Den internationella diskussionen har speglats av att syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna är att skydda nationernas skattebaser, medan i Sverige har resonemanget främst handlat om att öka neutralitet mellan finansierat kapital och eget kapital. Till följd av Sveriges internationella åtagande har nu 2019 års ränteavdragsbegränsningsreglerna utformats för att hantera båda problemen. De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna tar sikte på att motverka skatteplanering och skydda nationers skattebaser. Samtidigt reducerar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna möjligheterna att få avdragsrätt för ränteutgifter och ger en mer neutral behandling mellan finansierat kapital och eget kapital.
Introduktionen av EBITDA-regeln är av omfattande karaktär och ger upphov till stora omställningar för företag som träffas av bestämmelserna då ränteavdragsbegränsningsreglerna utgör ett undantag från att ränta är avdragsgillt enligt 16 kap. 1 § IL. Företag som får begränsad ränteavdragsrätt till följd av EBITDA-regeln kommer få en ökad skattebelastning. Den generella ränteavdragsbegränsning drabbar hårt på branscher där hög skuldsättning är vanligt förekommande, såsom fastighetsbranschen till skillnad mot verksamheter som i högre utsträckning finansieras med eget kapital.
Däremot är EBITDA-regeln positiv i den bemärkelsen att den minskar skattemässiga incitament för att använda sig av extern finansiering och såldes leder det troligtvis även till en generellt högre soliditet bland företag som inte kan tillämpa förenklingsregeln.
Förenklingsregeln som stadgar rätten att dra av ett negativt räntenetto upp till fem miljoner kronor är av stor betydelse för Sveriges småföretagare. Beloppsgränsen på fem miljoner anser vi också vara en rimlig nivå till skillnad mot diskussionerna som fördes tidigt under lagstiftningsförfarandet om att beloppsgränsen skulle ligga på 100 000 kr.
Denna beloppsgräns hade varit för lågt satt och träffat fel målgrupp då vi kan fastslå att de flesta småföretagare inte ägnar sig åt internationell skatteplanering. Avdragsrätten på ränta är av stor vikt för småföretagare då ett generellt problem är att tillhandahålla extern finansiering för att expandera verksamheten.
Slutligen anser vi att utformningen av de riktade ränteavdragsreglerna ger upphov till tolkningsproblem. Vad anses vara uteslutande eller så gott som uteslutande skatteförmån?
Osäkerheten i rättstillämpningen av denna formulering kommer spegla sig negativt på den svenska marknaden. Det borde också påverka ogynnsamt för nya företag som ingår i intressegemenskaper att etablera sig på den svenska marknaden och således minskas den svenska konkurrenskraften.
17 3.9 Sammanfattning
Svensk normgivning inom ränteavdragsregler har haft stor påverkan på grund av Sveriges internationella åtaganden. OECD:s projekt BEPS presenterade 2015 års åtgärdsplan 4, som ger rekommendationer om hur nationella bestämmelser bör utformas för att motverka skatteplanering genom ränteutgifter. BEPS-projektet ledde sedan fram till EU-rådets direktiv 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion. Direktivet stadgade EBITDA-regeln, vars syfte är att begränsa avdragsrätten för företag med negativa räntenetton.
Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL är ränta avdragsgillt. År 2009 införde Sverige undantagsregler mot huvudregeln genom avdragsförbud i vissa fall för ränteutgifter inom en intressegemenskap. Reglerna skärptes genom att ta sikte på ytterligare konstellationer år 2013. 2019 infördes EBITDA-regeln i Sverige som reglerar avdragsrätten för ränteutgifter för företag och benämns som de generella ränteavdragsreglerna. Samma år förändrades lagstiftningen för avdragsrätten för ränteutgifter inom en intressegemenskap.
Nuvarande reglerna ger avdragsrätt för ränta om räntemottagaren har sin hemvist inom EES eller en jurisdiktion som Sverige har skatteavtal med. Dessutom får inte skuldförhållandet uppkomma uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Vidare om ränteutgiften avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen måste förvärvet vara väsentligen affärsmässigt motiverat.
