationer kan vara ett lämpligt komplement och ersätta kassaflödesanalyser då den underlättar betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering. Kameral redovisning för Företag ger samma information som Kommersiell redovisning och redovisar dessutom ett modifierat integrerat kassaflöde för att också här underlätta betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering. Denna metod hindras idag av redovisningsregleringar för att ersätta Kommersiell redovisning men kan användas för löpande redovisning. De finansiella rapporter som har utvecklats och presenterats i denna studie, erbjuds till läsare som en utgångspunkt för att kunna använda liknande finansiella rapporter för andra organisationer.

Nyckelord: Bostadsrättförening, HSB Brf Sjuan, Kameral redovisning, Kommersiell redovisning, Monetär information.

(2)

Innehållsförteckning

Ett bidrag till debatten ... 1

Kritik mot användandet av Kommersiell redovisning ... 1

Utveckling av de finansiella rapporterna ... 4

Undersökningens och uppsatsens struktur ... 4

Redovisning i en vanlig svensk bostadsrättförening ... 4

Intressenters informationsbehov ... 8

Metod ... 8

Utgångspunkter ... 8

Källor ... 9

Tillvägagångssätt – Fallstudie HSB Brf Sjuan i Uppsala ... 10

Teori ... 11

Kassaflödesanalysens roll vid rapportering av monetär information ... 11

Monetära konton och resultatkonton ... 12

Kameral redovisning och Kommersiell redovisning ... 12

Kameral redovisning för Administrationer - KRFA ... 14

Kameral redovisning för Företag – KRFF ... 15

Utformning och analys av HSB Brf Sjuans finansiella rapporter ... 16

Kommersiell dubbel bokföring i HBS Sjuan ... 16

KRFA i HSB Brf Sjuan – Tabell 1 ... 17

KRFF i HSB Brf Sjuan – Tabell 2 ... 20

Diskussion ... 24

Monetära konton och resultatkonton i HSB Brf Sjuan ... 24

Kameral redovisning och Kommersiell redovisning i HSB Brf Sjuan ... 25

Betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering. ... 27

Praktisk tillämpning av Kameral redovisning ... 29

Slutsats ... 32

Vidare kommentarer ... 33

Referenser ... 34 Appendix 1 – HSB Brf Sjuan i Uppsala förvaltningsberättelse

Appendix 2 – Dubbel bokföring på T- konton Appendix 3 – Notförklaring

(3)

1

Ett bidrag till debatten

Under 2010 och 2011 har det gått att följa en debatt i tidskriften Balans¹ gällande redovisning av bostadsrättföreningar och hur dessa finansiella rapporter är utformade. Callert² (2011) argumenterar för att det är svårt för lekmän att förstå konton såsom underhållskostnader, avskrivningar och underhållsfonder. Vidare presenterar Callert (2011) ett förslag till

förbättring, som till exempel innebär att avskrivningar tas bort från redovisningen. Detta har kritiserats av redovisningsspecialisterna Månsson³ och Holm⁴, samtidigt som de instämmer med Callert (2011) om att vissa poster inom bostadsrättsföreningars årsredovisning kan vara svåra att tolka för lekmän. Vidare argumenteras huruvida det behövs ett eget regelverk för just bostadsrättsföreningar med skälet att utvecklingen till K-reglerna⁵ inte gynnar intressenter av redovisningen enligt Davidsson och Götenhed (2010). I nästa stycke kritiseras användandet utav Kommersiell redovisning för icke vinstdrivande organisationer såsom

bostadsrättsföreningar.

Kritik mot användandet av Kommersiell redovisning

Utvecklingen av redovisningsregleringar till dagens K-regler har resulterat i att icke

vinstdrivande organisationer använder en bokföringsmetod som är anpassad och utformad för organisationer med vinstintresse (Herzlinger and Sherman, 1980; Monsen⁶, 2010). Det yttrar sig exempelvis i användandet av lönsamhetsmått, via resultatkonton, även i organisationer som inte har något vinstintresse. Metoden ifråga är dubbel bokföring och är den

bokföringsmetod som idag används av de flesta organisationer runt om i världen, både privata och offentliga (Monsen, 2010). Historiskt sett har olika typer av organisationer använt olika

1 Balans är Fars tidning för obunden och fri debatt om revision och redovisning, affärsjuridik och andra frågor inom revisions- och rådgivningsbranschen.

2 Anders Callert är auktoriserad revisor per 2011 då artikeln skrevs.

3 Intervju med Månsson den 2011-05-04.

4 Intervju med Holm den 2011-05-06.

5 Se Tidskriften Balans Nummer 11/2010 för resonemang kring K-reglernas effekt.

6 Monsen, Norvald. Professor i statlig redovisning och budgetering, internationell företagsekonomi samt i redovisning för icke vinstdrivande organisationer vid Norges Handelshoyskole, Bergen.

(4)

2

redovisningsmetoder. Idag ersätter däremot Kommersiell redovisning andra metoder såsom Kameral redovisning och Avsättningsredovisning (fund accounting) i nästan alla typer av organisationer (Monsen, 2010). Avsättningsredovisning används modifierat idag i form av fonder inom Kommersiell redovisning. Kameral redovisning härstammar från tysktalande länder i Centraleuropa (Buschor, 1994). Vid sökning på Kameralvetenskap i Svenska akademin SAOB spalt: K247; tryckår: 1935 ges följande förklaring:

”vetenskap som har till föremål statens inkomster o. sättet att åstadkomma, förvalta o, använda dessa, allmän statshushållningslära. Hushållningskonsten låter dela sig i tvenne huvuddelar, i Furstars och privat Personers Oeconomie. Hos Furstlige Personer kallas hon Cameral eller Stats vetenskap.”

Detta är ett begrepp som har sitt ursprung sedan 1729 i Sverige (SAOB, 2011). I Centraleuropa används metoden fortfarande inom statliga myndigheter, men har blivit

bortglömd i Sverige och ersatt av dubbel bokföring det senaste århundradet. Det yttrar sig vid sökning på svensk forskning på Kameral redovisning och vid diskussion om Kameral

redovisning med ekonomiskt kunniga och redovisningsspecialister.

Problematik med att icke vinstdrivande organisationer använder sig av metoder som är utformade och anpassade för vinstdrivande företag diskuteras av Herzlinger och Sherman (1980) som argumenterar följande:

1. Icke vinstdrivande organisationer har en annan finansieringsstruktur jämfört med vinstdrivande organisationer.

2. Icke vinstdrivande organisationers mål skiljer sig markant från organisationer med ett vinstintresse.

Problematiken belyses vidare av Barton (2004), Johns (1951) och Monsen (2010) som samtliga belyser de stora skillnaderna mellan organisationernas strukturer och syften.

Ekonomistyrningsverket⁷ (ESV) belyser i en rapport från 2010 de fundamentala skillnaderna mellan ekonomi och verksamhet mellan statliga myndigheter och privata verksamheter. Detta illustreras i Figur 1. Företag har avkastning på insatt kapital som ett mål, medan statliga

7 Ekonomistyrningsverket är en central förvaltningsmyndighet under Finansdepartementet med syfte att utveckla ekonomisk styrningen för statliga myndigheter (ESV, 2010).

(5)

3

myndigheters syfte är att, utifrån politiska beslut, påverka olika tillstånd i samhället och ge service till medborgarna.

Figur 1. Resultatbegrepp (Källa: ESV, 2010).

Det som skiljer näringslivet och statlig myndighet åt är att det som produceras inom den statliga sektorn betalas i form av offentliga medel och inte av ”pengar”. Dessa medel har i sin tur en väldigt liten eller ingen koppling till de kostnader som uppstår vid produceringen av produkter⁸. Därmed motsvara dessa kostnader inte av ”pengar” utan dessa kostnader betalas istället genom beskattning. Detta kan resultera i att offentliga medel för ett visst år inte är identisk med det belopp som används till att producera produkter (Johns, 1951, s. 5; Monsen 2010, översatt från engelska).

