AKADEMIN FÖR UTBILDNING OCH EKONOMI
Avdelningen för ekonomi
Särskild begränsning i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder
Erik Andersson och Mario Mejia
VT 2021
Examensarbete, Grundnivå (kandidatexamen), 15 hp Rättsvetenskap
Rättsvetenskapligt program med inriktning mot skatterätt och fastighetsrätt Handledare: Börje Leidhammar
Examinator: Jenny Söderlund
Sammanfattning
Uppsatsen redogör för och analyserar tillämpningsområdet för ränteavdragsbegränsningar i 24 kap. 18 - 20 §§ IL. Reglerna rörande om ränteavdragsbegränsningar trädde i kraft 2009 och infördes i syfte att förhindra skatteplanering med ränteavdrag inom en intressegemenskap. Reglerna har därefter ändrats och det har funnits osäkerhet samt oförutsebarhet kring tillämpningen av reglerna.
Det är termernas språkliga utformning som gör reglerna svårtolkade och svåra att tillämpa. Termerna som kritiseras av remissinstanserna är “uteslutande eller så gott som uteslutande” och har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en “väsentlig skatteförmån” och “väsentligen affärsmässigt motiverat”.
I uppsatsen förtydligas termerna och resonemang har förts kring hur de nuvarande reglerna tillämpas samt hur de istället skulle kunna tillämpas. Vägledning om att tolka begreppet “väsentligen affärsmässigt motiverat” har hämtats från rättsfallen, målnummer 4849–18 och 4850–18 och från tidigare överklagade förhandsbesked i Högsta förvaltningsdomstolen 2011 ref. 90. I rättsfallet prövades frågan om det är förenligt med etableringsfriheten i EUF-fördraget att med stöd av undantagsregeln vägra avdrag för räntebetalningar på lån som har lämnats av ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det låntagande bolaget.
Innehåll
1 Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte och frågeställningar ... 2
1.3 Metod och material ... 2
1.4 Avgränsningar ... 3
1.5 Disposition ... 3
1.6 Tidigare forskning ... 3
2 Terminologi ... 4
2.1 Vad anses vara uteslutande eller så gott som uteslutande väsentlig skatteförmån? 4 2.2 Vad är väsentligen affärsmässigt motiverat? ... 4
2.3 Vad innebär etableringsfriheten? ... 4
2.4 Övriga viktiga termer... 5
2.4.1 Vad är en intressegemenskap? ... 5
2.4.2 Vad är en ränteutgift? ... 6
2.4.3 Vad är en delägarrätt? ... 6
2.4.4 Vad är en icke samarbetsvillig jurisdiktion? ... 7
3 Normgivning ... 8
3.1 Inledning ... 8
3.2 EU-rätt ... 8
3.3 BEPS-projektet ... 9
3.4 Rådets Direktiv (EU) 2016/1164 ... 10
3.5 Ändringar i ränteavdragsbegränsningsreglerna ... 11
3.5.1 Företagsskattekommittén ... 12
3.5.2 Prop. 2017/2018:245 - Nya skatteregler för företagssektorn ... 12
3.6 Vad innebär den generella ränteavdragsbegränsningen?... 13
3.7 Vad innebär ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap? ... 14
3.7.1 Hur tillämpas ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap? ... 15
3.8 Analys ... 16
3.9 Sammanfattning ... 17
4 Termerna: Uteslutande eller så gott som uteslutande och väsentligen affärsmässigt motiverat ... 18
4.1 Om skuldförhållandet uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att erhålla en väsentlig skatteförmån ... 18
4.1.1 Uteslutande eller så gott som uteslutande ... 18
4.1.2 När uppstår en väsentlig skatteförmån?... 18
4.2 Väsentligen affärsmässigt motiverat ... 19
4.2.2 Svenska ränteavdragsregler mot etableringsfriheten ... 20
4.2.3 Högsta förvaltningsdomstolen 2011 ref. 90 ... 20
4.2.4 EUF-fördraget och tioprocentsregeln ... 20
4.2.5 Mål C-484/19 Lexel AB mot Skatteverket ... 22
4.3 Remissinstansernas åsikter till Finansdepartementets promemoria, Nya skatteregler för företagssektorn... 23
5 Analys och diskussion ... 24
5.1 Inledning ... 24
5.2 Ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap ... 24
5.3 Uteslutande eller så gott som uteslutande ... 24
5.4 Väsentligen affärsmässigt motiverat ... 24
5.5 Sammanfattning ... 25
6 Sammanfattande slutsatser ... 26
Käll och litteraturförteckning ... 27
1
1 Inledning
1.1 Bakgrund
I denna uppsats analyseras tillämpningsområdet för ränteavdragsbegränsningar i 24 kap.