För att pröva om ränteavdragsbegränsningsreglerna på vissa skulder inom en intressegemenskap är tillämpliga utgår vi efter en turordning. Den initiala bedömningen är om finansieringskostnaden utgör ränta enligt lagens definition. Om finansieringskostnaden bedöms utgöra ränta, är nästa steg att bedöma vad skuldförhållandet faktiskt avser och hemvisten hos borgenären. Innan de riktade ränteavdragsreglerna tillämpas, och om inte dessa begränsar avdragsrätten ska till sist de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna tillämpas.
18
4 Termerna: Uteslutande eller så gott som uteslutande och väsentligen affärsmässigt motiverat
4.1 Om skuldförhållandet uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att erhålla en väsentlig skatteförmån
Enligt reglerna om ränteavdragsbegränsning får inte ränteutgifter i en intressegemenskap dras av om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att erhålla en väsentlig skatteförmån. Avdragsförbudet gäller även om övriga rekvisit i lagen är uppfyllda.107 Redogörelse för termerna “uteslutande eller så gott som uteslutande” och “väsentlig skatteförmån” samt ”skatteförmån” följer nedan.
Avslutningsvis presenteras vår egen analys och en sammanfattning.
4.1.1 Uteslutande eller så gott som uteslutande
Uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande förekommer i inkomstskattelagen och är ett kvantifierande uttryck som anges i procent. I inkomstskattelagen anger uttrycket en viss mängd som är från cirka 90 - 95 procent upp till 100 procent.108
Det innebär att det ställs höga krav på skatteplanering innan ett skuldförhållande ska anses uppkomma för att få en väsentlig skatteförmån. Regeln är till för att motverka skatteplanering med ränteutgifter inom intressegemenskapen där andra regler inte kommer åt skatteplanering.109
För att göra en bedömning av skuldförhållandet uppkomst ska man göra en helhetsbedömning av låntagarens ekonomiska situation. Vid den samlade helhetsbedömningen ska man även ta hänsyn till både gäldenärens och borgenärens ekonomiska perspektiv i skuldförhållandet.110
4.1.2 När uppstår en väsentlig skatteförmån?
När en väsentlig skatteförmån uppstår i en intressegemenskap ska man i bedömningsfrågan ta ställning till och fokusera på orsaken till skuldförhållandet.
Skatteförmån i en intressegemenskap uppstår exempelvis när man drar av ränteutgifterna i Sverige och där motsvarande ränteintäkter inte blir beskattade eller lågt beskattade i utlandet. Förfarandet leder till att mindre skatt betalas i intressegemenskapen och är ett skatteupplägg för att erhålla skatteförmån.
Ett annat exempel är när ett företag som har underskott och inte har pengar att låna ut men ändå agerar som långivare genom att en fordran internt flyttas till underskottsbolaget av skattemässiga skäl. På så sätt kan kvitta ränteintäkterna mot underskottet och därmed faller ingen skatt ut.111 Det finns inget bestämt beloppsgräns för när väsentlig skatteförmån föreligger, men beloppet ska vara av betydande storlek för att det ska anses som en väsentlig skatteförmån. Tidsaspekten ska också beaktas vid bedömningen och har betydelse om förfarandet medför skatteförmåner och sträcker sig längre än ett beskattningsår.112
107 24 kap. 18 § 2 st IL.
108 Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 498.
109 Prop. 2017/18:245 s. 184.
110 Ibid, s. 186.
111 Prop. 2017/18:245 s. 187.
112 Prop. 2012/13:1 s. 252.
19 4.2 Väsentligen affärsmässigt motiverat
Enligt reglerna om ränteavdragsbegränsningar får inte ränteutgifter i en intressegemenskap dras av om en skuld till ett företag inom intressegemenskapen avser förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen. Avdrag medges bara om förvärvet är “väsentligen affärsmässigt motiverat.113 Ett förvärv som är väsentligen affärsmässigt motiverat är när förvärvet till cirka 40 procent grundar sig på affärsmässiga skäl.114
Ett affärsmässigt skäl vid internt förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap kan exempelvis vara intressegemenskap som är aktiv i olika länder och behöver omstrukturera sin verksamhet som genomför omorganisation. För att genomföra omorganisation tar man upp lån inom intressegemenskapen från exempelvis en långivare inom intressegemenskapen som är verksam i ett land där det råder lägre företagsbeskattning.