En bostadsrättsförening tillhör kategorin icke vinstdrivande organisation men kan samtidigt inte likställas med en statlig myndighet. Redovisningsspecialisten Holm (2011) belyser det faktum att en bostadsrättsförenings verksamhet i stort påminner om en vanlig kommersiell fastighetsförvaltning. Därför anser han att dubbel bokföring är lämplig för att metoden möjliggör fördelning av kostnader över tid. Detta för att underlätta planering och minska de monetära fluktuationer som annars blir effekten av att endast redovisa monetära flöden. Han tillägger dock att det är viktigt att tillhandahålla alla intressenter med monetär information oavsett typ av organisationer.

Sammanfattningsvis går det och konstatera att det finns många åsikter och diskussioner kring icke vinstdrivande organisationer och deras utövande av Kommersiell redovisning. Somliga antyder att nuvarande redovisningsmetod är bra, medan andra argumenterar för en mer anpassad metod för icke vinstdrivande organisationer som debatten i tidskriften Balans

8 Med produkter avser varor och tjänster.

(6)

4

belyser. Skillnader i uppfyllande av mål och med vilka medel uppfyllandet ska ske samt att rapporter idag kritiseras, tyder på att det finns argument för att finansiella rapporter behöver bli mer informativa. Därav finns det ett intresse att undersöka en annan redovisningsmetod, nämligen Kameral redovisning för att undersöka om den kan ge mer informativa rapporter.

Utveckling av de finansiella rapporterna

Den här uppsatsens syfte är att undersöka om den i Sverige bortglömda metoden Kameral redovisning ger mer informativa rapporter för bostadsrättsföreningen HSB Brf Sjuan i Uppsala. Vi hoppas att vår uppsats bidrar med ett förslag och ett nytt perspektiv till den pågående debatten om redovisning i bostadsrättsföreningar.

Undersökningens och uppsatsens struktur

Vår uppsats är strukturerad som följande: efter att ha inledningsvis presenterat problematiken med Kommersiell redovisning i icke vinstdrivande organisationer följer avsnittet Redovisning i en vanlig bostadsrättsförening. Där presenteras de nuvarande finansiella rapporterna enligt Kommersiell redovisning för bostadsrättföreningen HSB Brf Sjuan. Därefter följer ett kapitel som behandlar vår metod för utförande av undersökningen och ett kapitel som beskriver den teoretiska utgångspunkt som ligger till grund för vårt vidare resonemang. Efter detta följer fallstudien av bostadsrättsföreningen HSB Brf Sjuan och analys av de omarbetade finansiella rapporterna enligt Kameral redovisning. De omarbetade rapporterna diskuteras därefter med stöd av teorin för att slutligen utmynna i vår slutsats.

Redovisning i en vanlig svensk bostadsrättförening

HSB Brf Sjuan i Uppsala är en bostadsrättsförening⁹ och har funnits sedan 1959. Föreningen följer Bostadsrättslagen (1991:614) och har till syfte att i föreningens hus upplåta lägenheter med bostadsrätt till föreningens medlemmar (Bostadsrättslagen 1991:614 1 kap. 1 § och 6 §).

Bostadsrättsföreningar bedrivs i Sverige idag genom associationsformen ekonomisk förening.

Enligt bokföringslagen 2 kap. 2 § är ekonomiska föreningar bokföringsskyldiga. Innebörden

9 HSB Brf Sjuan i Uppsala är en så kallad oäkta bostadsrättförening. Detta har konsekvenser vid beskattning för både medlemmarna och för föreningen, men påverkar således inte organisationens redovisning och

kassaflödesaktiviteter (Skatteverket; Holm, 2011).

(7)

5

av detta är att föreningen är skyldig att upprätta balansräkning enligt 4 kap. 1 § punkt 4 samt upprätta årsredovisning enlig 6 kap. 1 §. Av årsredovisningslagen 2 kap. 1 § framgår att föreningen ska upprätta balansräkning, resultaträkning, noter och en förvaltningsberättelse.

Bokföringsnämndens allmänna råd reglerar också vilka poster som ska tas upp och i vilken ordning. Användandet av kassaflödesanalys är således inte längre reglerat utan är valfritt att presentera, vilket HSB Brf Sjuan har tagit fasta vid.

Föreningen existerar inte i syfte att generera vinst genom lönsamma aktiviteter såsom att köpa och sälja produkter som ett kommersiellt företag. Detta innebär att HSB Brf Sjuan inte har till syfte att generera vinst som avkastning till sina aktieägare och tillhör därmed kategorin icke vinstdrivande organisation. Vid bokslut 2009 ägde föreningen 62 bostadslägenheter, 33 lokaler med bostadsrätt, 26 lokaler och förråd samt 115 parkeringsplatser i centrala Uppsala.

Antalet medlemmar uppgick till 90 stycken. De finansiella rapporter som föreningen presenterat för år 2009, visas nedan. Fullständig årsredovisning återfinns i Appendix 1.

(8)

6

Syftet med en resultaträkning är att visa vilka aktiviteter som genererat och påverkat resultatet. Föreningens resultaträkning visar bokslutsvärden på kontogrupper tillhörande nettoomsättning, drift, underhåll, fastighetsskatt/ fastighetsavgift, avskrivningar, ränteintäkter, räntekostnader, årets resultat etcetera. Aktiviteter inom kontogrupperna som visas här kan läsas under rubriken ”Noter” i årsredovisningen, se Appendix 1. Vad vi kan konstatera är att föreningen likt föregående år går med negativt resultat, huvudsakligen till följd av återföringar av bokslutsdispositioner och uppskjuten skatt.

(9)

7

Balansräkningen visar hur aktiviteterna i resultaträkningen blivit finansierade. Tillgångssidan i balansräkning visar de redovisade värdena på kontogrupperna med respektive konton för 2008-12-31och 2009-12-31. Till varje konto finns det underkonton som läses under ”Noter” i Appendix 1. Vi kan konstatera att anläggningstillgångarna minskat och att kortfristiga

fordringar har ökat från föregående år.

Balansräkningens Eget kapital och Skulder visar de redovisade värdena för 2008-12-31 och 2009-12-31 på kontogrupperna med respektive konto. Undergrupper visas i ”Noter”, se Appendix 1. Vi ser att de negativa resultaten från 2008 och 2009 har urholkat fond för yttre

(10)

8

underhåll samt att långfristiga skulder minskat och att leverantörsskulder och interimsskulder har ökat.

Intressenters informationsbehov

Huvudsyftet med finansiell redovisning är att minska osäkerheten vid ansvarsskyldighet och minska osäkerheten vid ekonomiska beslut (ACIPA, 1974; Chan, 1985; Mellemvik et al., 1988). Med hänsyn till att bostadsrättsföreningen är en icke vinstdrivande organisation skiljer sig deras perspektiv på ansvarsskyldighet och grund för ekonomiska beslut från en

vinstdrivande kommersiell organisation (Monsen, 2010). Detta med anledningen av att intressenter till en icke vinstdrivande organisation har behov av annan information.

De intressenter som tar del av årsredovisningen och som vi har identifierat är: medlemmar, styrelser, långivare och förvaltare. Dessa intressenter är i sin tur intresserade av olika sorters information om föreningen. Exempelvis är medlemmarna intresserade av information som ligger till grund för kommande hyresnivåer. Styrelsen har ett liknande intresse av att veta om intäkterna kan finansiera kostnaderna och investeringarna samt att detta sköts korrekt.

Långivare, exempelvis banker, är likaså intresserade av föreningens betalningsförmåga och således också av att intäkterna kan finansiera kostnaderna. Förvaltaren i sin tur är intresserad av att intäkterna kan finansiera kostnaderna för att kunna planera och sköta den löpande förvaltningen därefter. Sammanfattningsvis kan vi konstatera att det förefaller finnas ett intresse av budgetkontroll, monetär kontroll och betalningskontroll, något som stöds av Monsen (2010).