18 - 20 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Reglerna rörande ränteavdragsbegränsningar trädde i kraft 2009 och infördes i syfte att förhindra skatteplanering med ränteavdrag inom en intressegemenskap.1 Reglerna har därefter ändrats och det har funnits osäkerhet samt oförutsebarhet kring tillämpningen av reglerna.
I remissinstanser framgår bland annat att reglerna bygger på subjektiva bedömningar och termernas språkliga utformning ger en ökad komplexitet. I 24 kap. 18 § andra stycket IL:
“Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, får dock ränteutgifterna inte dras av.” Lag (2018:1206).
24 kap. 19 § första stycket IL:
“Om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen, får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.”
Termerna som kritiseras av instanserna är “uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån” och
“väsentligen affärsmässigt motiverat”. I uppsatsen ska termerna förtydligas och resonemang föras kring hur de nuvarande reglerna tillämpas samt hur de istället skulle kunna tillämpas. Denna uppsats handlar således om att redogöra för och analysera tillämpningsområdet för ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 18 – 20 §§ IL.
Nyligen har Högsta förvaltningsdomstolen avgjort två mål, 4849–18 och 4850–18, av stort intresse med hänsyn till föreliggande uppsatsarbete. I rättsfallet prövades frågan om det är förenligt med etableringsfriheten i EUF-fördraget att med stöd av undantagsregeln vägra avdrag för räntebetalningar på lån som har lämnats av ett företag som ingår i samma intressegemenskap som det låntagande bolaget.
1 Prop. 2008/09:65, s. 1, 30 och 73.
2 1.2 Syfte och frågeställningar
Uppsatsens syfte är att utifrån frågeställningarna redogöra för och analysera tillämpningsområdet för ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. 18–20 §§
inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Syftet följs upp med följande frågeställningar:
- Vad innebär ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap?
- Hur ska “uteslutande eller så gott som uteslutande väsentlig skatteförmån” tolkas?
- Hur förhåller sig rekvisitet ”väsentligen affärsmässigt motiverat” till etableringsfriheten?
1.3 Metod och material
För att besvara uppsatsens syfte och frågeställningar tillämpas den rättsdogmatiska metoden. Rättsdogmatikens ändamål är att finna en lösning på ett juridiskt problem och ställer samtidigt krav på öppenhet och transparens med en hög nivå av akribi.2 Analysen görs i en bestämd riktning där riktningen styrs utifrån de traditionella rättskällorna som används för att fastställa gällande rätt.3
Den valda metoden är lämplig att använda för att uppnå uppsatsens syfte och för att kunna besvara frågeställningarna. Metoden syftar till att fastställa gällande rätt och inom skatterätten har Nullum Tributum Sine lege myntats som betyder ingen skatt utan lag.4 Uppsatsen utgår från bestämmelserna i ovan angivna bestämmelser i inkomstskattelagen och förarbetena till de nya räntebegränsningsreglerna i prop. 2017/18:245, samt utlåtande från underinstanserna. I uppsatsen kommer även rättspraxis från Högsta förvaltningsdomstolen att redovisas genom målnummer 4849-4850-18, 2021-03-21 som är av betydelse för tolkningen och tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna.
En metodisk övergång görs genom att tillämpa den rättsanalytiska metoden för att nyanserat analysera gällande rätt.5 Metoden ger större möjlighet att tillämpa andra källor utöver de traditionella rättskällorna, såsom underrättspraxis och vetenskapliga artiklar.6 Vidare tillåter metoden användning av så kallad soft-law, vilket kommer att förekomma i form av publikationer från Skatteverket för att få stöd av källor som inte är gällande rätt.