Detta klassas som ett affärsmässigt skäl.
För att bedöma om ett förvärv av delägarrätt är väsentligen affärsmässigt motiverat bör man hämta vägledning från rättspraxis och förarbeten.115 En affärsmässigt motiverad transaktion är en affärshändelse som grundar sig på sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden där fokus inte ligger på eventuella skatteeffekter.116 Ett förvärv av en delägarrätt är väsentligen affärsmässigt motiverat när det föreligger affärsmässiga skäl, det vill säga att förvärvet inte grundar sig på organisatoriska skäl i en intressegemenskap som exempelvis en intern omstrukturering i organisationen.
Interna förvärv av delägarrätter som är finansierade med interna lån inom en intressegemenskap är således inte affärsmässiga då det sker i syfte att omstrukturera i organisationen.
Uttrycker affärsmässigt motiverat innebär att den övervägande delen av transaktionen uppstår av affärsmässiga skäl, sunda företagsekonomiska överväganden och inte av skattemässiga skäl.117
Ett förvärv av en delägarrätt är väsentligen affärsmässigt motiverat när det föreligger affärsmässiga skäl, det vill säga att förvärvet inte grundar sig på organisatoriska skäl i en intressegemenskap som exempelvis en intern omstrukturering i organisationen som inte leder till att en affärshändelse. Interna förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap är således inte affärsmässiga då det sker i syfte att omstrukturera i organisationen. Det är en omstrukturering som istället kan genomföras genom kapitaltillskott mellan företagen. Skuldförhållande som uppstår genom ett internt förvärv av delägarrätter som syftar till att genomföra ett externt förvärv är däremot affärsmässigt motiverat och medger avdrag för ränteutgifter.118 I övrigt ska bestämmelsen om skuldförhållanden som uppstår i samband med förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap tolkas restriktiv.119
113 24 kap. 19 § 1st IL.
114 Prop. 2017/18:245 s. 194.
115 E. Perman Borg, 24 kap. 19 § IL, Lagkommentarer.
116 HFD 2011 ref. 90.
117 Ibid.
118 Ibid.
119 Prop. 2012/13:1 s. 256.
20 4.2.2 Svenska ränteavdragsregler mot etableringsfriheten
I och med Sveriges medlemskap i unionen ska Sverige förhålla sig till EU-rätten och anpassa skattelagstiftningen utifrån EU-reglerna. Den svenska skattelagstiftningen skiljer sig och är mindre förmånlig när det gäller räntebetalningar mellan koncernföretag i andra EU-länder, till skillnad från svenska koncernföretag.120 Det kan anses strida mot etableringsfriheten eftersom svenska koncerner kan skicka koncernbidrag till varandra för att resultatutjämna resultatet i bolagen. En utförligare förklaring följer nedan.
Med stöd av Högsta förvaltningsdomstolen 2011 ref. 90 bedömer regeringen att ränteavdragsbegränsningsreglerna är förenliga med EU-rätten och att det inte inskränker etableringsfriheten. I referaten som regeringen hänvisar till konstaterar man i ett av förhandsavgöranden om att kraven för avdragsrätten för ränteutgifterna är oberoende av mottagarens hemvist och därmed strider reglerna inte mot EU-rätten. Domen från Högsta förvaltningsdomstolen är avgörande och ger vägledning om hur ränteavdragsbegränsningsreglerna ska tillämpas.121 Referaten redogör för fyra stycken förhandsbesked som avgjordes hos Skatterättsnämnden som sedan överklagades av Skatteverket till Högsta förvaltningsdomstolen. Referatet ger vägledning om hur ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. ska tillämpas.