Metod Utgångspunkter

Vi har använt oss av en fallstudie, en bostadsrättförening, för att undersöka och exemplifiera huruvida de finansiella rapportera kan bli mer informativa genom användandet av Kameral redovisning. Att endast ha ett exempel behöver inte vara något negativt eftersom en ”single case study” mycket väl kan uppfylla de villkor som gäller för att testa en teori (Ejvegård, 2009; Yin, 2003). Vår studie kan bli analytiskt generaliserad genom att vi betydligar och

(11)

9

utvecklar teorier och redovisningsterminologi som kan ligga till grund för tolkningar av andra organisationer. Resonemanget stöds av Yin (2003) och Brunsson (1985).

Vi har jämfört monetära konton och resultatkonton för att förse läsaren med en teoretisk utgångspunkt för diskussionen kring skillnader som är utmärkande för föreningen och den redovisningsmetod som används. Dessa skillnader är också de som belyses i debatten om huruvida dubbel bokföring, som den används idag, är effektiv när det gäller organisationer utan vinstintresse, se exempel Herzlinger och Sherman (1980)¹⁰, Anthony (1980)¹¹ och Jones (1982)¹². Vi utgår också från en jämförelse mellan Kameral redovisning och Kommersiell redovisning. Som namnet och beskrivningen antyder, se stycke Kritik mot användandet av Kommersiell redovisning, är Kameral redovisning utformad med syfte att hantera statsfinanser och bistå med förenklad monetär hantering, budgetkontroll och betalningskontroll (Monsen, 2002). Samma informationsbehov som intressenter till bostadsrättsföreningens räkenskaper har, se Intressenters informationsbehov, och som styrks av Monsen och Näsi (1998, s.282) och Johns (1951, s.5).

En annan metod förutom Kameral redovisning, som teoretiskt också skulle kunna ge mer informativa finansiella rapporter, är Avsättningsredovisning (Jones, 1982; Hertzlinger Sherman, 1980). Detta begrepp lämnas däremot till vidare forskning då det i flera fall redan används idag inom statlig verksamhet i Sverige och även inom bostadsrättsföreningar i form av fond för inre respektive yttre underhåll.

Källor

De referenser som ligger till grund för diskussion av vårt resultat är intervjuer med redovisningsspecialister inom området, Sveriges Rikes Lag, vetenskapliga artiklar samt internetkällor. Vetenskapliga artiklar har vi funnit genom att söka via akademiska sökmotorer såsom Google Scholar och Scirus. De artiklar som har använts i uppsatsen är publicerade i

10 Artikeln ”Advantages of fund accounting in „nonprofits‟” skriven av Regina, E. Herzlinger professor i företagsekonomi vid Harvard Business School och H. David. Sherman, professor i redovisning vid Northeastern University.

11Artikeln ” Making sense of nonbusiness accounting” skrevs av Robert, N. Anthony, professor (dog 2006) i management kontroll vid Harvard Business School.

12 Artikeln “Financial reporting in Nonbusiness organizations” skriven av Rowan, H. Jones, professor i offentlig redovisning vid Birmingham Business School.

(12)

10

olika vetenskapliga tidskrifter, såsom Financial Accounting Management, Harvard Business Review, European Accounting Review etcetera. Vidare förekom en debatt kring ämnet i tidning Balans och således föreföll användning av densamma som en självklarhet. Ett krav på internetkällor har varit att sidan är tillförlitlig, som till exempel ESV.

Tillvägagångssätt – Fallstudie HSB Brf Sjuan i Uppsala

Vi har utgått ifrån den senast färdigreviderade årsredovisningen, vilken är årsredovisning för 2009 med jämförande siffror för 2008. Studien har tillämpat både Kameral redovisning för Administrationer¹³ (KRFA) och en utvecklad version av densamma: Kameral redovisning för Företag¹⁴ (KRFF) på bostadsrättföreningen. Motivet varför vi valde att göra finansiella rapporter enligt KRFA och KRFF för HSB Brf Sjuan, grundar sig dels på en studie av Monsen (2010) där han förespråkar användandet av KRFA i bostadsrättsföreningar i Norge.

Anledningen till varför vi valde och göra en KRFF grundar sig på det faktum att KRFF visar samman information som Kommersiell redovisning men med en kameralistisk metod.

För att upprätta dessa två metoder delade vi först upp HSB Brf Sjuans nuvarande årsredovisning på T- konton, för att på så sätt få en överblick över de olika posterna, se Appendix 2. Appendix 3 visar en notförklaring över de olika bokföringstransaktionerna.

Därefter förde vi in de olika bokföringstransaktionerna på ett kameralkonto genom att använda oss av KRFA och KRFF.

13 Cameralistik accounting for Administrations är det uttryck som använts i tidigare studier. Ännu har ingen gett sig på att diskutera och argumentera för en svensk översättning. Vår översättning till Kameral redovisning för Administrationer går således att diskutera och möjligen förbättra. En alternativ översättning är Kameral redovisning för Management men vi står fast vid det första med hänsyn till metodens ursprung; att administrera skattepengar, se SAOB.

14 Cameralistik accounting for Enterprises är i likhet med Cameralistik accounting for Administrations det uttryck som används i tidigare studier. Ingen har gett sig på att utreda, diskutera och argumentera för en svensk översättning vilket betyder att vi förhåller oss med samma inställning som i not ovan. Översättningen till Kameral redovisning för Företag anser vi förefalla vara nog tydlig för att beskriva metoden med avseende på dess användningsområde.

(13)

11

Teori

Kassaflödesanalysens roll vid rapportering av monetär information

Informationen i årsredovisningen, se Appendix 1, lämnar mycket för intressenterna att undra över med hänsyn till behov av monetär information. Detta behov är idag menat att tillgodoses genom kassaflödesanalyser (Olson, 2004). Där syftet med kassaflödesanalyser är att visa hur organisationer har anskaffat likvida medel under räkneskapsåret och hur dessa medel sedan har använts (Thomasson, 2007). Kravet på att bifoga en kassaflödesanalys i

bostadsrättsföreningens årsredovisning har dock fallit bort i regelverket under utvecklingen mot förenklad redovisning för mindre bolag och också föreningar. Även om mycket

information presenteras i förvaltningsberättelsen, se Appendix 1, saknas en kassaflödesanalys för HSB Brf Sjuan. Denna hade annars kunnat ge en uppfattning av hur likvid föreningen är och vilka delar av föreningen som kräver likvida medel. Nu får denna information analytiskt tolkas ur resultat- och balansräkningen.

Det förekommer också vissa anmärkningar mot användandet av kassaflödesanalyser.

Exempelvis argumenterar Sveriges Finansanalytikers Förening (SFF) för att

kassaflödesanalyser i sig inte har något större värde. Det förekommer också åsikter om att kassaflödesanalyser är röriga och svåra att sammanställa (Månsson, 2011). För att

kassaflödesanalyser ska ha något egentligt förklaringsvärde måste organisationerna ge mer information i kassaflödesanalyserna och minska antal klumpsummor (SFF, 2003).

International Accounting Standard 7 (IAS 7) rekommenderar vidare att företag använder sig av den direkta metoden¹⁵ när kassaflödesanalysen upprättas (IFRS, 2009). Dock har det visat sig att företag använder sig mer av den indirekta¹⁶ metoden.

15 Den direkta metoden innebär att kassaflödesanalysen upprättas utifrån bokföringstransaktioner på kassakontot (Thomasson, 2007).

16 Den indirekta metoden innebär att man beräknar den monetära effekten av resultaträkningens poster (Thomasson, 2007).

(14)

12

Monetära konton och resultatkonton

Huvudkonceptet inom finansiell redovisning är intäkter¹⁷ och kostnader¹⁸ (Mülhaupt, 1987).

Intäkter representerar fordran på kontant medel medan kostnader representerar skyldighet att betala kontanta medel. Detta betyder att intäkter och kostnader alltid kommer att ha en monetär effekt, antingen genom nutida eller framtida inbetalningar alternativt genom nutida eller framtida utbetalningar. Intäkter och kostnader kan också ha en annan effekt utöver den monetära, nämligen en resultateffekt som mäts och redovisas i resultaträkningen i form av intäkter som intjänats och kostnader som uppkommit under perioden¹⁹.

