begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter inom intressegemenskapen, det vill säga inom koncerninterna lån regleras avdragsrätten för räntekostnader och ränteintäkter.
5.3 Uteslutande eller så gott som uteslutande
I den senaste lagförändringen ändrade man uttrycket huvudsakligen till ”uteslutande eller så gott som uteslutande”. Denna förändring är enligt oss ingen radikal förändring, annat än att kraven har ökat för att påvisa att ett skuldförhållande har uppstått i syfte att erhålla skatteförmån. De kvantitativa begreppen är inte tydliga nog och att utgå från praxis som inte heller uttrycker sig tydligt innebär en risk när uttrycket ska tolkas.
Enligt vår uppfattning kommer ingen domstol att bedöma graden av nivå på vilken man har nått för att kunna avgöra om ett skuldförhållande har uppkommit på grund av uteslutande eller inte. Det är nog snarare en samlad bedömning som behövs göras. I fallet med Lexel AB mot Skatteverket är det ett tydligt exempel på hur svår fallet och tolkningen och vilken påverkan begreppen gör sig, det är väldigt svårt att avgöra. Utfallet av domen är enligt vår uppfattning grundat på att Högsta förvaltningsdomstolen har tolkat att paragrafen är tänkt att träffa upplägg som är av skatteflyktskaraktär och vid rena missbruksfall. Enligt vår uppfattning kommer det att innebära att lagen kommer att tillämpas vid färre tillfällen och därmed kommer tioprocentsregeln inte att tillämpas.
Även här anser vi att det inte är lämpligt att använda sig av uttryck som är svåra att tolka när tillämpningen av regeln redan är svår att genomföra.
5.4 Väsentligen affärsmässigt motiverat
Vi anser att uttrycket och termerna som används i 24 kap. 19 § första stycket, IL, är vaga och svåra att tillämpa. Det är framför allt uttrycket ”väsentligen affärsmässigt motiverat”
som är svårtolkat och lämnar rum för godtyckliga tolkningar av vad som egentligen räknas som en affärsmässigt motiverad transaktion. Genom att sätta uttrycket i ett sammanhang tillsammans med en affärsuppgörelse eller transaktion gör det inte lättare att tydligt tolka uttrycket eller hur rekvisitet ska uppfyllas.
Genom att ändra reglerna har man försökt snäva in reglerna och tillämpningen av reglerna för att tydliggöra. Att ändra oklara regler får anses vara korrekt, men är enligt vår uppfattning ett tecken på svaghet och gör att trovärdigheten i regeln försvagas. En regeländring i en befintlig lagstiftning ska enligt vår bedömning leda till ett förtydligande och komplettera det som tidigare har varit oklart, vilket inte har skett i förändringarna av reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Vi anser att lagstiftaren borde ha tagit mer
25 hänsyn till remissinstanserna och vi ifrågasätter varför lagstiftaren använder sig av de kritiserade vaga uttrycken och termerna som redan är komplexa samt svåra att tillämpa.
I målnummer 4849–18 och 4850–18, Lexel AB mot Skatteverket, kom de vaga uttrycken att spela roll för hur bedömningen om hur rekvisiten förhåller sig till etableringsfriheten, enligt vår uppfattning. Vi börjar dock med att konstatera att Högsta förvaltningsdomstolen avgjorde målet genom att konstatera att den så kallade tioprocentsregeln strider mot etableringsfriheten och kom att bli avgörande för utfallet av domen. Betydelsefullt i målet var också möjligheten till resultatutjämning genom koncernbidragsreglerna och ränteavdragsbegränsningsreglerna, jämförelsen visade sig strida mot etableringsfriheten.
Vi anser att en sådan jämförelse inte lämpar sig då det är två olika regler som har olika syften. Koncernbidragsreglerna är till för att möjliggöra resultatutjämning mellan koncernbolag och ränteavdragsbegränsningar är till för att förhindra skattefördelar inom intressegemenskapen.
5.5 Sammanfattning
Även om lagstiftning är komplicerad bör vaga begrepp och termer vara mer preciserade.
Vi anser att de vaga uttrycken kan strida mot legalitetsprincipen. Eftersom enligt legalitetsprincipen ska ingen skatt påföras utan lagstöd. Legalitetsprincipen är starkt förankrat med skatterätten där principen ställer stora krav på tydlighet och förutsebarhet i lagstiftning och det innebär att lagen ska vara möjlig att tillämpa för domstolar och enskilda. Som ovan angivits finns det flera centrala termer som är vaga och svåra att tillämpa, vilket vi anser strida mot EU:s krav på precision. Enligt uttalanden från EU-domstolen är det krav på att skattelagstiftningen ska vara entydig och precis. Slutligen anser vi att Sveriges suveränitet, när det gäller inkomstskatt, är på väg att minskas då det svenska skattesystemet mer och mer måste anpassa sig efter de krav som EU-rätten ställer för att göra det möjligt för svenska företag att bedriva verksamhet i andra länder inom unionen.