Koncerninterna förvärv av delägarrätter som finansieras genom lån inom koncernen är inte ett skuldförhållande som har kommit till av affärsmässiga skäl och är snarare, så som tidigare nämnt en omstrukturering inom koncernen. Skuldbelastningen inom koncernen ökar inte och ett förvärv skulle kunna genomföras genom kapitaltillskott.122
4.2.3 Högsta förvaltningsdomstolen 2011 ref. 90
Vid prövning av när ett förvärv av en delägarrätt är affärsmässigt motiverat ska vägledning hämtas från bland annat Högsta förvaltningsdomstolen 2011 ref. 90. Under 2011 klargjorde Högsta förvaltningsdomstolen genom en serie överklagade förhandsavgöranden hur rekvisitet affärsmässigt motiverat ska tillämpas.
Koncerninterna förvärv av delägarrätter som finansieras genom lån inom koncernen är inte ett skuldförhållande som har kommit till av affärsmässiga skäl och är snarare, såsom tidigare nämnt en omstrukturering inom koncernen. Skuldbelastningen inom koncernen ökar inte och ett förvärv skulle kunna genomföras genom kapitaltillskott.
4.2.4 EUF-fördraget och tioprocentsregeln
De svenska avdragsbegränsningsreglerna kan anses strida mot EU-rätten när mottagaren, långivaren finns i uttalandet och tar upp sina ränteintäkter och motsvarande räntekostnaderna som inte får dras av i Sverige av mottagaren av lånet. För att reglerna ska anses strida mot EU-rätten förutsätter det att utländska företag blir negativt särbehandlade direkt eller indirekt till skillnad från de svenska företagen. Även om reglerna är riktade att träffa svenska företag är det att särbehandla utländska företag om det blir träffade av regeln.
Särbehandling av utländska företag och svenska företag kan förekomma vid tillämpning av tioprocentsregeln som finns i tredje strecksatsen i första stycket i 24 kap. 18 § IL.
Regeln innebär att företag inte medges avdrag för ränteutgifter om inte motsvarande
120 Mål nr 4849–4850/18, Lexel AB mot Skatteverket, den 22 mars 2021, s. 3.
121 Prop. 2017/18:245 s. 194 och 195.
122 HFD 2011 ref. 90.
21 ränteintäkter beskattas med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma. Det innebär att ett dotterbolag i Sverige inte kan ta emot ett lån från det utländska moderbolaget som av naturliga skäl är verksamt i ett land inom unionen där beskattningen kan vara under 10 procent för motsvarande ränteintäkter. Det kan anses strida mot etableringsrätten.123
Enligt EU-domstolens förhandsavgörande i ett mål som avser de finska koncernbidragsreglerna har domstolen kommit fram till att en medlemsstat kan ställa villkor på hur avdragsrätten på ett koncernbidrag ska hanteras och likaså hur koncernbidraget ska hanteras hos mottagaren som finns i ett utland.124 Uttalandet från domstolen är vägledande, även om det berör koncernbidragsreglerna går det att jämföra med ränteavdragsreglerna eftersom de grundar sig på att resultatutjämna och har därmed vissa likheter som är jämförbara. Det har också slagits fast i EU-domstolen att negativa skattekonsekvenser på grund av medlemsstaternas skattelagstiftning inte strider mot etableringsrätten.125 På grund av medlemsstaternas olika skattelagstiftning kan de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna ge olika skattekonsekvenser, men strider ändå inte mot etableringsrätten.
I ett annat uttalande bedömer Högsta förvaltningsdomstolen att de svenska reglerna om avdragsförbudet inte är förenliga med EU-rätten utifrån reglerna från år 2013.
Uttalandet grundar sig främst på tillämpningen av undantagsregeln som strider mot etableringsfriheten och uppkomsten av skuldförhållandet. Undantagsregeln ska inte tillämpas på räntebetalningar mellan svenska bolag om koncernbidragsreglerna är tillämpliga.
