Juridiska institutionen TillŠmpade studier
Handelshšgskolan 20 poŠng, HT 2000
vid Gšteborgs universitet
FšrvŠrv av ršrelsefrŠmmande egendom i fŒmansbolag
- en jŠmfšrelse av rŠttslŠget beskattningsŒren 1999 och 2000 med anledning av stopplagstiftningens
avskaffande
Av: TherŽse Karlsson
Handledare: Robert PŒhlsson
InnehŒllsfšrteckning
Fšrkortningar... 1
1 Inledning... 2
2 Definitioner... 4
2.1 FŒmansaktiebolag... 4
2.2 Fšretagsledare ... 5
2.3 €gare/delŠgare ... 6
2.4 NŠrstŒende... 7
2.5 SjŠlvkontrahering ... 8
2.6 KringgŒenderegler och stopp/spŠrregler... 9
3 FšrmŒner ...10
3.1 AllmŠnt ...10
3.2 FšrtŠckt utdelning...11
3.3 Beskattningstidpunkt ...12
3.4 MarknadsvŠrde ...13
3.5 Utdelning eller lšn? ...14
4 Stopplagstiftningens infšrande och syften...16
4.1 Mšjligheten till undandragande av skatt i fŒmansbolag...16
4.2 Anledningen till att stopplagstiftning infšrdes pŒ omrŒdet ...16
5 Reglerna om ršrelsefrŠmmande fšrvŠrv i fŒmansbolag beskattningsŒret 1999 ...20
5.1 RšrelsefrŠmmande egendom...20
5.2 Val av inkomstslag ...21
5.3 FšrvŠrv av egendom fšr fšretagsledarens privata bruk...21
5.4 DelŠgares fšrsŠljning av onyttig egendom till fŒmansbolaget...23
5.5 FŒmanbolagets avdragsrŠtt...24
5.6 FŒmansbolagens och deras Šgares utškade uppgiftsskyldighet ...24
5.7 Kommentarer ...25
6 RŠttslŠget beskattningsŒret 2000 ...26
6.1 Varfšr avskaffades stopplagstiftningen? ...26
6.2 AllmŠnna regler som behandlar fšrtŠckta fšrmŒner...27
6.3 FšrmŒnsbeskattning av fŒmansbolagsŠgare enligt allmŠnna regler...29
6.3.1 Beskattningstidpunkt...30
6.3.2 VŠrderingsproblematik...31
6.3.3 Kommentarer ...32
6.4 FŒmansbolagens avdragsrŠtt enligt allmŠnna regler ...33
6.4.1 IngŒende mervŠrdesskatt ...37
6.4.2 Inkomstskattelagen...37
6.4.3 Kommentarer ...38
6.5 RSV:s rekommendationers fšrenlighet med legalitets- och fšrutsebarhetsprincipen...39
7 Fšreligger det skillnader i rŠttslŠget mellan beskattningsŒren 1999 och 2000?...41
7.1 Kommentarer ...42
8 Slutsats ...43
KŠllfšrteckning...45
Fšrkortningar
ABL Aktiebolagslagen IL Inkomstskattelagen KL Kommunalskattelagen
LSK Lagen om sjŠlvdeklaration och kontrolluppgifter ML MervŠrdesskattelagen
Mot. Motion
NJA Nytt juridiskt arkiv Prop. Proposition
RF Regeringsformen RR RegeringsrŠtten RSV Riksskatteverket
R• RegeringsrŠttens Œrsbok SBL Skattebetalningslagen SFS Svensk fšrfattningssamling SIL Lagen om statlig inkomstskatt SLR StatslŒnerŠnta
SN Skattenytt
SOU Statens offentliga utredningar SRN SkatterŠttsnŠmnden
SvSkT Svensk skattetidning
1 Inledning
Under 1970-talet infšrdes sŠrskilda skatterŠttsliga regler, stoppreglerna, inom fŒmans- bolagsomrŒdet. Reglernas syfte var att fšrhindra vissa transaktioner mellan fŒmans- bolaget och delŠgarna, som kunde innebŠra ošnskade skatteeffekter. I enlighet dŠrmed utformades rŠttsfšljderna sŠrskilt hŒrt fšr att avhŒlla de skattskyldiga frŒn dylika transaktioner. De regler som infšrdes avser att fšrhindra fŒmansaktiebolags fšrvŠrv av egendom fšr fšretagsledarens privata bruk1, och bolags anskaffning av onyttig egendom frŒn delŠgare2. DŠrutšver tillkom felprisreglerna, som ršr delŠgares fšrvŠrv av egendom frŒn bolaget till underpris eller bolagets fšrvŠrv av egendom frŒn delŠgaren till šverpris.3 Andra sŠrregler som infšrdes tillsammans med de ovan nŠmnda Šr uthyrning av lokal till fŒmansfšretaget4, fšr lŒg rŠnta pŒ lŒn frŒn fŒmansfšretaget5 och nedskrivning av lŒn6. Vid tillŠmpning av stopplagstiftningen beskattas delŠgaren i inkomstslaget tjŠnst (KL 32 ¤ 1 mom. 1 st. i)), medan bolaget inte medges avdrag fšr det fšrmŒnsbeskattade beloppet (SIL 2 ¤ 13 mom.).
Vid sidan av dessa regler, har andra regler inom fŒmansbolagsomrŒdet utvecklats.
Eftersom utdelning beskattas med en proportionell skattesats, och arbetsinsatser i en progressiv skala, har lagstiftaren velat fšrhindra att inkomster som hšr till arbets- insatser beskattas i inkomstslaget kapital. Detta har skett genom infšrandet av de sŒ kallade 3:12 reglerna i SIL (IL 57 kap.), dŠr den del av utdelningen som šverstiger ett grŠnsbelopp, skall beskattas i inkomstslaget tjŠnst. €ven vid en fšrsŠljning av andelarna i fŒmansbolaget, skall en del av kapitalvinsten redovisas som inkomst av tjŠnst. Andra liknande regler Šr de som fšrhindrar fšrdelning av inkomster inom familjen, fšr att kunna fšrhindra kringgŒende av progressionen i tjŠnstebeskattningen (KL 32 ¤ anv. 13., IL 60:12-14).
Sedan flertalet av stoppreglerna avskaffats7 vid Œrsskiftet 2000, Šr rŠttslŠget pŒ fŒmansbolagsomrŒdet delvis oklart frŒn och med taxeringsŒret 2001. I denna uppsats kommer endast de stoppregler behandlas som ršr anskaffandet av ršrelsefrŠmmande egendom, det vill sŠga reglerna om fšrvŠrv av egendom fšr fšretagsledarens privata bruk och fŒmansbolagets fšrvŠrv av onyttig egendom frŒn delŠgare. Infšr avskaffandet av stoppreglerna har det uttalats i fšrarbeten att allmŠnna regler i fortsŠttningen skall reglera omrŒdet, utan att nŠrmare precisera de allmŠnna reglernas innebšrd.8
Enligt stoppreglerna skall fšretagsledare eller delŠgare beskattas fšr hela anskaffningsbeloppet nŠr bolaget anskaffar ršrelsefrŠmmande egendom. Dessa beskattningseffekter har kommit att pŒverkas efter stoppreglernas avskaffande.
Numera Šr det oklart i vilken utstrŠckning de allmŠnna reglerna kan medfšra
1 KL 32 ¤ anv.p. 14 1 st.
2 KL 32 ¤ anv.p. 14 3 st.
3 KL 32 ¤ anv.p. 14 2 st. och 4 st.
4 KL 32 ¤ anv.p. 14 5 st.
5 KL 32 ¤ anv.p. 14 6 st.
6 KL 32 ¤ anv.p. 14 7 st.
7 Bland annat har KL 32¤ anv.p. 14 1-7 st. avskaffats. Andra sŠrregler inom fŒmansbolagsomrŒdet, sŒsom de som reglerar inkomstfšrdelning inom familjen i fŒmansbolag, KL 32¤ anv.p. 13 (IL 60:12- 14), finns kvar.
8 Prop. 1999/2000:15 s. 148.
beskattningskonsekvenser fšr fŒmansbolagsŠgarna, samtidigt som innebšrden av de allmŠnna reglerna Šr obestŠmd. Vid tillŠmpning av stoppreglerna medges inte fŒmansbolagen avdrag fšr den aktuella egendomen till nŒgon del, varken vid anskaffandet eller sŒsom Œrliga avskrivningar. Jag skall dŠrfšr Šven fšrsška reda ut huruvida bolagens avdragsrŠtt utvidgats i och med avskaffandet av stoppreglerna, och i sŒdana fall till hur stor del.
Definitionen av fŒmansfšretag (KL 32 ¤ anv.p. 14 1 st.9, IL 56:2) innefattar inte lŠngre fŒmansŠgda handelsbolag10, varfšr dessa inte kommer att behandlas hŠr.