Ytterligare en källa som inte är gällande rätt är BEPS-projektet. Projektet skapades på initiativ av OECD-länderna med syftet att upprätta en internationell skatteram och att korrekt beskattning ska göras i landet där det värdeskapande arbetet utförs.7 BEPS är rekommendationer som inte är juridiskt bindande för medlemsstaterna, men utgör en viktig grund för hur lagstiftningen är utformad. Rekommendationerna ger värdefull vägledning med beaktande av uppsatsens syfte. BEPS-projektet behandlas utförligare i avsnitt 3.2.
2 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, Norstedts Juridik, Stockholm, 2018, s. 45.
3 Ibid, s. 50.
4 Ljungman, Seve, Om skattefordran och skatterestitution, Stockholm 1947, s.21.
5 Korling, Fredrik och Zamboni, Mauro, Juridisk Metodlära, Studentlitteratur, Lund, 2013, s. 37.
6 Ibid, s. 21.
7 https://www.oecd.org/tax/beps/about/, hämtad 2021-04-21.
3 1.4 Avgränsningar
I uppsatsen kommer koncernbidragsreglerna eller underskottsavdragsreglerna inte redogöras då dessa frågor är för omfattande och avviker från syftet kommer de således att exkluderas. Uppsatsen avgränsar sig från att behandla ränteavdragsbegränsningar vid finansiellt leasingavtal. Ränteavdragsbegränsningsreglerna för investmentbolag behandlas inte heller då dessa specialregler endast träffar en minimal del av alla företag.
Ränteavdragsbegränsningar för vissa ränteutgifter på efterställda skulder diskuteras inte på ett djupare plan då syftet är att fokusera på de generella och riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna.
Under avsnitt 3.5 kommer ändringar i ränteavdragsbegränsningsreglerna, att endast beröra de mest centrala händelserna för Sveriges tidigare ränteavdragsregler.
Det finns 67 remissvar8 till promemorian Nya Skatteregler för företagssektorn. Uppsatsen kommer inte behandla alla remissvar då vi anser att yttranden från vissa myndigheter, organisationer och företag väger tyngre än andra. Att analysera alla yttranden från remissinstanserna hade krävt ett för omfattande arbete.
1.5 Disposition
I kapitel två förklaras viktiga termer som är av betydande vikt för uppsatsens syfte, såsom väsentligen affärsmässigt motiverat, uteslutande eller så gott som uteslutande skatteförmån och etableringsfriheten. I kapitel tre förklaras kedjan till den nuvarande normgivningen för ränteavdragsbegränsningsreglerna genom BEPS-projektet, EU-rätt och Rådets Direktiv 2016/1165 samt prop. 2017/18:245. Avslutningsvis beskrivs de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna och de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. I kapitel fyra redogörs termerna “uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit för att ge intressegemenskapen en väsentlig skatteförmån” och “väsentligen affärsmässigt motiverat”. I kapitel fem analyseras rekvisiten “uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit för att ge intressegemenskapen en väsentlig skatteförmån” och hur rekvisiten “väsentligen affärsmässigt motiverat” förhåller sig till etableringsfriheten. I kapitel sex presenteras uppsatsens sammanfattande slutsatser som grundas på materialet som tidigare har redogjorts för.
1.6 Tidigare forskning
Det finns flertalet examensarbeten inom området för ränteavdragsbegränsningsreglerna.
Majoriteten av tidigare uppsatsers syfte har varit att analysera de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna. Denna uppsats skiljer sig från dessa genom en unik frågeställning och med en nisch på de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna. I vårt material använder vi oss även av mål 4849-4850-18, Lexel AB mot Skatteverket, den 22 mars 2021. Målet är så pass nyligen prövat att det inte har använts i tidigare uppsatser.
För närvarande finns det ingen praxis på 2019 års ränteavdragsregler. Högsta förvaltningsdomstolen har med förhandsavgörande från EU-domstolen prövat
tillämpningen av 2013 års regler.9 Utöver det har Skattenytt publicerat några artiklar där ränteavdragsbegränsningsreglerna analyseras.10
8 https://www.regeringen.se/remisser/2017/06/remiss-av-promemorian-nya-skatteregler-for- foretagssektorn/, hämtad 2021-05-15.