Som ovan angivits är reglerna svåra att tillämpa på grund av termernas språkliga utformning. De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna har kritiserats och de strider mot etableringsfriheten enligt den nyligen avgjorda domen. Enligt vår uppfattning träffar lagstiftaren inte rätt med den önskade effekten i 24 kap. 18 § andra stycket IL.
Insnävningen enligt 2019 års regeländring fyller inte heller sin funktion då den tredje strecksatsen i paragrafen inte är förenlig med EU-rätten och är som sådan enligt vår bedömning en regel som inte kan tillämpas. I och med att avdragsbegränsningarna har skärpts, anser vi att de riktade avdragsbegränsningarna inte behövs. Vidare anser vi att den svenska lagstiftaren ska sträva efter att harmonisera bolagsskatten inom EU för att nå en bättre samverkan inom EU, liknande mervärdesskattens upplägg inom EU.
26
6 Sammanfattande slutsatser
Uppsatsen har redogjort för och analyserat tillämpningsområdet för ränteavdragsbegränsningar i 24 kap. 18 - 20 §§ IL. Reglerna om ränteavdragsbegränsningar trädde i kraft 2009 och infördes i syfte att förhindra skatteplanering med ränteavdrag inom en intressegemenskap. Reglerna har därefter ändrats och det har funnits osäkerhet samt oförutsägbarhet kring tillämpningen av regeln.
Det är termernas språkliga utformning som gör reglerna svårtolkade och svåra att tillämpa Termerna som kritiseras av instanserna är “uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån” och
“väsentligen affärsmässigt motiverat”.
I uppsatsen har termerna förtydligats och resonemang har förts kring hur de nuvarande reglerna tillämpas samt hur de istället skulle kunna tillämpas. Vägledning om att tolka begreppet “väsentligen affärsmässigt motiverat” har hämtats från ett nyligen avgjort rättsfall, målnummer 4849--4850-18 och från tidigare överklagade förhandsbesked i Högsta förvaltningsdomstolen 2011 ref. 90. I rättsfallet prövades frågan om det är förenligt med etableringsfriheten i EUF-fördraget att med stöd av undantagsregeln vägra avdrag för räntebetalningar på lån som har lämnats av ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det låntagande bolaget.
I denna uppsats har vi undersökt frågan om särskild begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter för vissa skulder och vi har i föregående kapitel analyserat gällande rätt och vi vill lämna följande egna synpunkter på lagstiftningens utformning och tillämpning:
Lagstiftningen är ändamålsenligt eftersom den inte träffar rätt när det gäller upplägg i form av att erhålla skatteförmån såsom upplägg med avdrag i ränteutgifter. Vidare är den allt för allmänt hållen då den ger utrymme för spekulationer kring de olika termerna och uttrycken.
Lagstiftningen är som tidigare nämnt oförutsägbar och bidrar till en osäkerhetsfaktor för hur regeln ska tillämpas. Det är termerna och uttrycken i regeln som är bristfälliga, enligt vår bedömning. Enligt vår uppfattning har lagstiftaren skapat en regel som går att kringgå och är inte tillräckligt täckande för regelns huvudsyfte som är att förhindra räntesnurror i intressegemenskap.
Då vi anser att regeln inte fyller sin funktion föreligger det en brist som är till nackdel för statens skatteinkomster. Vi anser inte heller att det är en fördel för den skattskyldige eftersom regeln inte är enkel att tillämpa, särskilt inte utifrån EU-rättens perspektiv. Det finns därmed risker att internationella bolag inte vill investera i Sverige på grund av det komplexa regelverket.
27
Käll och litteraturförteckning
Författningar
Inkomstskattelagen, SFS 2018:1206, förkortning IL.
Inkomstskattelagen, SFS 2012:757.
Inkomstskattelagen, SFS 2008:1343.
Årsredovingslag, SFS 1995:1554, förkortning ÅRL.
Offentligt tryck
Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt.
Fördraget om Europeiska unionen.
Finansdepartements promemoria, Fi2017/02752/S1, Nya skatteregler för företagssektorn.
Kommittédirektiv 2011:1 Översyn av företagsbeskattning.
Rådet Direktiv (EU) 2016/1164, om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion.