Lagtextens definition av fŒmansfšretag omfattar bŒde aktiebolag och ekonomiska fšreningar. Eftersom uppsatsen inte omfattar ekonomiska fšreningar, kommer jag fortsŠttningsvis att anvŠnda mig av termen fŒmansaktiebolag eller fŒmansbolag.
HŠnvisningar till lagtext i kommunalskattelagen, avser dess lydelse fram till Œrsskiftet 1999/2000, om inte annat anges. Den fšrsta januari 2000 trŠdde inkomstskattelagen (IL) i kraft, vilken skall tillŠmpas fšrst vid 2002 Œrs taxering. I den mŒn det finns motsvarigheter i inkomstskattelagen till lagtexten i kommunalskattelagen, kommer jag Šven att hŠnvisa till dessa.
Inledningsvis fšrklarar jag vissa fšr framstŠllningen relevanta begrepp fšr att sedan redogšra fšr bakgrunden till infšrandet av stoppreglerna. Sist kommer jag att behandla rŠttslŠget under beskattningsŒret 1999, och jŠmfšra med rŠttslŠget under beskattningsŒret 2000.
Syftet med uppsatsen Šr sŒledes att, med hjŠlp av lag, fšrarbeten, praxis och doktrin, sška utršna rŠttslŠget pŒ fŒmansbolagsomrŒdet frŒn och med 2001 Œrs taxering. I uppsatsen finns Šven flera rekommendationer och andra uttalanden frŒn RSV refererade. LŠsaren bšr dock uppmŠrksamma att dessa rekommendationer och uttalanden inte Šr bindande, varken fšr myndigheter eller den skattskyldige.11
9 Enligt dess senaste lydelse (SFS 1999:1149).
10 Definitionen Šndrades genom prop. 1989/90:110, SFS 1990:650.
11 PŒhlsson ÓRiksskatteverkets rekommendationerÓ s. 44f.
2 Definitioner
2.1 FŒmansaktiebolag
Ett aktiebolag Šr ett sjŠlvstŠndigt skattesubjekt, avskilt ifrŒn dess Šgare, som i sin tur Šr ett sjŠlvstŠndigt skattesubjekt. Aktiebolagens vinst Šr fšremŒl fšr ekonomisk dubbelbeskattning, vilket innebŠr att vinsten fšrst belastas med bolagsskatt fšr att sedan, sŒsom utdelning, beskattas hos delŠgaren under inkomstslaget kapital. Det kan Šven hŠvdas att dubbelbeskattning sker vid lšneuttag genom att arbetsgivaravgifter, som till viss del bestŒr av skatt, erlŠggs pŒ lšnen i ett fšrsta skede, och sedan beskattas i inkomstslaget tjŠnst.12
Definitionen av fŒmansbolag i nuvarande KL 32 ¤ anv.p. 14 1 st.13 (IL 56:214) lyder:
ÓSom fŒmansfšretag rŠknas svenskt aktiebolag eller svensk ekonomisk fšrening eller dŠrmed jŠmfšrlig utlŠndsk juridisk person vari fyra eller fŠrre fysiska personer Šger aktier eller andelar som motsvarar mer Šn hŠlften av ršsterna fšr samtliga aktier eller andelar i fšretaget, eller verksamheten Šr uppdelad pŒ verksamhetsgrenar, som Šr oberoende av varandra, sŒvida en person genom aktie- eller andelsinnehav, avtal eller pŒ dŠrmed jŠmfšrligt sŠtt har den reella bestŠmmanderŠtten šver sŒdan verksamhets- gren och sjŠlvstŠndigt kan fšrfoga šver dess resultat.Ó Bolag med stort Šgarantal kan sŒledes klassificeras sŒsom fŒmansbolag, i de fall det finns aktier med olika ršstvŠrde.
Det rŠcker att det finns en ršstmajoritet hos fyra personer fšr att fŒmansbolag skall anses fšreligga. DŠrtill kommer att nŠrstŒendekretsen (se avsnitt 2.4) skall rŠknas som en person, enligt KL 32 ¤ anv.p. 14 4 st.15 (IL 56:5). Fšr att uppfylla kravet pŒ fŒmansbolag skall bolaget inte vara noterat vid en svensk eller utlŠndsk bšrs16, KL 32
¤ anv.p. 14 2 st.17 (IL 56:3).
OvanstŒende definition infšrdes i och med Lag (1999:1149), och kommer att tillŠmpas frŒn och med taxeringsŒret 2001. €ven om det i fšrarbetena bedšmdes finnas risk fšr att de skattskyldiga skulle kunna undkomma beskattning enligt fŒmans- bolagsreglerna, genom att lŠgga sig precis šver den exakta grŠnsen om fyra aktieŠgare, ansŒgs det vara de civilrŠttsliga och associationsrŠttsliga reglerna som styr Šgarstrukturen vid bolagsbildningen.18
Fšr taxeringsŒr fšre 2001 gŠller den tidigare definitionen av fŒmansbolag. Enligt denna definition fšreligger ett fŒmansbolag i de fall ett ÓfŒtal fysiska personer Šger sŒ mŒnga aktier eller andelar att dessa personer har mer Šn hŠlften av ršsterna fšr aktierna eller andelarna i fšretaget.Ó19 FrŒgan om tolkningen av uttrycket ÓfŒtalÓ har inte satts pŒ sin spets i praxis, men den har varit fšremŒl fšr diskussion i doktrin. Av
12 SOU 1991:100 s. 89.
13 Lag (1999:1149).
14 Inkomstskattelagens definition har genomgŒtt vissa redaktionella Šndringar, den materiella innebšrden Šr sŒledes densamma som KL:s definition.
15 Lag (1999:1149).
16 Fšr nŠrmare analys av vad som krŠvs fšr att uppfylla kravet pŒ bšrsnoterad se SOU 1998:116 s.
47ff. och Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 119ff.
17 Lag (1999:1149).
18 SOU 1998:116 s. 60f.
19 KL 32 ¤ anv.p. 14 8 st.
nŠmnda diskussion framkommer att det Šr troligast att ett antal om hšgst 10 personer kan anses uppfylla kravet.20
Tidigare fŒmansfšretagsdefinitioner nŠmner inte nŒgot om huruvida utlŠndska juridiska personer kan klassificeras som fŒmansbolag, medan 1999 Œrs definition anger att fŒmansbolag kan utgšras av ÓdŠrmed jŠmfšrlig utlŠndsk juridisk personÓ.
Dessfšrinnan Šr det dŠrfšr osŠkert huruvida utlŠndska fšretag kan utgšra fŒmansbolag enligt den svenska fŒmansfšretagsdefinitionen. I R• 1994 ref. 3 var det frŒga om ett danskt aktieselskab kunde anses vara fŒmansbolag vid tillŠmpning av SIL 3 ¤ 12 mom. RR ansŒg att sŒ inte var fallet pŒ grund av att utlŠndska subjekt inte nŠmndes i lagtexten.21 I anslutning till rŠttsfallet har RSV uttalat att utlŠndska bolag inte omfattas av fŒmansfšretagsreglerna. PŒhlsson fšrhŒller sig kritisk till uttalandet dŒ denne hŠvdar att det Šr ett allfšr lŒngtgŒende antagande utifrŒn de generella uttalanden som RR gšr i domskŠlen. Vidare menar PŒhlsson att det inte borde kunna uteslutas att utlŠndska juridiska personer kan innefattas i KL 32 ¤ anv.p. 14 11 st. vid faststŠllandet av vad som Šr ett fŒmansbolag (se avsnitt 2.3), Šven om det inte finns utrymme i sjŠlva fŒmansfšretagsdefinitionen fšr en sŒdan tolkning.22
Utšver ovan nŠmnda fŒmansfšretagsdefinition, finns det en nŒgot utškad definition av fŒmansfšretag som skall gŠlla i vissa fall (se avsnitt 3.5). Denna regel finns i SIL 3 ¤ 12 a mom. 4 st. (IL 57:3) och innebŠr att delŠgare som sjŠlva eller genom nŠrstŒende varit verksamma i bolaget i betydande omfattning, skall rŠknas som en person vid faststŠllandet av vad som skall utgšra ett fŒmansbolag. Vid bedšmningen tas hŠnsyn till om delŠgaren eller nŠrstŒende varit verksam i betydande omfattning de nŠrmaste fem Œren fšre beskattningsŒret.23
2.2 Fšretagsledare
KL 32 ¤ anv.p. 14 1 st. medfšr beskattning av fšretagsledaren fšr egendom som bolaget anskaffar fšr dennes eller denne nŠrstŒendes privata bruk. Oavsett om det Šr nŠrstŒende till fšretagsledaren som brukar egendomen, Šr det fšretagsledaren som beskattas fšr brukandet.