Till skillnad från den monetära effekten av intäkter och kostnader som influerar en

organisations monetära tillgodohavanden (i form av kassa- och banktillgodohavanden plus kortfristiga fordringar minus kortfristiga skulder), influerar resultateffekten av intäkter och kostnader verksamhetens egna kapital (genom skillnad mellan tillgångar och skulder). Den senare effekten är av intresse för kommersiella företag där vi finner ett kausalt samband mellan utgående och ingående produkter samt tjänster och faktiska pengar (Johns, 1951;

Mülhaupt, 1987; Monsen och Näsi, 1998). Med andra ord är resultateffekten av intäkter och kostnader av intresse när varor och tjänster säljs genom marknadstransaktioner där

konsumenter betalar i efterhand för de kostnader produkterna, som de får tillgång till, kostar säljaren att framställa.

Kameral redovisning och Kommersiell redovisning

Idag används vanligtvist dubbel bokföring för att förbereda konton för redovisning.

Balansräkningen, representerar betalningssidan av transaktioner som kompletteras med en resultaträkning, som representerar aktivitetssidan av transaktioner (Kosiol, 1967). Därför tillåter användandet av dubbel bokföring redovisning av resultat både via betalningssidan (genom balanskonton) och via aktivitetssidan (genom resultatkonton) (Walb, 1926). Därtill ges tillgång till information om integrerade fullständiga balanskonton, som inte bara

17 Översatt från engelskans revenues.

18 Översatt från engelskans expenses.

19 Enligt resonemanget tillhör inte orealiserade värdeökningar och avskrivningar intäkter och kostnader och bör därför inte förekomma i resultaträkningen. Resonemanget är utvecklat i Walb (1926) artikel och av Monsen (2010).

(15)

13

rapporterar resultatet i lönsamhetsmått (förändringen av eget kapital över perioden) utan också ger en överblick av totala tillgångar, skulder och eget kapital på balansdagen. Därför utgör dubbel bokföring basen för Kommersiell redovisning.

Det förekommer två varianter av Kameral redovisning; Kameral redovisning för

Administrationer, KRFA, samt en modifiering av densamma för att efterlikna Kommersiell redovisning: Kameral redovisning för Företag, KRFF. KRFA hantera inga resultatkonton och effekter av detsamma utan endast monetära konton och monetära effekter (Oettle, 1990).

Både KRFA och KRFF utgår ifrån användandet av enkel bokföring (Monsen, 2004; Monsen, 2002). Figur 2 visar en överblick över Kommersiell redovisning och Kameral redovisning.

Figur 2. Kameral redovisning och Kommersiell redovisning (Källa: Monsen, 2009a i Monsen 2010).

Flexibiliteten som enkel bokföring medför bidrar till att monetärtfokus har varit möjligt inom Kameral redovisning (Wysocki, 1965, s.15). Det yttrar sig exempelvis genom att varje förändring på betalningssidan inte nödvändigtvis också måste redovisas på ytterligare ett annat konto för att balansera debet och kredit. Exempelvis redovisas inte transaktioner som endast har en aktivitetseffekt utöver den monetära effekten, såsom räntekostnader på ett separat konto för räntekostnader. Med enkel bokföring redovisas räntekostnader endast på kassakontot, ett monetärt konto som visar monetär effekt.

(16)

14

Kameral redovisning bygger på att åtta kolumner används istället för två kolumner en debet och en för kredit som vid Kommersiell redovisning, se Figur 3. Det möjliggör redovisning av mer information om samma bokföringstransaktion i ett stycke och på samma rad.

Figur 3. Den grundläggande strukturen bakom ett kameralkonto (Källa: Mülhaupt, 1987, s. 95).

Kameral redovisning för Administrationer - KRFA

De huvudsakliga syftena med KRFA är betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering (Monsen, 2010). Metoden används för rapportering av monetära effekter av intäkter och kostnader och använder således endast monetära konton. Kameralkontot har speciellt designade separata kolumner för betalningsinstruktioner och verkliga betalningar, detta för att förenkla den här formen av kontroll (Mülhaupt, 1987), se Figur 3 kolumn (AA) och (F).

Kolumnen ”bokföringsplats” beskriver intäktens eller kostnadens typ och karaktär. Därefter är kontot uppdelat i intäkter och kostnader med fyra kolumner var;Restbelopp ingående (rests or residual dues brought forward); attesterade avgifter (current dues); Faktiska (actuals) och Restbelopp utgående (rests or residual dues carried forward)²⁰.

Restbelopp ingående (RI) visar ingående balans. På intäktssidan visas obetalda fordringar (kundfordringar), på kostnadssidan visas obetalda skulder (kortfristiga skulder).

Attesterade avgifter (AA) visar i de fyra kolumnerna tillhörande Intäkter nya fordringar som attesterats och godkänts som framtida inbetalningar under året och under Kostnader nya skulder som attesterats och godkänts som framtida utbetalningar under året.

20 Ännu har ingen gett sig på att diskutera och argumentera för en svensk översättning varför de internationellt vedertagna benämningarna står i parantes. Våra översättningar är tolkningar av kolumnens funktion och mindre ur ordagrann översättning. Detta kan diskuteras i vidare forskning på en svensk översättning av hela metoden Kameral redovisning.

(17)

15

Faktiska (F) kolumnen har en dubbel roll: för det första fungerar kolumn (F) som ett

avräkningskonto för restbelopp ingående eller attesterade värden, genom att visa hur rest och attesterade skulder har blivit realiserade i term av inbetalningar och utbetalningar. För det andra visar kolumn (F) inbetalningar på intäktssidan och utbetalningar på kostnadssidan.

Kolumnen visar samma totalbelopp som kommersiell bokföring redovisar separat i kassaflödesanalyser.

Restbelopp utgående (R) syftar till att visa hur mycket skulder eller fordringar, som inte ännu har blivit realiserade. Med andra ord visar belopp i kolumn (R) den utgående balans som ska överföras till nästa räkenskapsperiod enligt:

R = RI+ AA – F

Denna enkla regel gör det inte bara möjligt att automatiskt granska bokföringen, regeln gör det också möjligt att tolka ett resultat ifrån aktiviteter (AA) och ett resultat från betalningar (F). För att kunna uppfylla syftet med betalningskontroll inom Kameral redovisning kräver kameralistisk redovisning att en faktisk ut- eller inbetalning inte kan genomföras utan att en samtidig eller tidigare attestering har skett i kolumn (A) eller som rest i kolumn (RI):

F får endast bokföras om en tidigare eller samtidig attestering genomförts i kolumn A eller RI

Kameral redovisning för Företag – KRFF

Den andra metoden, KRFF, är en utveckling av KRFA och används för förberedning av både modifierade monetära konton och resultatkonton genom dess resultateffekt (Monsen, 2004).

Syftet med metoden är som nämnts tidigare att ge samma information som vid dubbel bokföring och Kommersiell redovisning men med en kameralistisk metod (Ottle, 1990). Det som skiljer Kommersiell redovisning och KRFF åt är att den sistnämnda metoden visar ett modifierat monetärt flöde invävt i bokföringen. När den kommersiella bokföringen istället valfritt visar detsamma i en separat kassaflödesanalys. Därför innehåller KRFF ett starkare monetärt fokus än dubbel bokföring (Monsen 2001). KRFF baseras på klassificering av aktivitets- och betalkonton där koncept som intäkter och kostnader används (Monsen, 2002).

Då grundstrukturen i kameralkontot, se Figur 3, inte är utformade för att visa resultatkonton

(18)

16

tolkas KRFF kolumnerna olika beroende på utifall ett monetärt konto eller ett resultatkonto ska beskrivas, se Figur 4.

Figur 4. Struktur för Kameral redovisning för Företag (KRFF) (Källa: Monsen, 2010).