9 EU-domstolen mål C-484/19 Lexel mot Skatteverket.
10 Mattias Dahlberg, Sveriges ränteavdragsbegränsningar och EU-domstolens avgörande i mål C-484/19 Lexel AB mot Skatteverket. Fredrik Ohlsson, EU-rätten och 2013 års ränteavdragsbegränsningar. Peter Melz, Peter Nilsson & Erik Norrman, Bolagsskattereformen 2019 – ränteavdragsbegränsningar.
4
2 Terminologi
Under avsnitt 2.1–2.3 definieras termer som är vitala utifrån uppsatsens syfte där läsaren ges ökad förståelse för innebörden av termerna. Avslutningsvis förklaras övriga viktiga juridiska termer som är återkommande i uppsatsen såsom intressegemenskap, ränteutgift, delägarrätt och kriterierna för att klassas som en icke samarbetsvillig jurisdiktion.
2.1 Vad anses vara uteslutande eller så gott som uteslutande väsentlig skatteförmån?
Uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande förekommer i inkomstskattelagen och är ett kvantifierande uttryck som anges i procent. I inkomstskattelagen anger uttrycket en viss mängd från cirka 90 - 95 procent upp till 100 procent.11
Termen skatteförmån myntades först i förarbetena till skatteflyktsreglerna. Där framgår det att en skatteförmån är en förmån som tillkommer den skattskyldige och är inte oväsentlig. Skatteförmån ska inte bara anses vara skattefördelaktig, men allt som innebär en lättnad eller fördel vid taxeringen. Förmånen ska uppkomma genom att skattesubjektet direkt eller indirekt medverkat till skattelättnaden.12 Det finns ingen begränsning när i tiden skatteförmånen ska uppkomma. Förmånen behöver inte heller vara realiserad för att utgöra en skatteförmån.13
Termen skatteförmån har sedan utvecklats genom rättspraxis.
- Det innebär en skatteförmån om en inkomst blir skattefri istället för skattepliktig.14 - Vidare konstateras att utnyttjande av koncernbidragsreglerna kan anses innebära en
skatteförmån.15
- Ett tillvägagångssätt som ger upphov till ett skattemässigt underskott anses vara en skatteförmån.16
2.2 Vad är väsentligen affärsmässigt motiverat?
Ett förvärv som är väsentligen affärsmässigt motiverat är när förvärvet till cirka 40 procent grundar sig på affärsmässiga skäl.17 Uttrycket väsentligen affärsmässigt motiverat återfinns i avdragsbegränsningsreglerna.18 Om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag inom intressegemenskapen, krävs det att förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat för ett beviljat ränteavdrag.19
Hur bedömningen går till för att avgöra om ett förvärv till cirka 40 procent grundar sig på affärsmässiga skäl analyseras i kapitel 6.
2.3 Vad innebär etableringsfriheten?
Etableringsfriheten är en grundläggande frihet inom EU. Syftet med etableringsfriheten är att näringsidkare som lagligen är verksamma i en medlemsstat får stadigvarande och
11 Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 498.
12 Prop. 1982/83:84 s. 17.
13 RÅ 2010 ref 51.
14 RÅ 1997 ref. 67.
15 RÅ 2002 ref 24.
16 RÅ 1997 ref. 67.
17 Prop. 2017/18:245, s. 194.
18 24 kap. 19 § IL.
19 Ibid.
5 kontinuerligt bedriva verksamhet i en annan medlemsstat.20 Med etableringsfriheten strävar EU efter att åstadkomma likhet i etableringsförutsättningarna bland medlemsstaterna.
Det är förbjudet att inskränka en medborgares etableringsrätt i ett annat EU-land som egen företagare som genom exempelvis via bolag, dotterbolag eller filial bedriver verksamhet inom unionen. En medborgare som är etablerad i ett annat EU-land ska ha lika rätt och på samma villkor rätten att bedriva verksamhet i landet så som en inhemsk medborgare. Ett registrerat företag som är bildat inom unionen och som bedriver verksamhet inom unionen ska betraktas som en fysisk medborgare i medlemsstaterna.21 EU-domstolen har fastslagit att skattelagstiftning som hindrar etableringsfriheten kan behandlas med stöd av fördraget om EU:s funktionssätt.22 Etableringsfriheten har direkt effekt, vilket betyder att nationella bestämmelser som strider mot etableringsfriheten åsidosätts i de fall bestämmelserna inte kan rättfärdigas och det finns andra möjliga åtgärder som är mindre ingripande.23
2.4 Övriga viktiga termer
2.4.1 Vad är en intressegemenskap?
I detta avsnitt beskrivs termen intressegemenskap efter hur definitionen används i begränsad avdragsrätt för vissa ränteutgifter (24 kap. 16 2 st § IL) och avdrag med stöd av förenklingsregeln för negativa räntenetton (24 kap. 24 § IL).