Som fšretagsledare Óskall anses den eller de personer som till fšljd av eget eller nŠrstŒende persons aktie- eller andelsinnehav i fšretaget eller annan liknande grund har ett vŠsentligt inflytande i fšretaget/É/Ó24. Det Šr ett medvetet stŠllningstagande frŒn lagstiftarens sida att inte nŠrmare precisera begreppet fšretagsledare, eftersom det har ansetts omšjligt att utforma en exakt definition. IstŠllet har det i fšrarbetena fšrordats att en samlad bedšmning skall gšras av omstŠndigheterna i det enskilda fallet fšr att avgšra vem som Šr fšretagsledare.25
Det finns dock viss vŠgledning att hŠmta i fšrarbetena betrŠffande vilka faktorer som skall ha betydelse vid bedšmningen. Fšr att klassificeras som fšretagsledare rŠcker det inte med Šgarintresse, utan personen mŒste Šven vara anstŠlld eller vara styrelse-
20 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 111f.
21 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 121.
22 PŒhlsson ÓRiksskatteverkets rekommendationerÓ s. 204f.
23 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 53.
24 KL 32 ¤ anv.p. 14 12 st.
25 Prop. 1989/90:110 s. 603.
ledamot i bolaget. Det finns inga hinder mot att flera personer bedšms vara fšretagsledare, vilket kan vara mšjligt i fall dŠr ett fŒtal aktieŠgare har lika stort bestŠmmande šver fšretagets skštsel, genom att de alla Šr verksamma i lika stor utstrŠckning. Vad som har betydelse Šr dŠrfšr det verkliga inflytandet i fšretaget och inte det formellt juridiska Šgandet.26 Skulle Œ andra sidan ingen av Šgarna i bolaget vara verksamma, Šr inte heller nŒgon av dem vara fšretagsledare i lagens bemŠrkelse.27
Kravet pŒ vŠsentligt inflytande anses, som huvudregel, vara uppfyllt vid mer Šn 20 procents Šgande. Det kan dock fšreligga omstŠndigheter som fšranleder en annan bedšmning. SŒdana omstŠndigheter kan grunda sig pŒ karaktŠren av delŠgarens arbetsuppgifter eller sŠrskilda befogenheter som denne erhŒllit genom avtal. Det kan Šven vara av betydelse att Šgaren ingŒtt sŠrskilt fšrmŒnliga avtal med bolaget, eftersom det i sig kan vara en indikation pŒ ett vŠsentligt inflytande.28
I R•80 1:80 ansŒgs maken vara fšretagsledare pŒ grund av sin stŠllning som (ende) styrelseledamot. Bolaget Šgdes av mannen och dennes hustru till lika delar. Hustruns stŠllning i fšretaget var styrelsesuppleant. Trots att det var hustrun som startat fšretaget och dessutom var utbildad inom branschen, ansŒgs dessa omstŠndigheter inte vara tillrŠckliga fšr att denne skulle anses vara fšretagsledare.29
2.3 €gare/delŠgare
I KL 32 ¤ anv.p. 14 3 st., som behandlar onyttig egendom, skall delŠgaren eller nŠrstŒende till denne beskattas fšr hela vederlaget av onyttig egendom som sŠljs in till fšretaget.
I KL 32 ¤ anv.p. 14 11 st. avses med Šgare Óden som Ð direkt eller genom fšrmedling av juridisk person Ð Šger eller pŒ dŠrmed jŠmfšrligt sŠtt innehar aktie eller andel i fšretagetÓ. Denna paragraf hŠnvisar inte till tredje stycket, utan till Œttonde stycket, dŠr fŒmansfšretagsdefinitionen finns. DŠrmed har delŠgare, i den bemŠrkelse som avses i tredje stycket, inte nŒgon sjŠlvstŠndig definition i lagtexten. I fšrarbeten har det dessutom pŒpekats att den definition som finns i elfte stycket inte kan tillŠmpas pŒ tredje stycket.30 I samband med att stoppreglerna avskaffades, Šndrades delŠgar- definitionen, och numera finns det en generell definition av delŠgare i KL 32 ¤ anv.p.
14 5 st.31 (IL 56:6), och nŒgon hŠnvisning till sŠrskilda stycken gšrs inte.
Med delŠgare avses endast enkelbeskattade subjekt, vilket betyder att ett aktiebolag som har aktier i ett fŒmansbolag, inte Šr delŠgare i lagens mening. Sedan infšrandet av den generella definitionen, Šr det numera klart att indirekt Šgande kan medfšra beskattning av delŠgare. Fšr tiden innan den nya regleringen menar Tjernberg, till skillnad frŒn RSV:s rekommendationer och regeringens proposition, att endast direkt Šgande kan ligga till grund fšr beskattning enligt reglerna.32 Regleringen innebŠr att
26 Prop. 1975/76:79 s. 73f.
27 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 34.
28 SOU 1989:2 s. 107.
29 SOU 1998:116 s. 54.
30 SOU 1998:116 s. 58.
31 Lag (1999:1149).
32 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 31.
en person som Šger ett fŒmansbolag, kan beskattas fšr transaktioner som denne gšr med ett dotterbolag till fŒmansbolaget. €ven indirekt Šgande genom utlŠndsk juridisk person kan innefattas, om den utlŠndska juridiska personen skulle klassificerats som ett fŒmansbolag om det varit ett svenskt subjekt.33
€ven om det inte enligt den tidigare fŒmansbolagsdefinitionen fanns stšd fšr att omfatta utlŠndska bolag (se avsnitt 2.1), finns det i fšrarbeten uttalanden om att Šven indirekt Šgande genom ett utlŠndskt bolag borde kunna beaktas vid faststŠllandet av vad som Šr ett fŒmansbolag enligt KL 32 ¤ anv.p. 14 11 st.34 En fysisk person som Šger ett svenskt bolag via en utlŠndsk juridisk person kan sŒledes medrŠknas fšr att faststŠlla huruvida ett fŒmansbolag i Sverige fšreligger.
De som Šr antecknade i aktieboken, med rŠtt att ršsta fšr aktien, som nyttjande- eller avkomstrŠttshavare35 uppfyller kraven pŒ ÓjŠmfšrligt sŠtt inneha aktierÓ enligt KL 32
¤ anv.p. 14 11 st. (IL 56:3). Det som har betydelse Šr rŠtten att ršsta fšr aktien, och dŠrfšr menar Tjernberg, att varken konvertibla skuldebrev eller optionsrŠtter uppfyller kraven att pŒ ÓjŠmfšrligt sŠtt inneha aktieÓ.36
FŒmansfšretagsreglerna har i praxis visat sig inte vara tillŠmpliga pŒ transaktioner mellan fŒmansbolag och nŒgon som varken Šr delŠgare eller nŠrstŒende till delŠgare.37 Sipano-mŒlet, R• 1992 ref. 56, ršrde vŠrdešverfšringar mellan tvŒ bolag i en oŠkta koncern. RR anfšrde i mŒlet att en šverlŒtelse mellan tvŒ aktiebolag normalt inte skall fšranleda beskattning av de fysiska Šgarna, oavsett ŠgarfšrhŒllandena i bolagen. De tidigare rŠttsfall som RR tog upp som exempel dŠr transaktioner mellan bolag medfšrt delŠgarbeskattning, utgšr undantagsfall. I dessa fall hade den verkliga innebšrden med transaktionerna varit att tillfšra delŠgarna egendom personligen. Eftersom fšrmŒnerna inte var riktade till de fysiska Šgarna i Sipano-mŒlet, kunde inte heller beskattning av Šgarna ske.
2.4 NŠrstŒende
Enligt KL 32 ¤ anv.p. 14 13 st. (IL 2:22) Óskall sŒsom nŠrstŒende person rŠknas fšrŠldrar, far- och morfšrŠldrar, make, avkomling eller avkomlings make, syskon eller syskons make eller avkomling samt dšdsbo vari den skattskyldige eller nŒgon av nŠmnda personer Šr delŠgare. Med avkomling avses jŠmvŠl styvbarn och fosterbarn.Ó Med makar skall jŠmstŠllas de som sammanbor och tidigare har varit gifta eller har gemensamma barn enligt KL 65 ¤ 5 st. (IL 2:20). DŠremot tillŠmpas inte nŠrstŒende- regeln pŒ andra sammanboende Šn de som nŠmns. Med Šktenskap jŠmstŠlls registrerat partnerskap.38
33 SOU 1998:116 s. 59.
34 SOU 1998:116 s. 48.
35 ABL 3:15.
36 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 27f.
37 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 31.
38 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 34f.