Utformning och analys av HSB Brf Sjuans finansiella rapporter Kommersiell dubbel bokföring i HBS Sjuan

Vi kan se i Appendix 1 att resultaträkningen och balansräkningen inte ger någon direkt information om monetära flöden. Inte heller redovisar föreningen någon kassaflödesanalys.

Ytterligare framgår det inte av HSB Brf Sjuans årsredovisning hur investeringar och

kostnader ska och har finansierats. Det förekommer avsättningar till fonder men om och hur dessa faktiskt har finansierat investeringar framgår inte. Inte heller framgår vad som har beslutas gällande framtida investeringar samt om föreningen har investerat under året eller hur avsättningar till underhållsfonder har hanteras. Vi kan däremot indirekt tolka monetära flöden tillhörande omsättning och drift. Genom att justera omsättningen i resultaträkningen för kundfordringar och interimsskulder, samt driftskostnaderna för leverantörsskulder och interimsfordringar får vi den summa som avser årets betalningar, kassaflöden, tillhörande aktiviteterna i föreningen:

Nettoomsättning (8469148) – ∆ Kundfordran (40695)+ ∆ Interimsskulder (105613) = Årets betalningar (8534066)

(19)

17

Föreningen har en fond för yttre underhåll i det bundna egna kapitalet som ska representera ett mått på föreningens sparade medel för att finansiera framtida investeringar. Vi ser också att avsättning görs till fonden vilket ger sken av att likvida medel, i termen faktiska pengar, förekommer. Det behöver nödvändigtvis inte vara fallet då ingen motsvarande post finns på tillgångssidan, se Appendix 1. Funktionen för det icke monetära kontot avskrivningar blir då extra viktigt. Avskrivningens funktion är att minska det redovisade värdet av materiella tillgångar, i det här fallet byggnader och markanläggningar, och är en icke monetär kostnad.

Det resulterar i att om resultatet i resultaträkningen är positivt eller noll genereras likvida medel. Avskrivningar har således en roll som likviditetsdrivare för fond för yttre underhåll.

Nu ser vi att föreningen går med negativt resultat till följd av återföring av

bokslutsdispositioner och uppskjuten skatt. Det innebär att vi inte uppfattar någonting som tyder på att föreningens systematiskt genererar negativt resultat som annars skulle innebära att fond för yttre underhåll urholkas.

KRFA i HSB Brf Sjuan – Tabell 1

Här redovisas endast de monetära effekterna av de bokföringstransaktioner som skett under året genom fördelning mellan monetära effekter av intäkter och kostnader. Siffororna till väster om trasaktionsbeskrivningarna representerar noter som tillhör de monetära beloppen, se Appendix 3, och beskriver vilka bokföringstransaktioner och T-konton, Appendix 2, som är inkluderade i posten. Exempelvis innefattar rad ett, Omsättning, not 1 och not 1b. Det innebär att all monetär information tillhörande föreningens omsättning finns redovisat på raden under kolumn som representerar rätt egenskap. Kolumn (RI) intäkter representerar ingående

kundfordringar, och (R) representerar utgående. Kolumn (AA) representerar ett attesterat eller godkänt belopp för intäkter från omsättningen under året och kolumn (F) den faktiska

inbetalningen eller utbetalningen och således kassaflödet. På utgiftssidan förekommer interimsskulderna. Se exempelutdrag från Tabell 1 – KRFA:

KRFA Intäkter Utgifter

Restbelopp ingående (RI)

Attesterade avgifter (AA)

Faktiska (F) Restbelopp (R) Restbelopp ingående (RI)

Faktiska (F) Restbelopp (R)

FORDRINGAR

1) 1b)

Omsättning 7 626 8 574 761 8 534 066 48 321 1 186 352 105 613 1 291 966

Figur 5. Utdrag från Tabell 1.

(20)

18

All monetär information tillhörande omsättningen utläses på samma rad. På samma sett tolkas driftskostnader och leverantörsskulder. Resterande intäkter och kostnader redovisas som attesterade i kolumn (AA) och in- respektive utbetalda i kolumn (F). Avskrivningar och bokslutsdispositioner redovisas inte i KRFA då de inte har någon monetär effekt och således inte behöver attesteras och in- eller utbetalas.

Tabell 1 – KRFA avslutas med en stängningssektion. Där kan summan och resultatet av de attesterade beloppen, kolumn (AA) intäkt och kolumn (AA) utgift utläsas. Att påpeka är att stängningssektionen tolkas omvänt för att balansera, 114 082 är således en attesterad intäkt.

Det går också att utläsa årets förändring av kassaflödet i kolumn (F). Förändringen i

Avräkningen mot HSB, föreningens kassakonto, tolkas i likhet med stängningen av kolumn (AA) omvänt och har ökat med 378 028.

(21)

19

(22)

20

KRFF i HSB Brf Sjuan – Tabell 2

I sektion I kan vi utläsa precis samma poster och belopp som förekommer i

bostadsrättsföreningens resultaträkning, se Appendix 1. Beloppen är bokförda enligt

strukturen för ett KRFF konto, se Figur 4 på sida 16, i kolumn (AA). För att förtydliga vilka belopp som har haft en kassaflödeseffekt är kontona uppdelade i två. Som exempel är

Driftskostnader uppdelade på Drift (Avräkning) och Drift (Leverantörsskuld) och summeras till 4 070 969 som är det belopp som redovisas i bostadsrättsföreningens resultaträkning, se Appendix 1. Kolumn (F) och kolumn (AA) frångår här i sektion I sina egentliga egenskaper som faktiska betalningar och attesterade avgifter. Här redovisas alla resultatposter såsom avskrivningar och bokslutsdispositioner, även om dessa inte har någon monetär effekt.

Uppdelningen är inte nödvändig men det kamerala kontots flexibilitet möjliggör att

bokföringstransaktioner redovisas uppdelade. I det här fallet kan det vara lämpligt då belopp som inte har någon monetär effekt under året justeras i sektion II och sektion III. Detta för att visa förändringen på tillhörande balanskonto och för att följa kontostrukturen för KRFF enligt Figur 4. Beloppen är också bokförda i Kolumn (F) med samma skäl, och för att följa

strukturen för Icke monetära transaktioner i Figur 4.

I sektion II och sektion III förs ingående och utgående balans upp i kolumnerna (RI) och (R).

Tillgångar på intäktssidan och skulder på kostnadssidan. För att de belopp som tillhör resultatkonton enligt Figur 4; Drift (Leverantörsskuld), Underhåll (fond för inte underhåll), Skatteskuld, Nettoomsättning (Kundfordran) samt Avskrivningar och Bokslutsdispositioner ska följa strukturen och vara endast redovisade i (AA) justeras de belopp redovisade i Sektion I Kolumn (F) bort i sektion II och sektion III. Detta görs genom bokföring av samma belopp på intäkts- alternativt kostnadssidan. Exempelvis justeras kostnaden avskrivningar i kolumn (F) bort genom att vi på raden för materiella tillgångar justerar för samma belopp på

intäktssidan. Ett annat exempel är Nettoomsättning (kundfordran) som justeras på raden Kundfordringar. Då beloppet justeras bort på kostnadssidan för ett tillgångskonto förekommer ingen tidigare attestering varför vi måste föra upp beloppet också i kolumn Kostnader – (AA).

Detta belopp justeras bort på raden för Kundfordringar kolumn Intäkter – (AA). Likadant redovisas alla justeringar för alla resultatkonton.

Sektion IV stänger alla rader och kolumner. Differensen mellan intäkter och kostnader visar på nettoförändringen i kassaflöde (F) och resultat (AA) och tolkas precis som i KRFA,

(23)

21

omvänt. Samtliga poster har blivit rätt summerade då intäktskolumnerna summera identiskt med utgiftskolumnerna. Det är sista radens enda syfte att redovisa och mer analys av densamma krävs inte. Det förekommer en differens på 1 i kolumn (R) och den härrörs till summerings- och avrundningsdifferens från årsredovisningen och anses obetydlig.