Intressegemenskap är en vanlig förekommande term i inkomstskattelagen. Termen kan också ha olika betydelser beroende på i vilket sammanhang det används. Det finns i huvuddrag tre olika begreppsförklaringar av en intressegemenskap som är följande:
väsentligt inflytande eller i huvudsak under gemensam ledning, väsentligt inflytande och moderföretag och dotterföretag eller i huvudsak gemensam ledning.24
I de riktande ränteavdragsbegränsningsreglerna definieras en intressegemenskap som att ett av företagen har, direkt eller indirekt, genom en ägarandel eller på annat sätt ett väsentligt inflytande i det andra företaget, alternativt om företagen står i huvudsak under gemensam ledning.25
I de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna är definitionen av en intressegemenskap mer uttömmande. Termen återfinns främst i 1 kap. 4 § ÅRL26 och används vid tillämpning av förenklingsregeln vid negativt räntenetto.27 Där stadgas att ett företag anses vara i intressegemenskap om den juridiska personen innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i den juridiska personen.28
20 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, Artikel 49.
21 Fördraget om Europeiska unionens Funktionssätt, artikel 49 och 54.
22 EU-domstolen mål 270/83 Avoir Fiscal.
23 RÅ 2008 ref 30.
24 https://www4.skatteverket.se/rattsligvagledning/edition/2021.6/331804.html, hämtad 2021-04-28.
25 24 kap. 16 § 2st IL.
26 24 kap. 22 § IL.
27 Ibid, 24 §.
28 1 kap. 4 § 1p ÅRL, SFS 1995:1554.
6 Äger andelar i den juridiska personen och på grund av avtal med andra delägare i denna förfogar över mer än hälften av rösterna för samtliga andelar.29
Äger andelar i den juridiska personen och har rätt att utse eller avsätta mer än hälften av ledamöterna i dess styrelse eller motsvarande ledningsorgan.30
Äger andelar i den juridiska personen och har rätt att ensamt utöva ett bestämmande inflytande över denna på grund av avtal med den juridiska personen eller på grund av föreskrift i dess bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbara stadgar.31
Inkomstskattelagen kompletterar ÅRL:s definition av intressegemenskap genom att ta sikte på några ytterligare situationer. Följande konstellationer ska också anses vara en intressegemenskap: företag som direkt eller indirekt äger andel i ett svenskt handelsbolag eller den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen, företaget och handelsbolaget respektive den i utlandet delägarbeskattade juridiska personen.32
2.4.2 Vad är en ränteutgift?
Syftet med uppsatsen är som tidigare nämnt ränteavdragsbegränsningsreglerna, den initiala frågan är således vad ränteutgifter faktiskt är.
Länder definierar ränteutgifter på olika sätt, men OECD skriver i BEPS:s åtgärdsplan att ränta ska definieras som ränta på alla typer av skulder, ekonomiska betalningar likvärdig ränta och utgifter i samband med finansiering.33 Avgörande i bedömningen om en kostnad kan klassas som ränta är om utgiften kan kopplas direkt eller indirekt till en kostnad för en kredit.
Sveriges tolkning av ränteutgifter är i likhet med BEPS tolkning.