Domstolen bedömer att svenska koncernföretag behandlas olika när det gäller avdragsrätten av ränteutgifter, då de svenska koncernerna träffas av koncernbidragsreglerna i jämförelse med koncernbolag från en annan medlemsstat.
Vidare gör domstolen bedömningen att det föreligger skillnad i hur man behandlar ett utländskt bolag mot ett svenskt bolag, såsom tidigare nämnt. Avdrag för ränteutgifterna är avdragsgilla om bolagen i koncernen är verksamma i Sverige, vilket inte hade gällt om ett av bolagen hade haft sin verksamhet utanför Sveriges gränser.
Att utländska bolag särbehandlas utifrån reglerna från år 2019 är därmed konstaterat. Det avgörande är om skuldförhållandet uppstår i syfte att få väsentlig skatteförmån.
Lagändringen som gäller från år 2019 innebär att kravet har sänkts något och att tillämpningsområdet har ändrats vid skuldförhållandets uppkomst. Tidigare lagstiftning stadgade att om skuldförhållandets uppkomst var det huvudsakliga skälet skulle ränteavdrag vägras. Till det nuvarande kravet på att skuldförhållandet ska uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att ge intressegemenskapen skatteförmån.
Skillnaden ger utrymme för vidare tolkning, Högsta förvaltningsdomstolen gör en annan tolkning av ränteavdragsbegränsningsreglerna jämfört med reglerna från år 2013.
Ränteavdragsbegränsningsreglerna strider mot etableringsfriheten.126
123 HFD 2011 ref. 90.
124 EU-domstolen mål C-231/05, Oy AA.
125 HFD 2011 ref. 90.
126 Mål nr 4849–4850/18, Lexel AB mot Skatteverket den 22 mars 2021, p. 22.
22 4.2.5 Mål C-484/19 Lexel AB mot Skatteverket
EU-domstolens avgörande i mål C-484/19 Lexel AB mot Skatteverket gällande om det är förenligt med etableringsfriheten i EUF-fördraget att med stöd av undantagsregeln vägra avdrag för räntebetalningar på lån som har lämnats av ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det låntagande bolaget.
Det visade sig att de svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna från år 2013 strider mot etableringsfriheten och därmed beviljades bolaget rätten att göra avdrag för ränteutgifter på ett koncernlån som Skatteverket tidigare hade nekat med stöd av den så kallade ventilen i 24 kap. 10 d inkomstskattelag, IL.
Huvudregeln innebär, som tidigare nämnts, att lån inom intressegemenskap inte är avdragsgilla om inte förutsättningarna i tioprocentsregeln är uppfyllda. Tioprocentsregeln betyder att ränteintäkterna som motsvarar räntekostnaderna ska beskattas med tio procent hos det bolag som har rätt till inkomsterna. Det medger rätt till att dra av räntekostnaderna under förutsättningen att skuldförhållandet har uppkommit av affärsmässiga skäl.
Lexel AB gjorde avdrag på ränteutgifterna i Sverige och motsvarande ränteintäkter togs upp av långivaren i Frankrike, där bolagsskatten var på 34,43 procent. Men i det här fallet utgicks ingen bolagsskatt då det franska bolaget kvittade ränteintäkterna mot underskott som fanns att utnyttja. Därmed är rekvisitet om tioprocentsregeln uppfylld, även om underskottet i det franska bolaget utnyttjades. Skatteverket ansåg att upplägget hade uppkommit i syfte att erhålla väsentlig skatteförmån, vilket Lexel hade invändningar mot och hävdade att lånet från det franska bolaget var affärsmässigt motiverat i syfte att förvärva aktier i ett annat bolag inom intressegemenskapen. Vidare hävdade Lexel att bestämmelsen ränteavdragsbegränsningar strider mot etableringsfriheten och dubbelbeskattningsavtalet mellan Sverige och Frankrike.