Kolumn (F) visar ett summerat kassaflöde men effekten av att kolumn (AA) och kolumn (F) tolkas som modifierade faktiska attesteringar och modifierade faktiska betalningar hindrar oss ifrån att direkt tolka betalströmmar per rad/bokföringstransaktion. Däremot går dessa att indirekt tolka. För att exemplifiera används Kundfordringar från Tabell 2 – KRFF:

KRFF Intäkter (som uppkommit) Kostnader (skyldighet att betala)

Restbelopp

ingående (RI)

Kundfordringar 7626 40695 48321 40695 40 695

Vi uppfattar att en attestering har skett på både intäkt och kostnadssidan. Vilket i praktiken uppfattas som att beloppet på kostnadssidan är godkänt att ‟låna ut till kunden‟ och på intäktssidan godkänt som framtida intäkt. Betalningen i kolumn (F) på kostnadssidan tolkas som ett utbetalt lån till kunden. I det här fallet är kunden troligen medlem i föreningen.

(24)

22

(25)

23

(26)

24

Diskussion

Monetära konton och resultatkonton i HSB Brf Sjuan

Vad har föreningen planerat gällande fastighetens underhåll, hur ska det finansieras? Framtida hyreshöjningar? Bra bankrelationer? Vad händer om föreningens lokaler går i konkurrs?

Listan på vad HSB Brf Sjuans intressenter är intresserade av kan bli lång. För att kunna besvara intressenternas behov är det av stor vikt att föreningens finansiella rapporter är informativ. Huvudsyftet med de finansiella rapporterna är att minska osäkerheten vid

ekonomiska beslut och ansvarsskyldighet (ACIPA, 1974; Chan, 1985; Mellemvik et al. 1988).

På grund av att bostadsrättföreningar har andra objektiv jämfört med kommersiella företag, resulterar detta i att ansvarskyldighet och underlag för ekonomiska beslut varierar mellan dessa två typer av organisationer (Monsen, 2010). HSB Brf Sjuan önskar därför annan redovisningsinformation än information om resultateffekter. Vilket önskas av kommersiella företag där det förekommer ett kausalt samband mellan betalningar och ingående respektive utgående varor och tjänster (Johns, 1951; Mülhaupt, 1987; Monsen och Näsi, 1998)

Föreningen önskar monetär information för betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering.

Kommersiell redovisning i HSB Brf Sjuan, Appendix 1, visar både monetära effekter och resultateffekter. Resultateffekten är tydlig och visas in en separat tabell som benämns resultaträkning. Den monetära effekten är däremot är inte lika tydlig att urskilja utan måste analytiskt tolkas. Som till exempel tolkar vi den monetära effekten av Omsättningen genom relationen mellan resultatkontot Nettoomsättning å ena sidan och förändringen på de monetära kontona Kundfordringar samt Interimsskulder i balansräkningen å andra sidan, se Appendix 3 Not 1.

Nettoomsättning (8469148) – ∆ Kundfordran (40695)+ ∆ Interimsskulder (105613) = Årets betalningar (8534066)

Liknande information som årets betalningar skulle kunna utläsas i klumpsumma direkt från en separat Kassaflödesanalys om en sådan funnits i föreningens årsredovisning.

KRFA redovisar endast bostadsrättsföreningens bokföringstransaktioner från monetära konton och således visar metoden endast monetära effekter genom kolumn (F) för varje post och bokföringstransaktion. Om omsättningen kan vi direkt utan vidare tolkning utläsa vad som

(27)

25

inte ännu betalats in i kolumn (RI), vad som attesterats och ska betalas in (AA), vad som faktiskt har betalats in (F) samt vad som är kvar att få inbetalt (R):

FORDRINGAR

1) 1b)

Omsättning 7 626 8 574 761 8 534 066 48 321 1 186 352 105 613 1 291 966

KRFF redovisar både bokföringstransaktioners monetära effekt och resultateffekt.

Resultateffekten genom sektion I kolumn (AA) och monetära effekten genom (F).

Omsättningens resultateffekt redovisas i sektion I rad Nettoomsättning och monetära effekten i sektion III rad kundfordringar samt rad interimsskulder:

KRFF Intäkter (som uppkommit) Kostnader (skyldighet att betala)

Restbelopp

ingående (RI)

Kundfordringar 7626 40695 48321 40695 40 695

Interimsskulder 105 613 1 186 352 105 613 1 291 966

Monsens (2004; 2002) påstående att Kameral redovisning är utformad för att minska den analytiska granskningen förefaller vara korrekt. Det med hänsyn till att Kommersiell redovisning kräver viss tolkning och analytisk förmåga för att utläsa monetära effekter och resultateffekter. KRFA redovisar monetära effekter i kolumn (F) och inga resultateffekter, KRFF redovisar däremot resultateffekter i kolumn (AA) och modifierade monetära effekter i kolumn (F).

Kameral redovisning och Kommersiell redovisning i HSB Brf Sjuan

Kommersiell redovisning bygger på dubbel bokföring och alla bokföringstransaktioner ska redovisas på debetsidan och på kreditsidan av olika konton. Exempelvis redovisas

omsättningen på minst tre konton²¹, se Appendix – 3 Not 1, Nettoomsättningskontot, kontot för kundfordringar samt kontot för Avräkning mot HSB:

Debet Kredit

Not 1 Avräkning med HSB + Kundfordringar Omsättning / Resultaträkning

21 Antal konton kan vara oändligt men vi har inte haft tillgång till huvudbok och ser således bara benämningar för kontogrupper med tillhörande noter.

(28)

26

Dessa konton förekommer på olika ställen i de finansiella rapporterna utan att det framgår att de hör ihop.

Kameral redovisning bygger på enkel bokföring, vilket öppnar upp för möjligheten att

redovisa all information på samma plats, se exempel redovisning av Omsättning enligt KRFA nedan:

FORDRINGAR

1) 1b)

Omsättning 7 626 8 574 761 8 534 066 48 321 1 186 352 105 613 1 291 966

Figur 9. Utdrag ur Tabell 1.

Dessutom förekommer inget hinder för att dela upp information över flera rader med olika benämningar för att förtydliga bokföringstransaktionens innehåll. Se exempel Tabell – 2 KRFF Sektion I där poster är uppdelade på resultateffekter och monetära effekter, Nettoomsättning (Avräkning mot HSB) och Nettoomsättning (Kundfordringar):

KRFF Intäkter Utgifter

Nettoomsättning (Avräkning mot

HSB)

8 428453 8 428 453

Nettoomsättning

(Kundfordran) 40 695 40 695

Figur 10. Utdrag ur Tabell 2.

Det förekommer således inget hinder för att komplettera Tabell – 1 KRFA genom att modifiera kameralkontot med ytterligare sektioner som visar på förändringar i materiella tillgångar och långfristiga skulder. Likaså bör kontot kunna modifieras för att visa på periodiseringsfunktioner samt faktiskt monetära avsättningar för exempelvis framtida investeringar. Detta lämnas till vidare forskning.

(29)

27

Betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering.

Betalningskontroll

I Kommersiell redovisning och dubbel bokföring förekommer ingen funktion för

betalningskontroll. Kontrollen sker genom att föreningen har attestinstruktioner men dessa redovisas inte i de finansiella rapporterna. Det innebär att det föreligger en risk att oattesterat belopp betalas in eller ut samt att icke godkänt belopp betalas in eller ut. De monetära

effekterna av bokföringstransaktioner kräver analytisk granskning för att tolkas vilket försvårar den monetära kontrollen ytterligare. I HSB Brf Sjuan, se Appendix 1, rapporteras ingen kassaflödesanalys som annars är det verktyg som användes för att beskriva

verksamhetens likvida situation (Thomasson, 2007). Det innebär däremot inte att det används någon i praktiken och att föreningen inte har någon betalningskontroll men som intressent får man inte ta del av den, se ett kameralkonto. Regeln för Kameral redovisning: (F) får endast bokföras om en tidigare eller samtidig attestering genomförts i kolumn (A) eller (RI). Detta bidrar till att inga ut- eller inbetalningar bokförs utan att ansvarig person med befogenhet eller behörighet enligt attestinstruktion har godkänt densamma. De separata kolumnerna för

attestering, Intäkt - (AA) och Kostnad (AA), förenklar således betalningskontroll enligt Mülhaupt (1987).