Prop. 1999/2002:2, Inkomstskattelagen.
Prop. 2005/06:39, Vissa skattefrågor med anledning av ny aktiebolagslag, m.m.
Prop. 2008/09:65, Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag.
Prop. 2017/18:245, Nya skatteregler för företagssektorn.
SOU 2014:40, Neutral bolagsskatt – för ökad effektivitet och stabilitet.
Remissvar
Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), remissyttrande på Finansdepartementets promemoria, Nya skatteregler för företagssektorn,Stockholm 2017, Fi2017/02752/S1.
Lagrådets remissyttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen
(1999:1229), Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra viss skatteplanering inom en intressegemenskap, Stockholm 2008.
Lagrådets remissyttrande på Finansdepartementets promemoria, Nya skatteregler för företagssektorn, Stockholm 2018, Fi2017/02752/S1.
Sveriges advokatsamfund, remissyttrande på Finansdepartementets promemoria, Nya skatteregler för företagssektorn,Stockholm 2017, Fi2017/02752/S1.
Skatteverket, remissyttrande på Finansdepartementets promemoria, Nya skatteregler för företagssektorn,Stockholm 2017, Fi2017/02752/S1.
28 Litteratur
Jan Kleerup mfl, Mervärdeskatt i teori och praktik, sjätte upplaga 2018, s. 29–39.
Korling, Fredrik och Zamboni, Mauro, Juridisk Metodlära, Studentlitteratur, Lund, 2013.
Ljungman, Seve, Om skattefordran och skatterestitution, upplaga 1, Almqvist &
Wiksells boktryckeri AB, 1947.
Lodin, Sven-Olof, mfl, Inkomstskatt En lärobok i skatterätt Del 2, 17e upplagan.
Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Norstedts Juridik, Stockholm, 2018.
Artiklar
Fredrik Ohlsson, EU-rätten och 2013 års ränteavdragsbegränsningar, Skattenytt 2018, s. 701–727.
Mattias Dahlberg, Sveriges ränteavdragsbegränsningar och EU-domstolens avgörande i mål C-484/19 Lexel AB mot Skatteverket, Skattenytt 2021, s. 279 – 292.
Peter Melz, Peter Nilsson & Erik Norrman, Bolagsskattereformen 2019 – ränteavdragsbegränsningar, Skattenytt 2018, s. 471–500.
Internetkällor
EU-rådet, mot ett mer effektivt och demokratiskt beslutsfattande inom EU:s skattepolitik.
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/SV/TXT/?uri=CELEX:52019DC0008 Hämtad 2021-04-21.
EU-rådet, vad är EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner?
https://www.consilium.europa.eu/sv/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/
Hämtad 2021-04-15.
EU:s officiella tidning, förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner.
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/sv/TXT/PDF/?uri=uriserv:OJ.C_.2021.066.01.0040.01.ENG Hämtad 2021-04-15.
OECD, vad är BEPS?
https://www.oecd.org/tax/beps/about/
Hämtad 2021-04-21.
OECD, BEPS åtgärd 4.
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/limiting-base-erosion-involving-interest- deductions-and-other-financial-payments-action-4-2015-final-report_9789264241176-en#page1
Hämtad 2021-04-26.
29
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/limiting-base-erosion-involving-interest-deductions-and-other-financial-payments-action-4-2016-update_9789264268333-en.
Hämtad 2021-04-26.
Oxfam, EU:s svaga svarta lista.
https://www.oxfam.se/blog/eus-svaga-svarta-lista-gor-att-skattesmitande-foretag-kan-tjana-miljonbelopp-statliga-stodpaket.
Hämtad 2021-04-16.
Remiss av promemorian, Nya skatteregler för företagssektorn.
https://www.regeringen.se/remisser/2017/06/remiss-av-promemorian-nya-skatteregler-for-foretagssektorn/
Hämtad 2021-05-15.
Skatteverket, vad är intressegemenskap?
https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.6/331804.html Hämtad 2021-04-28.
Rättsfall
EU-domstolen mål 270/83 Avoir Fiscal.
EU-domstolen mål C-484/19 Lexel mot Skatteverket.
EU-domstolen mål C-231/05, Oy AA.
EU-domstolen mål 26/62 Vand Gend & Loos.
Högsta förvaltningsdomstolen Referatfall
Högsta förvaltningsdomstolen 2011 ref. 90.
RÅ 1997 ref. 67.
RÅ 2002. ref 24.
RÅ 2008 ref 30.
RÅ 2010 ref 51.
Notisfall
Högsta förvaltningsdomstolen 2021 not. 10.