2.5 SjŠlvkontrahering
De kontrollorgan som skall bildas enligt aktiebolagslagen39; bolagsstŠmman och styrelsen, fšr att tillvarata vinstintresset i bolaget, kontrolleras i ett fŒmansbolag av den ende eller de fŒtal aktieŠgare som finns.40 NŠr det endast finns ett fŒtal Šgare i ett bolag, menar Tjernberg att ÓbŒde civilrŠtten och skatterŠtten kan till vissa delar sŠgas bygga pŒ en fiktion om bolaget som ett fristŒende subjektÓ41, och att aktieŠgaren och bolaget i verkligheten utgšr en ekonomisk enhet.42
Konsekvensen av det ovan nŠmnda fšrhŒllandet Šr att det ursprungligen menade tvŒpartsfšrhŒllandet (se avsnitt 2.1) uppluckras pŒ grund av den ekonomiska identiteten mellan fŒmansbolagsŠgaren och bolaget. De avtal som sluts mellan delŠgaren och bolaget innebŠr dŠrfšr i realiteten att Šgaren sluter avtal med sig sjŠlv.
Avtalsslutande med sig sjŠlv, sjŠlvkontrahering, finns det ur bolagsrŠttsligt perspektiv inga invŠndningar emot, sŒ lŠnge det inte šverskrider borgenŠrsskyddsreglerna i bland annat 12 kap. ABL, eller de regler som syftar till att skydda minoritetsŠgare.43
Tjernberg menar att det generellt sett finns mycket som talar fšr att sjŠlvkontrahering skall vara tillŒtet inom fŒmansbolagsomrŒdet. FšrutsŠttningen Šr dock att det inte fšreligger fšrtŠckt fšrmŒn (se avsnitt 3.1) samt att det finns sŠrskild lagreglering fšr att kunna minska fšrekomsten av obehšriga skattefšrmŒner. SŒ lŠnge avtalet uppfyller de formella krav som uppstŠlls i bland annat aktiebolagslagen, skall det erkŠnnas Šven skatterŠttsligt.44
SjŠlvkontrahering kan Šven medfšra skattefšrmŒn utan att nŒgon vŠrdešverfšring sker i form av fšrmŒner eller dylikt, och Tjernberg illustrerar detta med fšljande exempel.
AktieŠgaren skriver en lŒnehandling med bolaget, dŠr bolaget lŒnar pengar av Šgaren till en rŠnta om 10% som skall erlŠggas i efterskott vart tredje Œr. Bolaget, som fšljer bokfšringsmŠssiga principer, skall erhŒlla avdrag fšr rŠntan det Œr den hŠnfšr sig till (oavsett om den Šr erlagd eller inte), medan Šgaren skall ta upp rŠntan till beskattning enligt kontantprincipen. Kontantprincipen innebŠr att rŠntan skall beskattas nŠr den Šr tillgŠnglig fšr lyftning, vilket i ett bolag med stort aktieŠgarantal innebŠr nŠr den skall utbetalas. I ett fŒmansbolag kan det sŠgas att Šgaren har rŠntan tillgŠnglig fšr lyftning redan det Œr avdrag medges i bolaget, pŒ grund av det bestŠmmande inflytandet som delŠgaren innehar i ett bolag med ett fŒtal Šgare. Tjernberg anser att en inte avsedd skattekredit kommer bŒde bolaget och aktieŠgaren till godo om rŠntan beskattas fšrst efter tre Œr.45
ABL innehŒller flera regler vars syfte Šr att fšrhindra att aktieŠgare sluter otillbšrliga avtal med bolaget. Enligt ABL 8:34 fŒr inte styrelsen eller annan stŠllfšretrŠdare fšr bolaget fšreta rŠttshandling som medfšr otillbšrligt fšrdel Œt en aktieŠgare eller annan och som Šr till nackdel fšr annan aktieŠgare eller bolaget. Fšrfarandet sanktioneras med skadestŒndsansvar, vilket regleras 15 kap i ABL. Inkšp till šverpris frŒn en
39 ABL 8:1, 9:1.
40 SOU 1975:54 s. 160.
41 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 96.
42 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 96.
43 ABL 12:2, 12:3 2 st. 8:34 1 st., 9:37.
44 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 102f.
45 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 101f.
aktieŠgare Šr ett exempel pŒ en situation som kan regleras enligt ovan nŠmnda lagrum.46 Med andra ord finns det teoretiskt sett skydd i aktiebolagslagen mot att bolaget tillfogas skada av styrelse eller vd. I fŒmansbolagen innehas ofta dessa positioner av det fŒtal aktieŠgare som finns. DŠrfšr kommer inte heller skadestŒnds- talan, som skall vŠckas av en minoritet enligt ABL 15:7, ifrŒga. DŠremot har revisorn skyldighet att lŠmna upplysning till Œklagare om det finns misstanke om att vd eller styrelseledamot har gjort sig skyldig till skattebrott enligt skattebrottslagens 2, 4, 10
¤¤ (ABL 10:38,40).
2.6 KringgŒenderegler och stopp/spŠrregler
KringgŒenderegler Šr regler som har till syfte att omfatta de transaktioner som skattskyldiga gšr fšr att undgŒ de beskattningskonsekvenser som blir fšljden av ÓnormaltÓ handlande. NŠr kringgŒenderegler tillŠmpas blir beskattningen likadan som om det fšrvŠntade handlingsmšnstret hade fšljts.47 Det Šr vanligt fšrekommande att kringgŒenderegler innehŒller uttryck som Šr vaga till sin karaktŠr, sŒsom ÓsŒ gott som uteslutande avsedd fšrÓ eller ÓmarknadsvŠrdeÓ. Enligt PŒhlsson Šr avsikten med vagt formulerade uttryck, att ge domstolen stšrre rŠttsskapande funktion. Dessutom medfšr dessa regler att de skattskyldiga hŒller sig inom lagens grŠnser med god marginal.48 Tjernberg menar att stopp- eller spŠrregler Šr en snŠvare form av kringgŒenderegler.
TillŠmpning av stoppregler medfšr betydligt strŠngare beskattning Šn vad som skulle skett vid ett ÓnormaltÓ fšrfarande. Dessa regler har en avskrŠckande funktion fšr att lagstiftaren vill att de skattskyldiga skall avhŒlla sig frŒn att gšra vissa i lagen angivna transaktioner.49 Reglerna om ršrelsefrŠmmande egendom hšr enligt Tjernberg till de regler som mer eller mindre har en stoppfunktion.50
Fšr att en stoppregel skall fungera krŠvs att den medfšr hšgre beskattning Šn vad som annars skulle ske. Innan skattereformen i bšrjan pŒ 1990-talet medfšrde tillŠmpningen av stoppreglerna strŠngare beskattningskonsekvenser Šn ett sedvanligt lšneuttag, men enligt Melz kan det ifrŒgasŠttas om det Šr sŒ idag. BetrŠffande egendom fšr fšretagsledarens privata bruk Šr skillnaden mellan att lŒta bolaget gšra anskaffningen och att lŒta fšretagsledaren bekosta egendomen genom ett vanligt lšneuttag marginell51, vilket troligtvis Šr oavsiktligt. DŠremot kan regeln om onyttig egendom sŠgas ha formen av stoppregel, i och med att hela fšrsŠljningssumman beskattas som tjŠnst, utan avdrag fšr anskaffningsvŠrdet. Denna beskattningseffekt Šr strŠngare Šn vad som skulle skett vid en sedvanlig kapitalbeskattning, dŠr avdrag medges fšr anskaffningskostnaden.52
46 Prop. 1999/2000:15 s. 58.
47 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 111.
48 PŒhlsson ÓRiksskatteverkets rekommendationerÓ s. 197f.
49 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 111.
50 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 130.
51 Se Šven Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 131f.
52 Melz Ó€garbeskattning av smŒfšretagÓ SN nr. 7-8 1991 s. 484ff.
3 FšrmŒner
3.1 AllmŠnt
Huvudregeln Šr att alla fšrmŒner, som utgŒr frŒn en anstŠllning (KL 32 ¤ 1 mom., IL 11:1) eller frŒn ett bolag dŠr man Šr Šgare, skall beskattas (SIL 3 ¤ 1 om., IL 42:1).
FšrmŒner som inte redovisas šppet kan vid beskattningen behandlas antingen som fšrtŠckt lšn eller som fšrtŠckt utdelning, beroende av om fšrmŒnstagaren Šr anstŠlld eller inte i bolaget.
FšrmŒner kan indelas i personalvŒrdsfšrmŒner och andra naturafšrmŒner. Personal- vŒrdsfšrmŒner (KL 32 ¤ 3 e mom., IL 11:11) utlšser ingen skatt hos den anstŠllde, eftersom denna form av fšrmŒn inte anses vara ersŠttning fšr utfšrt arbete.