Ränteutgifter är en bred term och vad som definieras som vara ränteutgifter är ränta och andra utgifter, kredit samt utgifter som är jämförbara med ränta.34 Huvudregeln inom svensk lagstiftning är att en ränteutgift är en kostnad för att uppbära en kredit. Den summa som gäldenären betalar till borgenären utöver kapitalbeloppet som en ersättning för finansieringen.35 Indirekta kostnader för att uppbära en kredit anses vara ränteutgifter, en så kallad dold räntekomponent. I vissa fall kan även ersättningar från derivatinstrument bedömas utgöra ränta.36
2.4.3 Vad är en delägarrätt?
Delägarrätter definieras som en samlad skatterättslig term för aktier och andra värdepapper.37 Bedömningen huruvida ett värdepapper ska anses vara en delägarrätt är om värdet eller avkastningen direkt eller indirekt samspelar med det utgivande företagets ekonomiska utveckling. Det finns emellertid ingen statisk definition av termen då finansmarknaden ständigt konstruerar nya produkter. Konstruktioner som liknar
29 Ibid, 2p.
30 Ibid, 3p.
31 1 kap. 4 § 4p ÅRL.
32 24 kap. 22 § 2st IL.
33 OECD (2015), MEASURING AND Monitoring BEPS, Action 4 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris, s. 29.
34 24 kap. 2 § IL.
35 Prop. 2017/18:245, s. 202.
36 Ibid, s. 188.
37 48 kap. 2 § 1st IL.
7 delägarrätter beskattas också som delägarrätter.38 Syftet med bestämmelserna om delägarrätter är att klargöra hur beskattningen ska ske på dessa värdepapper.39
2.4.4 Vad är en icke samarbetsvillig jurisdiktion?
En jurisdiktion är ett område som är begränsat geografiskt och äger rättsbefogenhet.
EU har upprättat en förteckning, som benämns som “svarta listan”, över jurisdiktioner utanför EU som inte anses vara samarbetsvilliga vad gäller internationella skattestandarder. Förteckningen uppdateras två gånger per år och offentliggörs i EU:s officiella tidning.40 I den senaste förteckningen från 22 februari 2021, bestod listan av 12 icke samarbetsvilliga jurisdiktioner.41
Förteckningen benämns som Svarta listan.42 Syftet med den Svarta listan är att uppmana medlemsländerna och EU-institutionerna att ha i beaktande jurisdiktioner förekommande på listan, i frågor som gäller utrikespolitik, utvecklingssamarbete och ekonomiska förbindelser.43 Detta för att sända ett tydligt budskap till de berörda jurisdiktionerna och uppmana till en ändrad skattelagstiftning. Enligt svensk lagstiftning föreligger avdragsförbud för ränteutgifter på skulder till företag i vissa icke samarbetsvilliga stater eller jurisdiktioner.44
För att jurisdiktionerna ska bli bortplockade från listan krävs att en av följande åtgärder tillämpas: skärpt övervakning av vissa transaktioner, ökad risk för revision för skattesubjekt som utnyttjar gränsöverskridande skattearrangemang som omfattas dessa jurisdiktioner och ökad risk för revision för skattesubjekt som gynnas av de aktuella systemen.45
EU-rådet anser att Svarta listan har varit en stor framgång genom att de flesta berörda jurisdiktionerna aktivt har vidtagit åtgärder för att uppfylla internationella skatte- rekommendationer.46 Förteckningen har dock fått kritik från flera håll, bland annat från Oxfam som är en internationell hjälporganisation som hävdar att den inte innehåller några EU-länder som anklagas för att främja skatteurholkning, som till exempel Luxemburg, Malta och Nederländerna.47
38 Ibid, 2 st.
39 Prop. 2005/06:39, s. 53.
40 https://www.consilium.europa.eu/sv/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/, hämtad 2021-04- 15.
41 Official Journal of the European Union, Council conclusions on the revised EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purpose (2021/C66/10), bilaga 1.
42 Rådets slutsatser om EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet, 2020, s. 1.
43 Ibid, s. 5.
44 24 kap. 15 b § IL.
45 Rådets slutsatser om EU:s förteckning över icke samarbetsvilliga jurisdiktioner på skatteområdet, 2020, s. 18.
46 Ibid, s. 2.
47https://www.oxfam.se/blog/eus-svaga-svarta-lista-gor-att-skattesmitande-foretag-kan-tjana- miljonbelopp-statliga-stodpaket, hämtad 2021-04-16.