Om det franska bolaget hade varit ett svenskt bolag skulle bolagen omfattas av koncernbidragsreglerna och då hade inte undantagsregeln varit tillämplig på räntor som från Lexel till det franska bolaget. Lexel överklagade Skatteverkets beslut till förvaltningsrätten. I både förvaltningsrätten och kammarrätten gick domen mot Lexel som sedan överklagade till Högsta förvaltningsdomstolen. Högsta domstolen meddelade om prövningstillstånd i målet och begärde om förhandsbesked från EU-domstolen.
Frågan som hänskjutits till EU-domstolen är följande:
Högsta domstolen meddelar prövningstillstånd i målet och begär om förhandsbesked från EU-domstolen. Frågan som hänskjuts till EU-domstolen är följande:
”Är det förenligt med artikel 49 FEUF att vägra ett svenskt bolag avdrag för ränta som betalas till ett bolag som ingår i samma intressegemenskap och som hör hemma i en annan medlemsstat på den grunden att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, när en sådan skatteförmån inte skulle ha ansetts föreligga om båda bolagen hade varit svenska eftersom de då hade omfattats av bestämmelserna om koncernbidrag?”
EU-domstolens dom fann att undantagsregeln i ränteavdragsbegränsningsreglerna strider mot etableringsfriheten. EU-domstolen bedömde att regeln inskränker bolagens möjlighet att utöva sin etableringsfrihet. Det råder särbehandling av hur bolagen behandlas utifrån koncernbidragsreglerna.
23 4.3 Remissinstansernas åsikter till Finansdepartementets promemoria, Nya skatteregler för företagssektorn
Remissinstanserna består av myndigheter, organisationer och företag som besitter specialkunskaper inom ränteavdrag. Således är remissinstansernas åsikter av stor betydelse för lagstiftarens utformning av lagarna. Nedan presenteras ett urval av yttranden från remissinstansen.
Remissinstansernas åsikt präglas av kritik mot formuleringen om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit för väsentlig skatteförmån. Den återkommande åsikten är att formuleringarna är svår tillämpliga och oförutsägbara.
En ståndpunkt som flera remissinstanser tillsammans delar är bristen på klarhet och precision i formuleringen i lagtexten. Till följd av att omständigheterna ska bedömas, inte bara utifrån gäldenären utan också borgenären, ifrågasätts möjligheterna att ansöka om förhandsbesked.127 Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare undanröjt förhandsbesked avseende 2013 års regler i flertalet fall.128 Enligt Högsta förvaltningsdomstolen är utpräglade utrednings- och bevisfrågor inte lämpliga att pröva i ett förhandsbesked.129 Vid avsaknad av ett förhandsbesked kan ett förfarande pågå upp till tio år innan ett beslut vunnit laga kraft.
Advokatsamfundet anser att formuleringen ”skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att en intressegemenskap ska få en väsentlig skatteförmån” är svår tillämplig och oviss då rekvisitet är subjektivt.130 Till följd av att reglerna är oförutsägbara kommer det att påverka likabehandlingsprincipen och legitimiteten för skattereglerna negativt.
Skatteverket menar att det är oklart vad som faktiskt är avgränsningen till vad som ska utgöra uteslutande eller så gott som uteslutande skatteförmån.131 Dessutom menar Skatteverket att ordet huvudsakligen bör användas istället för uteslutande eller så gott som uteslutande då termen huvudsakligen är mer specifikt. Vidare anser Skatteverket att det inte heller är helt klarlagt hur höga räntesatser som förhåller sig till avgränsningen med uteslutande eller så gott som uteslutande. FAR lägger tyngdpunkt på att det
Skatteverket menar att det är oklart vad som faktiskt är avgränsningen till vad som ska utgöra uteslutande eller så gott som uteslutande skatteförmån.131 Dessutom menar Skatteverket att ordet huvudsakligen bör användas istället för uteslutande eller så gott som uteslutande då termen huvudsakligen är mer specifikt. Vidare anser Skatteverket att det inte heller är helt klarlagt hur höga räntesatser som förhåller sig till avgränsningen med uteslutande eller så gott som uteslutande. FAR lägger tyngdpunkt på att det