Arbetsgivaren erhŒller avdrag eftersom det Šr att se som ett led i arbetsgivarens personalvŒrd. …vriga naturafšrmŒner skall vara skattepliktiga hos arbetstagaren53, och pŒ vilka sociala avgifter skall utgŒ. Arbetsgivaren erhŒller avdrag fšr dessa fšrmŒner.54
Tjernberg anser att det krŠvs en vŠrdešverfšring frŒn bolaget fšr att kunna beskatta en fšrmŒn. Egendomens eller nyttjandets marknadsvŠrde Šr utgŒngspunkt fšr bedšmningen huruvida en vŠrdešverfšring skett eller inte.55 €ven om det civilrŠttsligt godtas att bolaget avhŠnder sig egendom till bokfšrt vŠrde, Šr det skattemŠssigt att se som en vŠrdešverfšring sŒ lŠnge avyttrandet sker till ett pris som understiger marknadsvŠrdet.56 DŠrutšver krŠvs det att en fšrmŒn Œtnjuts av annat subjekt Šn bolaget, genom att vŠrden tillfšrs personen eller att bolaget belastas med kostnader som utgšr fšrmŒnstagarens utgifter.57
Enligt subjektprincipen Šr det den person som fšrfogat šver fšrmŒnen eller inkomsten som skall beskattas fšr den, Šven om det Šr en annan person som faktiskt nyttjat fšrmŒnen. Fšrfogandet šver inkomsten, som bestŒr i att delŠgaren eller den anstŠllde personen vidarebefordrar fšrmŒnen, ligger till grund fšr beskattning av denne. Det mŒste med andra ord visas att fšrmŒnen grundar sig pŒ ett delŠgarfšrhŒllande eller ett anstŠllningsfšrhŒllande. Subjektprincipen ger uttryck fšr strŠvan att inte lŒta skatt- skyldighet undkommas genom att gšra vŠrdešverfšring till annan. Tjernberg menar att innebšrden av de allmŠnna reglerna i denna del Šr att beskattning skall ske sŒ snart en fšrmŒn utgŒtt pŒ grund av delŠgarskap eller anstŠllningsfšrhŒllande.58
I R• 1989 ref. 57 och R• 1996 ref. 1659 anvŠnde sig RR av subjektprincipen fšr att beskatta anstŠllda dŠr fšretagen direkt eller indirekt bidragit till att hustrun respektive
53 Vissa undantag gšrs fšr fri sjukvŒrd, tandvŒrd och fšretagshŠlsovŒrd enligt KL 32 ¤ 3 b mom. (IL 11:18).
54 SOU 1989:33 s. 91.
55 Tjernberg ÓInnebŠr slopade stoppregler fšr fŒmansfšretag en fšrbŠttring av fšretagsklimatet?Ó SN 4/2000 s. 180.
56 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 236.
57 Tjernberg ÓInnebŠr slopade stoppregler fšr fŒmansfšretag en fšrbŠttring av fšretagsklimatet?Ó SN 4/2000 s. 180.
58 Tjernberg ÓInnebŠr slopade stoppregler fšr fŒmansfšretag en fšrbŠttring av fšretagsklimatet?Ó SN 4/2000 s.180.
59 Se Šven avsnitt 6.2.
sambon till den anstŠllde erhŒllit vissa fšrmŒner. I det fšrstnŠmnda fallet hade hustrun till en anstŠlld fŒtt kšpa en traktor till ett pris understigande marknadsvŠrdet. RR bedšmde att det skulle ses som en fšrmŒn som utgŒtt frŒn tjŠnsten nŠr arbetsgivaren šverlŒtit traktorn till den anstŠlldes hustru till underpris. I det andra fallet hade ett fŒmansbolag leasat en bil. Efter leasingtidens utgŒng kšpte fšretagsledarens sambo bilen till ett rabatterat pris av leasegivaren. RR anfšrde i fallet att om fšretagsledaren sjŠlv kšpt bilen av leasegivaren, denne skulle beskattats fšr fšrmŒnen. Genom att lŒta sambon kšpa bilen till det nedsatta priset, har fšretagsledaren tillgodogjort sig en fšrmŒn som skall beskattas.
SŒsom fšljer av R• 1996 ref. 16 Šr det inte enbart fšrmŒner som utgŒr direkt frŒn bolaget som Šr fšremŒl fšr beskattning hos mottagaren, utan Šven fšrmŒner frŒn andra subjekt beskattas, under fšrutsŠttning att det fšreligger en intressebindning mellan den som tillhandahŒllit fšrmŒnen och fŒmansbolaget. Det Šr tillrŠckligt att fŒmansbolaget endast medverkar till att fšrmŒnen erhŒlls.60 I R• 1990 ref. 15 beskattades en anstŠlld fŒmansfšretagsŠgare fšr att ha hyrt en fastighet till ett pris understigande marknads- vŠrdet av en stiftelse. Denna pensionsstiftelse var knuten till fŒmansbolaget, och Šgaren av bolaget var styrelseledamot i stiftelsen.
Om fšrmŒnstagaren betalar fšr fšrmŒnen, skall fšrmŒnsvŠrdet nedsŠttas med motsvarande belopp61. Betalningen mŒste dock medfšra en sŠnkning av den anstŠlldes nettolšn, och inte endast av bruttolšnen.62
3.2 FšrtŠckt utdelning
Utdelning kan vara šppen eller fšrtŠckt. Vad som kŠnnetecknar en šppen utdelning Šr att utdelningen beslutas pŒ en regelrŠtt bolagsstŠmma. Den fšrtŠckta utdelningen Œ andra sidan kan vara ett avtal som framstŒr som ett vanligt kšpeavtal, lŒnehandling eller liknande, men som i verkligheten innebŠr en fšrmšgenhetsšverfšring frŒn bolaget.63 Fšr att kunna upprŠtthŒlla dubbelbeskattningen i aktiebolagen, krŠvs det att det finns kriterier fšr att kunna pŒvisa nŠr fšrtŠckt utdelning fšreligger.64 Oavsett om utdelningen Šr šppen eller fšrtŠckt kan den utges i form av pengar eller egendom.65 BŒde den šppna och fšrtŠckta utdelningen kan vara lovlig eller olovlig. En lovlig utdelning sker i enlighet med aktiebolagslagens borgenŠrsskyddsregler (ABL 12:2), regler om funktionsdelning (ABL 12:3 1 st.) och minoritetsskyddsregler (ABL 3:1 1 st., 8:34 1 st., 9:37, 12:3 2 st.).66 Ur skatterŠttslig synpunkt saknar det betydelse om utdelningen Šr lovlig eller inte. Fšreligger det en fšrtŠckt utdelning i civilrŠttslig bemŠrkelse, skall denna beskattas. €r stoppreglerna tillŠmpliga pŒ den fšrtŠckta utdelningen sker beskattningen i tjŠnst, annars fŒr en bedšmning gšras huruvida beskattning skall ske som lšn eller utdelning (se avsnitt 3.5).67
60 Tjernberg ÓInnebŠr slopade stoppregler fšr fŒmansfšretag en fšrbŠttring av fšretagsklimatet?Ó SN 4/2000 s. 183.
61 KL 42 ¤ anv.p. 4 1 st. och SBL 8:14.
62 Prop. 1999/2000:15 s. 58.
63 Andersson ÓKapitalskyddet i aktiebolagÓ s. 65.
64 Grosskopf ÓBeskattning av fŒmansbolagÓ s. 80.
65 Se NJA 1995 s. 742.
66 Andersson ÓKapitalskyddet i aktiebolagÓ s. 26.
67 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 59.
Det faktum att det endast Šr bolagsstŠmman som kan besluta om utdelning, utesluter inte att styrelsen i ett fŒmans- eller enmansbolag, dŠr styrelsen bestŒr av aktieŠgarna, beslutar om utdelning. Ett beslut som fattas av styrelsen i dessa situationer, skall likstŠllas med ett stŠmmobeslut, och bšr dŠrfšr dokumenteras.68
3.3 Beskattningstidpunkt
€ven om det kan konstateras att en fšrmŒn fšreligger, kan det vara fšrenat med svŒrigheter att faststŠlla nŠr beskattning av fšrmŒnen skall ske. FšremŒl fšr debatt Šr huruvida en fšrmŒn kan beskattas redan vid en dispositionsrŠtt betrŠffande viss slags egendom, vilket bland annat fšresprŒkas i fšrarbeten och av RSV, eller om det krŠvs ett faktiskt nyttjande av en fšrmŒn fšr att skattskyldighet skall intrŠda.
Den lagtext som behandlat beskattningstidpunkten vid naturafšrmŒner har i vissa avseenden varit motsŠgelsefull, och det har dŠrfšr varit problematiskt att utlŠsa vad som varit lagstiftarens ursprungliga avsikt i frŒgan. I SOU 1992:57 uppmŠrksammade beredningen lagtextens motsŠgelsefullhet, genom att det noterades att vissa paragrafer behandlade beskattning av fšrmŒner som ÓutgŒttÓ (KL 32 ¤ 1 mom.) eller ÓŒtnjutitsÓ (KL 32 ¤ 3 a mom.), medan andra paragrafer talade om fšrmŒner som Óeljest tillhandahŒllitÓ (KL 32 ¤ anv.p. 3). Beredningen kunde inte utršna en enhetlig linje, men faststŠllde till slut att den skattskyldige mŒste ha tillgodogjort sig fšrmŒnen fšr att skattskyldighet skulle uppkomma. Eftersom beredningen inte kunde finna vŠgledning om tillŠmpning av lagtexten i tidigare fšrarbeten, uttalades att ovanstŒende tolkning grundade sig pŒ vad som allmŠnt ansŒgs gŠlla angŒende beskattning av intŠkter.69 Fšr att erhŒlla enhetlighet i lagstiftningen fšreslog beredningen dŠrfšr en Šndring av KL 32 ¤ anv.p. 3.70 Den fšreslagna Šndringen innebar sŒledes att paragrafen skulle Šndras fšr att bŠttre šverensstŠmma med švriga paragrafer, vilka gav uttryck fšr att beskattningen av fšrmŒner skulle ske fšrst vid ett Œtnjutande av desamma. Fšrslaget fšrkastades av regeringen i en efterfšljande proposition.