8
3 Normgivning
3.1 Inledning
I förevarande kapitel kommer en historisk bakgrund redovisas av ränteavdragsbegränsningarnas föränderlighet till följd av Sveriges åtagande i internationella projekt. Detta för att ge läsaren en ökad förståelse av komplexiteten av ränteavdragsbegränsningarnas utformning. Vidare tar kapitlet fokus på att redogöra för den generella ränteavdragsbegränsningsregeln innan frågeställningen, vad innebär ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap besvaras. Sedan följer en redogörelse av hur dessa regler tillämpas. Avslutningsvis presenteras vår analys och en sammanfattning av kapitlet.
3.2 EU-rätt
På EU-nivå har diskussioner om urholkning av den inre marknadens skattebaser förts under en längre tid. EU strävar efter att stärka konkurrenskraften i medlemsländernas skattesystem och främja samarbeten mellan länders skatteförvaltningar. EU strävar även efter att stödja tillväxt, skydda den inre marknadens beskattning från skadligt skatteundandragande, att upprätta lika konkurrensvillkor och samarbeten inte, bara inom unionen, utan även globalt.48
I och med Sveriges inträde i den Europeiska unionen gav Sverige upp sin suveränitet, således tolkas svensk nationell rätt tolkas numera EU-konformt. Samarbetet med EU och dess medlemsländer baseras på lojalitetsprincipen.49 Principens påverkan innebär att Sverige är skyldig till att vidta lojalt samarbete och tillgodose alla lämpliga åtgärder för att uppfylla fördragen och unionens institutioners akter. Lojalitetsprincipen är också grunden till direkt effekt. Direkt effekt innebär att en EU-rättslig bestämmelse kan åberopas av en enskild person inför nationell domstol utan att bestämmelsen har införlivats i den nationella rätten.50
EU-rätten kan delas upp i tre olika rättskällor. Den första och viktigaste rättskällan är primärrätten som består av fördragen. Fördragen reglerar hur EU:s institutioner ska fungera, vilka beslut som EU får stadga och hur samarbetet inom EU ska gå till.51 I primärrätten återfinns etableringsrätten som stadgar att en medborgares rätt att fritt etablera sig inom EU inte får inskränkas och är förbjudet.52
Den andra rättskällan är sekundärrätt och är förordningar, direktiv och beslut som är bindande rättsakter. Förordningar är bindande och direkt tillämpliga i medlemsländerna.
Direktiv riktar sig till medlemsnationerna för att harmonisera lagstiftningen. Direktivet föreskriver resultatet som ska uppnås medan medlemsländerna får bestämma
48 Europeiska rådet, Mot ett mer effektivt och demokratiskt beslutsfattande inom EU:s skattepolitik, 15 januari 2019, avsnitt 1, 1st.
49 Fördraget om Europeiska unionen, artikel 4.3.
50 EU-domstolen mål 26/62 Vand Gend & Loos.
51 Lissabonfördraget och EUF-fördraget.
52 Fördraget om Europeiska unionens Funktionssätt artikel 45.
9 tillvägagångssättet för genomförandet. Sekundärrätten inkluderar även icke bindande rättsakter såsom rekommendationer och yttranden.
Subsidiära rättskällor är den tredje rättskällan och är EU-domstolens rättspraxis, allmänna rättsprinciper och internationell rätt. Subsidiära rättskällor kompenserar primär- och sekundärrätten.53
Ett EU-initiativ inom beskattning beslutas av medlemsstaterna, efter förslag från kommissionen. Europaparlamentet har endast en rådgivande roll i dessa beslut. 54 EU har dock begränsade befogenheter att anta rättsakter inom beskattning. Den direkta beskattningen styrs genom ett särskilt lagstiftningsförfarande som fattades 1958.55 Då rådet ska anta en rättsakt krävs nämligen enhällighet på grundval. Enhällighet för beslut inom beskattning gör det svårare för EU att påverka skatteåtgärder jämfört med ordinarie lagstiftningsförfarande där kvalificerad majoritet appliceras.56 Dock har kommissionen tidigare försökt lägga fram förslag att frångå enhällighet till kvalificerad majoritet inom skatteområdet, något som inte godkändes av medlemsstaterna.57
3.3 BEPS-projektet
I en alltmer digital och global ekonomi har inte länders nationella skattelagstiftning inte hunnit utvecklas i samma utsträckning, vilket har lett till asymmetrier i olika länders lagstiftning. Asymmetrier i ländernas lagstiftning möjliggör att intäkter kan allokeras mellan länder för att reducera beskattningen. OECD fick år 2013 uppdrag från G20- länderna att upprätta en åtgärdsplan med syftet att skapa ett gemensamt och internationellt ramverk för skattelagstiftning. OECD står för organisationen för ekonomiskt samarbete och utveckling och består av 37 demokratiska industriländer58 vars syfte är att främja välfärdsutvecklingen primärt inom politik och makroekonomi.