I KRFF förkommer också attestfunktionen som i KRFA, främst i sektion II och III, se Tabell 2 – KRFF. Då KRFF använder sig av modifierade monetära konton visas endast de monetära effekterna på balansposterna, betalningssidan. Svårigheten i att löpande använda KRFF kan vara att kolumn (AA) inte endast visar den faktiska attesteringen. I kolumnen blandas monetära effekter som ska attesteras med resultateffekter som inte behöver desamma samt icke monetära effekter såsom avskrivningar se kolumn (AA) i Tabell 2 – KRFF.

I likhet med dubbel bokföring kräver således KRFF viss kunskap och analytisk förmåga för att kunna utläsa vad som är den egentliga attesteringen och vad den praktiskt innebär. Vi kan således konstatera att betalningskontrollen i KRFF i HSB Brf Sjuan har vissa fördelar enligt Monsen (2002) i och med att det förekommer en attestfunktion. Däremot har möjligen

effekten av att KRFF ska ge samma information som Kommersiell redovisning bidragit till att funktionen kräver analytisk tolkning.

(30)

28 Budgetkontroll

I föreningen förekommer ett intresse av att vet att föreningens hyresintäkter kan täcka dess kostnader. Således förekommer ett monetärt budgetintresse. Då Kommersiell redovisning kräver analytisk tolkning av monetära effekter från bokföringstransaktioner förekommer ingen jämförelsesiffra för det budgeterade beloppet direkt i resultat och balansräkningen.

KRFA redovisar endast monetära effekter och redovisar desamma på separata rader i kolumn (F) på intäkts- och kostnadssidan, se Tabell 1 – KRFA. Det innebär att en direkt jämförelse mellan kolumn (F) i Kameralkontot och budgeterade belopp är möjlig. Flexibiliteten med det kamerala kontot enligt Wysocki (1965) bidrar också till att budgeterade projekt kan redovisas på separata rader för att underlätta budgetkontroll. I Tabell 2 – KRFF redovisas modifierade monetära effekter genom balanskonton och resultatkonton. Det förefaller däremot vara svårt att jämföra budgeterade belopp då samma bokföringstransaktion redovisas på flera rader eller konton i likheter med Kommersiell redovisning.

Monetär hantering

I bostadsrättsföreningen är monetär hantering ett intresse av samma skäl som varför föreningen har ett budgetintresse. Kommersiell redovisning i HSB Brf Sjuan använder

avsättning till fond för yttre underhåll för att ”spara” till framtida enstaka underhållskostnader såsom exempelvis stambyte eller takbyte. Då fond för yttre underhåll är ett konto under eget kapital samt att det inte förekommer något motsvarande likviditetskonto på tillgångssidan har avskrivningar fått rollen som likviditetsdrivande. Om föreningens negativa resultat justeras för bokslutsdispositioner är resultatet endast svagt positivt och ej i storlek med avskrivningar.

Avskrivningarnas funktion som likviditetsdrivare blir därför inte helt meningslös och föreningen genererar ett visst låneutrymme för att motsvara fond för yttre underhåll.

Avskrivningars funktion i HSB Brf Sjuan är inte självklar att uppfatta då avskrivningar med definition inte har någon monetär effekt utan endast en aktivitetseffekt. Avskrivningar har här fått klä sig i rollen som likviditetsdrivande i brist på en bättre funktion för att generera och

”spara” likvida medel. Således tolkas ett aktivitetskonto enligt Kosiol, (1967) som ett modifierat monetärt konto vilket kräver analytisk förståelse för redovisningens effekter i praktiken.

(31)

29

Denna förvirring förekommer inte vid tillämpning av KRFA, se Tabell 1 – KRFA, där endast de monetära kontona och effekterna beskrivs. ”Sparade” medel för att finansiera framtida underhåll kan redovisas på en extra rad i stängningssektionen eller inbakat i beloppet som faktiskt ska finansiera investeringen i form av Avräkning mot HSB. Flexibiliteten på

kameralkontot öppnar för flera användningsområden. Låneutrymme går att redovisa genom exempelvis i en not tillsammans med andra poster av möjligt intresse såsom låneutrymme, marknadsvärde och nuvarande långfristiga lån i enighet med Monsens studie (2010).

Det kamerala kontots struktur ger möjlighet att visa flera monetära effekter, enligt regeln R = RI+ AA – F, på samma rad och som relaterar till samma bokföringstransaktioner. Det istället för att redovisa information på olika konton på olika ställen i de finansiella rapporterna som i Kommersiell redovisning, se Appendix 1. KRFF har en liknande funktion, men då de

monetära effekterna är modifierade för att anpassas till Kommersiell redovisning redovisas både monetära effekter samt resultateffekter från avskrivningar och ger därmed posten Avskrivningar samma funktion som likviditetsdrivare vid Kommersiell redovisning.

Sammanfattningsvis förefaller intressentens önskemål av betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering vara svårtolkade utifrån Kommersiell redovisning. Information om betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering redovisas möjligen inte utan hanteras separat av exempelvis en förvaltare eller annan ansvarig. Den metod som finns att tillgå för att redovisa likvida medel, kassaflödesanalys, är valfri att redovisa och man har i HSB Brf Sjuan inte redovisat någon. Kassaflödesanalysen har heller ingen funktion för betalningskontroll. KRFA uppfyller samtliga av intressentens önskemål på ett direkt vis men redovisar inga resultateffekter. KRFF redovisar modifierade monetära effekter och uppfyller samtliga av intressentens önskemål samt resultateffekter och samma information som

Kommersiell redovisning. Blandningen av resultateffekter och modifierade monetära effekter gör dock att metoden kräver analytisk förmåga för att kunna utläsa de icke modifierade monetära effekterna, faktiska betalningsflöden.

Praktisk tillämpning av Kameral redovisning

Vi har identifierat att det i samhälle och i teori förekommer ett behov av information om monetär hantering. Däremot går det att ifrågasätta om mer information än vad de finansiella rapporterna ger idag är av intresse för intressenten. Både Månsson (2011) och Holm (2011)

(32)

30

uttrycker att det förekommer ett bristande intresse för just den finansiella redovisningen och bristande analytiska kunskaper för att förstå densamma bland exempelvis medlemmar och styrelser. Möjligen beläggs också detta med senare tidens artiklar i dagspressen gällande svårigheter i att få medlemmar i bostadsrättsföreningar engagerade (Livijn, 2011). Det betyder att mer förtroende läggs vid en bra och kunnig förvaltare och revisor som har bra monetär kontroll genom att använda lämpliga likviditetsbudgetar och underhållningsplaner (Holm, 2011). De i sin tur bör ha kunskap nog att kunna analytiskt granska de finansiella rapporterna och förvaltningen samt ha monetär kontroll utan att skilja monetära konton och resultatkonton åt i de finansiella rapporterna. Med den anledningen förefaller det troligt att inte var några problem att hantera betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering i

bostadsrättsföreningen. Däremot sköts troligen inte kontrollen via resultat och

balansräkningen och delas därför inte med andra intressenter. Detta har också speglats i regelverkets utveckling de senaste tio till femton åren enligt Månson (2011) och Holm (2011).

Utvecklingen har sänkt kraven för indispositiva regler. Som exempelvis förekommer inte längre något krav på att redovisa kassaflödesanalys även om en förenings syfte som organisation är helt utan resultatintresse och det är det alternativet som IAS 7 och Kommersiell redovisning erbjuder för att redovisa monetära effekter.