Regeringen ansŒg att en Šndring av lagtexten inte kunde ske utan vidare utredning av Šmnet, delvis pŒ grund av att RSV och kammarrŠtten i Stockholm fšrhŒllit sig tveksamma i sina remissuttalanden till en dylik lagtextŠndring.71
Fšrst i en senare proposition, prop. 1993/1994:90, fšreslog regeringen en lagtextŠndring i linje med fšrslaget i 1992 Œrs utredning. Det ansŒgs att en strikt tillŠmpning av rekvisitet ÓtillhandahŒllitsÓ i KL 32 ¤ anv.p. 3, kunde resultera i orimliga konsekvenser. Som exempel dŠrpŒ gav regeringen att arbetsgivaren erbjudit viss fšrmŒn i form av fri bil. Om det endast skulle krŠvas att en fšrmŒn tillhandahŒllits fšr att utlšsa fšrmŒnsbeskattning, skulle den anstŠllde i exemplet fšrmŒnsbeskattas trots att denne tackat nej till erbjudandet. Regeringen anfšrde i propositionen att det ŠndŒ i vissa fall kan vara tillrŠckligt med bestŠmmanderŠtt šver fšrmŒnens nyttjande fšr att skattskylidighet skall intrŠda, och att ett faktiskt nyttjande av fšrmŒnen dŠrmed inte alltid skall krŠvas. Trots att ett klargšrande i lagtext vore mest fšrdelaktigt, ansŒgs det i propositionen vara omšjligt att reglera alla tŠnkbara situationer, varfšr en allmŠn hŒllen regel fšrordades. Det lŠmnades dŠrfšr šppet till
68 Andersson ÓKapitalskyddet i aktiebolagÓ s. 48.
69 SOU 1992:57 s. 58f.
70 SOU 1992:57 s. 153f.
71 Prop. 1992/93:127 s. 34.
rŠttstillŠmparen att utfylla praxis pŒ omrŒdet. Regeringen medgav dock att huvud- regeln i praxis utgjorts av faktiskt nyttjande, med stšd av R• 1992 ref. 108.72
I R• 1992 ref. 108 avgjordes ett fall som gŠllde fšrmŒn av fri kost pŒ arbetsplatsen.
Arbetsgivaren tillhandahšll endast husmanskost, och eftersom den anstŠllde var vegetarian, hade denne inte utnyttjat fšrmŒnen. RR beskattade inte den anstŠllde pŒ den grund att det var ostridigt att den anstŠllde inte utnyttjat fšrmŒnen. €ven i R•
1992 not. 191 var det ostridigt att fšrmŒnen inte utnyttjats. Det ansŒgs inte vara tillrŠckligt att fšretagsledaren hade haft mšjlighet att anvŠnda fšretagets bil fšr att kunna pŒfšra denne fšrmŒnsbeskattning.73
Den Šndring av KL 32 ¤ anv.p. 3 som prop. 1993/94:90 resulterade i, medfšr enligt Tjernberg att det finns krav pŒ att fšrmŒnen faktiskt Œtnjutits eller disponerats.74 Det betyder att det inte Šr tillrŠckligt att den anstŠllde har dispositionsrŠtt šver en av arbetsgivaren tillhšrig tillgŒng, utan den anstŠllde mŒste faktiskt ha utnyttjat tillgŒngen fšr att kunna fšrmŒnsbeskattas. I den nya inkomstskattelagen har rekvisitet ÓŒtnjutitÓ utelŠmnats, men det betyder inte nŒgon fšrŠndring av rŠttslŠget enligt Tjernberg.75
3.4 MarknadsvŠrde
MarknadsvŠrdet skall ligga till grund fšr att faststŠlla vŠrdet pŒ de fšrmŒner som utgŒr pŒ grund av anstŠllning eller Šgande, vilket framgŒr av KL 42 ¤ 2 st. (IL 61:276);
ÓvŠrdet av produkter, varor eller andra fšrmŒner, som ingŒr i lšn eller annan inkomst, berŠknas till marknadsvŠrdet.Ó
Med marknadsvŠrdet avses det pris som normalt betalas pŒ orten. Kan det inte faststŠllas ett sŒdant, skall ÓvŠrdet tas upp till det belopp som med hŠnsyn till rŒdande fšrhŒllanden kan berŠknas vid en betalning med kontanta medel.Ó77 Med andra ord skall vŠrderingen ske utifrŒn vad en oberoende tredje man skulle betala fšr egendomen, om det inte gŒr att faststŠlla det pris som normalt betalas pŒ orten.78 Marknadspriset skall bestŠmmas utifrŒn att bolaget inte skall gšra en dŒlig affŠr. Det betyder att fšretaget inte skall vidkŠnnas stšrre kostnad eller lŠgre intŠkt pŒ grund av att en transaktion skett med en delŠgare istŠllet fšr en utomstŒende. Vad som utgšr marknadsvŠrde i det enskilda fallet Šr dock ytterst en bevisfrŒga.79 RŠttsfall som behandlar Šmnet Šr bland annat R•82 1:45 (lšs egendom), R•82 1:84 II, R•83 1:76 och R• 1987 ref.13 (fast egendom).
72 Prop. 1993/94:90 s. 81f.
73 Tjernberg ÓInnebŠr slopade stoppregler fšr fŒmansfšretag en fšrbŠttring av fšretagsklimatet?Ó ?Ó SN 4/2000 s. 184f.
74 Tjernberg ÓInnebŠr slopade stoppregler fšr fŒmansfšretag en fšrbŠttring av fšretagsklimatet?Ó SN 4/2000 s. 180.
75 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 112.
76 IL 61:2: ÓInkomster i annat Šn pengar skall vŠrderas till marknadsvŠrdet om inte annat fšljer av švriga bestŠmmelser i detta kapitel.Ó
77 KL 42 ¤ anv.p. 1 3 st. I IL 61:2 2 st. finns motsvarigheten, dŠr det anges att Ómed marknadsvŠrde avses det pris som den skattskyldige skulle ha fŒtt betala pŒ orten om han sjŠlv skaffat sig motsvarande varor, tjŠnster eller fšrmŒner mot kontant betalningÓ.
78 Sšderholm & Grosskopf Ó Den nya fŒmansfšretagsbeskattningenÓ s. 55.
79 SOU 1989:2 s. 155.
I fšrarbeten har det nŠmnts att det belopp som arbetsgivaren betalat fšr fšrmŒnen i regel kan anvŠndas som fšrmŒnsvŠrde.80 MarknadsvŠrdet bšr Šven kunna frŒngŒs i fall dŠr den skattskyldige inte sjŠlv kunnat bestŠmma šver fšrmŒnens utformning. €r det sŒledes frŒga om en fšrmŒn som Šr speciell till sitt slag, till exempel en bestŠmd resa, bšr fšrsŠljningsvŠrdet vara vŠgledande vid beskattningen. Ett lŠgre vŠrde Šn fšrsŠljningspriset minskat med fšrsŠljningskostnaden skall dock aldrig godtas.81 I de fall det kan vara svŒrt att avgšra vŠrdet, har regeringen uttalat att det rŠcker att den gšra det sannolikt att det bestŠmda priset motsvaras av marknadsvŠrdet fšr den skattskyldige.82
3.5 Utdelning eller lšn?
PŒ grund av progressionen i inkomstslaget tjŠnst, kan det finnas en šnskan hos den skattskyldige att hŠnfšra inkomst, som egentligen har sitt ursprung i arbetsinsatser, till inkomstslaget kapital. Fšr att motverka ett sŒdant fšrfarande finns bland annat klyvningsreglerna i SIL 3 ¤ 12 mom. (IL 57 kap.). Dock kvarstŒr problematiken att avgšra till vilket inkomstslag inkomsten skall hŠnfšras i vissa fall.
Det bšr knappast rŒda nŒgra tvivel om att en delŠgare som Šr helt passiv inte bšr fŒ tillgodorŠkna sig nŒgon inkomst i form av lšn av den anledning att grundavdrag och pensionsgrundande fšrmŒner uppkommer pŒ felaktiga grunder. Fšretagsledare i ršrelsedrivande fŒmansbolag kan dŠremot tillgodogšra sig obegrŠnsat stora lšneuttag eller tantiem83, eftersom det accepterats i praxis. Sedan skattereformen beskattas kapitalinkomster med 30 %, och det finns dŠrfšr en benŠgenhet att vilja hŠnfšra inkomsterna till detta inkomstslag. Av detta fšljer att det inte lŠngre finns anledning att underkŠnna utbetalad lšn, eftersom det ger upphov till hšgre skatteuttag.84
Grosskopf tar upp problemet att faststŠlla huruvida en inkomst hŠrršr frŒn anstŠllnings- eller ŠgarfšrhŒllande. FrŒgan bšr avgšras med utgŒngspunkt i om inkomsten tillfšrts delŠgaren i egenskap av aktieŠgare eller anstŠlld. I de fall det ršr fšrmŒner som i vanligtvis utgŒr som lšnefšrmŒner till švriga anstŠllda, bšr Šven en delŠgare lšnefšrmŒnsbeskattas fšr dessa fšrmŒner. Som exempel pŒ sŒdana fšrmŒner ges fri bil, fri eller subventionerad lunch och fria skyddsklŠder. Fšr švriga fšrmŒner menar Grosskopf att Óom emellertid fšrmŒnen gŒr vŠsentligt utšver vad som kan anses motsvara den av aktieŠgaren utfšrda arbetsprestationen i bolaget, bšr dock i enlighet med ovan uppdragna riktlinjer fšrtŠckt utdelning anses fšreliggaÓ.85
Tjernberg skriver i sin avhandling att en delŠgare som Šr anstŠlld Óhar i viss utstrŠckning mšjlighet att vŠlja mellan lšnealternativet och utdelningsalternativetÓ86, och det finns endast klyvningsregeln i SIL 3 ¤ 12 mom. (IL 57 kap.) som mšjliggšr att beskatta inkomst som egentligen utgšr kapitalinkomst i inkomstslaget tjŠnst.87 Jag
80 Prop. 1987/88:52 s. 60.
81 SOU 1998:116 s. 72, se Šven prop. 1987/88:52 s. 60 och prop. 1999/2000:15 s. 51.
82 Prop. 1999/2000:15 s. 52.
83 Om behandling av fšretagsledares lšneuttag i praxis se Grosskopf ÓBeskattning av fŒmansbolagÓ ss.
85, 91.
84 Tjernberg ÓBeskattning av fŒmansfšretagÓ s. 38f.
85 Grosskopf ÓBeskattning av fŒmansbolagÓ s. 150.
86 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 99.
87 Tjernberg ÓFŒmansaktiebolagÓ s. 99.
skall inte nŠrmare gŒ in pŒ rekvisiten i denna reglering, mer Šn att fŒmansbolags- Šgaren enligt SIL 3 ¤ 12 mom. (IL 57 kap.) kan tillgodogšra sig utdelning upp till ett grŠnsbelopp innan tjŠnstebeskattning kommer ifrŒga.
En delŠgare som inte Šr anstŠlld kan inte drabbas av klyvningsregeln, och dŠrfšr bšr all inkomst som hŠrršr frŒn bolaget beskattas i inkomstslaget kapital. €r delŠgaren anstŠlld uppkommer frŒgan huruvida inkomsten hŠnfšr sig till inkomstslaget kapital eller tjŠnst. Om delŠgaren redan tillgodogjort sig utdelning som tŠcker grŠnsbeloppet, och kraven i klyvningsregeln Šr uppfyllda, skall beskattning ske i inkomstslaget tjŠnst.
Men det ŒterstŒr att avgšra huruvida en delŠgare som inte fyllt upp grŠnsbeloppet genom utdelning, eller en anstŠlld delŠgare som inte uppfyller kraven i SIL 3 ¤ 12 mom. (IL 57 kap.), skall beskattas i inkomstslaget kapital eller tjŠnst fšr inkomst frŒn bolaget.
RSV:s uppfattning Šr att det fšr verksamma delŠgare skall fšreligga presumtion fšr att fšrmŒner som utgŒtt skall beskattas i inkomstslaget tjŠnst, sŒsom fšr lšn.88 Som nŠmnt ovan Šr Tjernberg av den Œsikten att klyvningsregeln Šr den enda mšjligheten att klassificera inkomst till tjŠnst som egentligen hŠnfšr sig till kapital, och att det inte finns lagstšd fšr sŒdana ÓšverfšringarÓ i andra situationer. Enligt detta synsŠtt skall det avgšras i varje enskilt fall huruvida en fšrmŒn hŠrršr frŒn anstŠllningsfšrhŒllandet eller delŠgarfšrhŒllandet. I de fall det inte gŒr att avgšra karaktŠren pŒ fšrmŒnen, anser jag att beskattning bšr ske i inkomstslaget kapital nŠr klyvningsreglerna Šr tillŠmpliga, och dŠr delŠgaren inte tillgodogjort sig utdelning som tŠcker grŠns- beloppet. I švriga fall ŒterstŒr det endast att hŠmta vŠgledning i det enskilda fallet.
88 RSV Dnr 2664-00/120.
4 Stopplagstiftningens infšrande och syften
4.1 Mšjligheten till undandragande av skatt i fŒmans- bolag
Om det med ekonomisk dubbelbeskattning avses att bolagets vinst, men inte lšneuttag beskattas tvŒ gŒnger (se avsnitt 2.1), kan dubbelbeskattningen i aktiebolag undvikas genom att ta ut all vinst sŒsom lšn och dŠrmed lŒta vinsten beskattas endast en gŒng,89 eftersom lšnekostnaden Šr avdragsgill i bolaget. Vinsten kan Šven tas ut i form av fšrtŠckta fšrmŒner som lšnefšrmŒnsbeskattas, eller kan vinsten i bolaget minskas genom att lŒta bolaget gšra utlŠgg fšr aktieŠgarens privata levnadskostnader. Det sistnŠmnda fšrfaringssŠttet kan sŠgas vara sŠrskilt fšrmŒnligt eftersom fšrmŒns- beskattning hos delŠgaren helt kan undanršjas genom att pŒ ett otillŒtet sŠtt underlŒta att redovisa erhŒllna fšrmŒner, medan bolaget medges sedvanliga vŠrdeminsknings- eller direktavdrag fšr egendomen.
I bolag dŠr Šgarstrukturen Šr koncentrerad saknas det riktiga tvŒpartsfšrhŒllande, som annars Šr kŠnnetecknande fšr associationsformen aktiebolag. Detta mšjliggšr i stšrre utstrŠckning att aktieŠgarna kan utnyttja bolagets medel i eget intresse, genom att till exempel lŒta bolaget stŒ fšr deras personliga levnadskostnader.
NŠr bolaget kšper in egendom fšr delŠgares privata bruk, eller kšper in onyttig egendom frŒn delŠgaren, sker ingen vŠrdešverfšring90 till delŠgaren i egentlig bemŠrkelse. Fšretagsskatteberedningen uppmŠrksammade i 1975 Œrs utredning fšrekomsten av insŠljande av privat egendom till fŒmansbolaget, och de skattefšrdelar som blev fšljden dŠrav. I de fall prissŠttningen pŒ tillgŒngarna var riktig kunde inte taxeringsmyndigheten angripa dessa annars civilrŠttsligt giltiga avtal.91 De allmŠnna reglerna som tillŠmpades pŒ fšrtŠckta fšrmŒner vid den tiden, ansŒgs inte vara tillrŠckligt klara, och det var fšrknippat med svŒrigheter att tillŠmpa dessa pŒ ovan nŠmnda transaktioner mellan fŒmansbolagen och deras Šgare.92 Detta undandragande av skattemedel var det angelŠget att hindra vid tiden fšr infšrlivandet av stopp- lagstiftningen, inte minst fšr att det rubbade neutralitetsaspekten vid val av fšretagsform.
4.2 Anledningen till att stopplagstiftning infšrdes pŒ omrŒdet
Ovan har jag redogjort fšr de mšjligheter som fanns innan infšrandet av stoppreglerna att undandra skatt i fŒmansbolaget och undkomma fšrmŒnsbeskattning. Det fanns flera anledningar till att stopplagstiftningen infšrdes, och detta var en av orsakerna till att det var šnskvŠrt att lagreglera omrŒdet.