Intressenternas bristande intresse för information motsätts i tidskriften balans. I debatt i tidskriften efterfrågas ett specifikt regelverk för bostadsrättsföreningar av Davidsson och Götenhed (2010). De hävdar att nuvarande regelverk inte gynnar intressenterna av bostadsrättsföreningars redovisning och att utvecklingen mot K-reglerna minimerar

redovisningskraven. Innebörden blir att mer ansvar ges till intressenten för att analysera och tolka monetära effekter från resultateffekter i den Kommersiella redovisningen²². Davidsson och Götenhed (2010) argumenterar för att det finns ett allmänintresse för ett anpassat

regelverk, vilket tyder på att intresset för mer branschspecifik information är av betydelse.

KRFA för HSB Brf Sjuan är utformat för att bistå med betalningskontroll, budgetkontroll och underlätta monetär hantering med en metod som inte kräver vidare analytisk granskning för att förstå: Man läser från vänster vad bokföringstransaktionen gäller och vidare mot höger för

22 En utredning av effekten av införandet av K-reglerna för intressenters informationsbehov lämnas till vidare forskning.

(33)

31

att utläsa vilka belopp som är attesterade och som har betalats in eller ut, se Tabell 1 – KRFA.

I Kommersiell redovisning redovisas, om den redovisas alls, monetär information i en

kassaflödesanalys genom bestämda summerade poster. I KRFA är kassaflödet alltid redovisat i kolumn (F) för varje bokföringstransaktion. Vilket innebär att rekommendationerna i IAS 7 om användandet av direkt metod för utformningen av kassaflödesinformation uppfylls.

Ytterligare betyder användande av KRFA att mer information om kassaflöden visas vilket och ökar förklaringsgraden som efterfrågats av SFF som kritiserat den kommersiella

redovisningens kassaflödesanalys.

Skillnad mellan hur KRFA och KRFF bemöter intressenters intressen för betalningskontroll, budgetkontroll och monetär hantering förekommer även om redovisningsmetoden är Kameral redovisning. Att KRFF ger precis samma information som kommersiell bokföring (Monsen, 2002) och också har ett integrerar monetärt flöde och en attestfunktion. Detta innebär inte nödvändigtvis att metoden är bättre än Kommersiell redovisning för att uppnå intresseters intresse för information. Då bokföringstransaktioner redovisas som balansposter för att

efterlikna Kommersiell redovisning försvåras tolkningen av egentliga betalningar och attester, således kräver KRFF lika mycket analytisk tolkning av monetära flöden och faktiska

betalningar som Kommersiell redovisning. Däremot öppnar användandet av enkel bokföring och dess flexibilitet i Kameral redovisning möjlighet att i KRFF inte enbart redovisa

resultateffekt utan också monetär effekt enligt Walb (1926). Detta yttrar sig genom

möjligheten att benämna bokföringstransaktioner med lämplig förklaring och dela upp belopp på flera rader. Se exempelvis i Tabell 2 – KRFF Sektion I där både den monetära effekten och resultateffekten skrivs ut och redovisas.

Att Kameral redovisning ger mer informativa rapporter enligt Monsen (2010) förefaller vara fallet med hänsyn till att monetär information är integrerat i Kameralkontot för både KRFA och KRFF. Om däremot intressenten som tar del av den finansiella rapporten inte har någon kunskap för att kunna analysera och tolka densamma spelar det ingen roll vad föreningen har för uppställning på sin årsredovisning och således förefaller enkelheten med KRFA vara en fördel. Kameral redovisning uppfyller inte bokföringsnämndes krav på att visa resultat och balansräkning på ett visst sätt och kan således inte ersätta Kommersiell redovisning. Däremot bidrar effekten av att endast redovisa posters monetära effekt på kameralkontot med

(34)

32

information som en kassaflödesanalys inte bidrar med. Betalningskontroll genom attester, budgethantering genom möjligheten till olika beskrivningar, monetär hantering genom att kassalikviden alltid redovisas i raden längst ner och i kolumn (F), vilka poster som är monetärt drivande och vad som ska betalas in och ut. Med andra ord visar KRFA hur varje bokföringstransaktion har betalats, vad som är kvar och betala samt om beloppet är godkänt och attesterat. Dessutom bidrar dess enkelhet i design med att den är tydlig och lätt att tolka.

Detta öppnar för möjligheten för bostadsrättsföreningen att använda KRFA som ett substitut till kassaflödesanalys både löpande under året och i årsredovisningen.

Det går också att ifrågasätta huruvida efterfrågan på branschspecifik information för bostadsrättsföreningar skulle vara monetär information. Holm (2011) menar att alla

organisationer är intresserade av monetär kontroll. Därför kan Kameral redovisning med dess integrerade monetära fokus vara en föredel att använda i alla typer av organisationer. Frågan kan också ställas omvänt: Varför ha en resultaträkning om verksamhetens syfte inte är att generera resultat? Ett svar kan vara att det är reglerat enligt lag och att bostadsrättsföreningars verksamhet, enligt Holm (2011), har stora likheter med kommersiella fastighetsförvaltningar.

Bostadsrättsföreningen HSB Brf Sjuan kan därför ha nytta av att kunna fördela kostnader över flera år för att bidra till att fatta ekonomiska beslut, som att höja hyran för att finansiera

underhåll i framtiden för andra medlemmar. Det innebär däremot inte att det behovet inte går att tillgodose med en utvecklad Kameral redovisning enligt Kameralistisk metod men detta lämnas till vidare forskning.

Slutsats

Den här uppsatsens syfte var att undersöka om den i Sverige bortglömda metoden Kameral redovisning möjligen ger mer informativa rapporter, för HSB Brf Sjuan i Uppsala. Detta har gjorts genom att utveckla redovisningen till Kameral redovisning. Informationsbehovet som identifierats hos föreningens intressenter kan sammanfattas med monetär information.

KRFA beskriver endast de monetära flödena samt använder endast monetära konton. Således förekommer inget vidare behov av att analytiska granska transaktioner och poster för att

(35)

33

kunna tolka dess monetära effekter. Fokus är således, kontanthantering, budgetkontroll och betalningskontroll. Då regelverket idag kräver resultat och balansräkning förefaller KRFA vara ett bra komplement till dessa rapporter då den är mer informativ och mer flexibelt visar likviditet, betalnings situation och kontroll än en kassaflödesanalys.

För HSB Brf Sjuan förefaller det förekomma en viss föredel med att använda KRFF istället för Kommersiell redovisning. KRFF möjliggör en samlad bild av all information där alla värden i bolaget är integrerade i samma tabell, där resultatinformation kompletteras med monetär information. Det som däremot hindrar denna användning är regelverk och bokföringsnämndens allmänna råd. Att använda KRFF som komplement till en

resultaträkning och en balansräkning förefaller också vara onödigt med hänsyn till att syftet med KRFF är att ge samma information som Kommersiell redovisning. Enligt regelverk förekommer inget hinder att använda KRFF för den löpande bokföringen men blandningen av monetära konton och resultatkonton gör att vi inte ser någon fördel med hänsyn till ökad monetär kontroll i jämförelse med att bara använda dubbel bokföring.

Vidare kommentarer

Vår studie kan generaliseras på andra bostadsrättsföreningar. Anledningen till varför

intressenter, till exempelvis en bostadsrättsförning, inte kritiserar dess nuvarande metod kan grunda sig på att de inte vet att det finns alternativ och som nämnts tidigare är metoden bortglömd i Sverige. Genom att belysa att det finns andra metoder som faktiskt har utformats för behov som är specifika för icke vinstdrivande organisationer får intressenterna själva ta ställning till vilken metod de anser ger mer informativa finansiella rapporter. De bister som förekommer med vår undersökning är dels att viss litteratur likställer föreningar med statliga myndigheter, exempelvis ESV, vilket kan ifrågasättas. Dessutom behandlar undersökningen mycket litteratur på engelska och många engelska begrepp som i sin tur är översatts från tyska eller italienska vilket innebär att det förekommer en risk för att våra egna tolkningar kan ha smugit sig in i vårt resonemang.