Vid tiden fšr infšrandet av stopplagstiftningen fanns en stark misstro mot fŒmansbolagsŠgarna. Det ansŒgs att dessa inte kunde hŒlla isŠr den privata ekonomin
89 Se t. ex. Grosskopf ÓBeskattning av fŒmansbolagÓ s. 67.
90 Det fšrutsŠtter att avyttringen frŒn delŠgaren till bolaget sker till marknadspris.
91 SOU 1975:54 s. 114f.
92 GŠverth ÓFrŒn stopp- till frittframlagstiftning?Ó SvSkT 10/99 s. 867.
frŒn bolagets ekonomi, genom att lŒta bolaget stŒ fšr kostnader som egentligen utgjorde personliga levnadskostnader.93 Fšretagsskatteberedningen var Šven av den Œsikten att en stor škning i antal nybildade aktiebolag inte grundade sig pŒ affŠrsmŠssighet, utan snarare pŒ de inte avsedda skattemŠssiga fšrdelar som kunde uppnŒs genom aktiebolagsformen.94
I utredningen noterades att det fanns en stor grupp nystartade aktiebolag som ansŒgs bestŒ till stor del av bolag dŠr verksamheten var uppbyggd kring aktieŠgarens sŠrskilda kvalifikationer, sŒsom tandlŠkare, artister, skŒdespelare och fšrfattare.
Fšretagsskatteberedningen var av den Œsikten att det inte var befogat att bedriva dylik verksamhet i aktiebolagsform95, eftersom verksamheten var alltfšr nŠra samman- kopplad med aktieŠgarens person. Det gavs dŠrfšr fšrst pŒ fšrslag att inte tillŒta viss verksamhet i aktiebolagsform, men dŒ det ansŒgs ge upphov till alltfšr stora praktiska problem genom avsaknaden av civilrŠttsligt stšd fšr att underkŠnna vissa verksamhetsarter, infšrdes inte nŒgon lagstiftning dŠrom.96
€ven i flertalet tidigare motioner97 gavs uttryck fšr den misstro mot fŒmansbolagen som kom att speglas i SOU 1975:54, och det fšreslogs att fŒmansbolagen skulle beskattas som handelsbolagen. Under tidigare delen av 1970-talet kom boken ÓHur man undgŒr skatt i SverigeÓ ut, vilken i sig inte gav uttryck fšr nŒgra olagliga deklarationsfšrfaranden, men vilka likvŠl gav upphov till oro pŒ grund av att det ansŒgs kunna leda till att skattebetalare som tidigare inte tŠnjt pŒ grŠnserna skulle komma att utnyttja systemet maximalt, vilket i sin tur skulle medfšra en betydande minskning i skatteintŠkter.98
Fšr att fŒ klarhet i om det fšrhšll sig pŒ befarat sŠtt, lŠt 1975 Œrs beredning genomfšra en statistisk undersškning som byggde pŒ aktiebolagens sjŠlvdeklarationer fšr Œr 1971. Vid denna tid uppskattades antalet fŒmansbolag utgšra ca. 86 % av samtliga aktiebolag.99 Undersškningen visade att hŠlften av alla fŒmansaktiebolag inte redovisade en beskattningsbar inkomst, och att 25 % visade en inkomst pŒ hšgst 1 000 kr. Beredningen anfšrde att Šven om en avveckling av dessa bolag skulle te sig naturlig ur ett ekonomiskt perspektiv, skulle dessa ŠndŒ leva vidare pŒ grund av de skattemŠssiga fšrdelar som kunde uppnŒs genom associationsformen. I fšrsta hand skulle dŠrfšr dessa ošnskade bolag komma att avvecklas vid ett infšrande av stoppregler pŒ omrŒdet.100
I utredningen pŒpekades att infšrsŠljandet av privat egendom till bolaget škat sedan lŒnefšrbudet i ABL blivit infšrt (nu ABL 12:7), vilket delvis gjort lŒnefšrbudet
93 SOU 1975:54 s. 12.
94 SOU 1975:54 s. 44.
95 Enligt senare praxis (bl.a. R•83 1:40), har regeringsrŠtten godkŠnt verksamhet som bygger pŒ personliga arbetsinsatser. DŠremot har RR tillŠmpat ett slags genomsynsresonemang av
aktiebolagsformen i vissa situationer, fšr att kunna beskatta enmansaktiebolagsŠgare personligen (se R• 1973 not. 85, R• 1993 ref. 104 och R•81 1:17). Rydin har i sin artikel ÓIdrottsmŠns mšjligheter att periodisera sina inkomsterÓ (SN nr. 1 Ð 2 1999 s. 24 ff.) delat in dessa i tre typfall; formella brister, alltfšr personlig natur och huvudsakligt syfte att uppnŒ (otillbšrliga) skattefšrmŒner.
96 SOU 1975:54 s. 63.
97 Se bl.a. Mot. 1973:135 s. 8f. och Mot. 1973:568 s. 10ff.
98 Mot. 1973:568 s. 10ff.
99 SOU 1975:54 s. 49.
100 SOU 1975:54 s. 161f.
verkningslšst.101 Genom att lŒta bolaget stŒ fšr privata levnadskostnader, kunde lŒnefšrbudet kringgŒs eftersom konsekvensen blev densamma som att lŒna medel ifrŒn bolaget. Inte enbart aktieŠgarens lšneuttag minskade dŠrigenom, utan Šven bolagets skatt vidkŠndes en skattereducering pŒ grund av minskad vinst efter avdrag.
Samma resultat uppnŒddes oavsett om den ršrelsefrŠmmande egendomen kšptes in frŒn aktieŠgaren sjŠlv eller frŒn utomstŒende.102
Beredningen uppehšll sig Šven vid de kontrollproblem som uppkommit nŠr aktieŠgaren behandlats som vanlig anstŠlld i fšrhŒllande till taxeringsmyndigheten.
VŠrdet av de uppgifter om fšrmŒner etc. som aktiebolaget var skyldig att lŠmna blev dŠrmed urvattnat eftersom aktieŠgaren sjŠlv kunde vŠlja vad denne ville fšra fram till myndighetens kŠnnedom. Man menade att det inte fanns samma mšjligheter fšr den enskilde nŠringsidkaren att erhŒlla skattefšrmŒner genom att undanhŒlla information pŒ nŠmnda sŠtt, varfšr neutralitet mellan fšretagsformerna inte uppnŒtts.103 Enligt beredningen hade fŒmansbolagsŠgarna medvetet fšrhalat inlŠmnandet av uppgifter, eller medvetet lŠmnat in alltfšr knapphŠndiga uppgifter, fšr att pŒ sŒ sŠtt fšrdršja hanteringen genom att ytterligare fšrfrŒgningar bedšms nšdvŠndigt. Av den anledningen menade beredningen att utškad uppgiftsskyldighet fšr bolagen och Šgarna skulle vara lšsningen pŒ de uppkomna kontrollsvŒrigheterna. PŒ sŒ vis kunde fšrhalandet av handlŠggningen komma att kunna undvikas och en mer korrekt deklarering bli fšljden dŠrav.104
I utredningen kom man fram till att utškad uppgiftsskyldighet fšr de skattskyldiga inte var tillrŠckligt fšr att komma tillrŠtta med problemen, varfšr sŠrreglering bedšmdes vara enda lšsningen inom de omrŒden dŠr vŠsentliga, ošnskade skatte- fšrmŒner uppkommit.105 Beredningens fšrslag gick i korthet ut pŒ fšljande. Vid bolagets anskaffning av privat egendom fšr fšretagsledare, eller inkšp av onyttig egendom frŒn delŠgare, skulle hela kšpeskillingen beskattas hos aktieŠgaren. Bolaget skulle inte medges avdragsrŠtt fšr den anskaffade egendomen, varken direkt eller genom Œrliga vŠrdeminskningsavdrag. Inte heller skulle fšrlust vid senare avyttring av egendomen vara avdragsgill.106
I utredningen betonades att det inte var frŒga om nŒgon skŠrpt lagstiftning fšr fŒmansaktiebolagen, utan endast ett fšrsšk att utjŠmna de skillnader som uppkommit ur skattehŠnseende mellan associationsformerna.107 Problemet ansŒgs vara att fŒmansbolagen skattemŠssigt behandlats som vanliga aktiebolag, trots att skillnaden i fšrhŒllande till enskild nŠringsverksamhet i realiteten var obetydlig. Avsikten med aktiebolagsformen var inte att uppnŒ skattefšrdelar i fšrhŒllande till enskild firma. Det var dŠrfšr olŠmpligt att lagstiftningen pŒ omrŒdet skulle kunna tillŒtas att utnyttjas pŒ ett sŠtt som stod i strid med sjŠlva syftet med lagen.108
101 SOU 1975:54 s. 77.
102 SOU 1975:54 s. 192f.
103 SOU 1975:54 s. 64f.
104 SOU 1975:54 s. 161ff.
105 SOU 1975:54 s. 164.
106 SOU 1975:54 s. 194.
107 SIL 3 ¤ 1 a mom., IL 43 kap.
108 SOU 1975:54 s. 162.
Sammanfattningsvis kan det sŠgas ha funnits tvŒ huvudskŠl till infšrandet av stoppreglerna; fšrhindra att fŒmansbolagen och dess Šgare skulle erhŒlla ošnskade skattefšrmŒner samt uppnŒ beskattningsmŠssig likhet (neutralitet) mellan fšretags- formerna i beskattningshŠnseende.