Arbetet bedrivs under namnet BEPS som står för Base Erosion and Profit Shifting. BEPS skapar verktyg, rekommendationer och en internationell skatteram för att säkerställa att vinster beskattas i den nation där värdet skapas. Verktygen ger större säkerhet för tillämpningen av internationella skatteregler. Rekommendationernas syfte är att förhindra att skattebaser urholkas genom aggressiva skatteupplägg som baseras på olika länders asymmetri i lagstiftningen och hybridavvikelser. BEPS framhäver att de globala skatteintäkterna minskar med 4–10 procent per år genom aggressiva gränsöverskridande skatteupplägg.59 Slutresultatet presenterade BEPS 2015 med åtgärdsplaner inom 15 olika fokusområden.60
En av BEPS åtgärdsplaner resulterade i en rapport vid namn Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, action 4. Åtgärdsplanen ger rekommendationer om hur nationella lagar bör utformas för att motverka skatteplanering
53 Jan Kleerup m.fl, Mervärdeskatt i teori och praktik, sjätte upplaga 2018, s. 29–39.
54 Europeiska rådet, Mot ett mer effektivt och demokratiskt beslutsfattande inom EU:s skattepolitik, 15 januari 2019, avsnitt 1 st 7.
55 Fördraget om Europeiska unionens funktionssätt, artikel 192.2 och artikel 194.3.
56 Fördraget om Europeiska unionen, artikel 16.3.
57 Europeiska rådet, Mot ett mer effektivt och demokratiskt beslutsfattande inom EU:s skattepolitik, 15 januari 2019, avsnitt 3.
58 https://www.oecd.org/about/, hämtad 2021-04-21.
59 OECD (2015), BEPS, Action 4 – 2015 final report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shiftning Project, OECD Publishing, Paris, s. 25–26.
60 https://www.oecd.org/tax/beps/about/, hämtad 2021-04-21.
10 genom ränteutgifter med särskilt fokus på att begränsa rätten för ett företags rätt att få avdrag för ränta på lån inom en intressegemenskap.61
Åtgärdsplanen är konkret med att ränteavdraget ska begränsas, den initiala frågan är således vad ränta faktiskt är. Länder definierar ränta på olika sätt, men OECD skriver i åtgärdsplanen att ränta ska definieras som ränta på alla typer av skulder, ekonomiska betalningar, likvärdigt ränta och utgifter i samband med finansiering.62 Avgörande i bedömningen om en kostnad kan klassas som ränta är om utgiften kan kopplas direkt eller indirekt till en kostnad för en kredit.
Huvudregeln i åtgärdsplanen är den s.k. EBITDA-regeln som rekommenderas att införas i nationell lagstiftning med tillhörande frivilliga kompletteringsregler. Syftet med huvudregeln är att begränsa avdragsrätten på negativa räntenetton (skattepliktiga ränteintäkter – avdragsgilla räntekostnader) som ska begränsas till 10–30 % av företagets resultat. Resultatet ska beräknas efter EBITDA, som står för resultat före räntor, skatter, avskrivningar och amorteringar. Rapporten framhäver att den exakta begräsningen är upp till varje land att bestämma då nationella regelverk skiljer sig åt. Avdragsbegränsningen ska dock vara mellan 10–30%.63
Kompletteringsregelns ändamål är att koncerner med hög extern skuldsättning som inte är skatterelaterad ska ha möjlighet till ytterligare avdrag utöver EBITDA-regeln. Regeln möjliggör att ett företag får skatteavdrag i proportion till hela koncernens totala externa nettoränta utöver EBITDA.64
Vid räntebetalningar som är avsedda att ge upphov till skatteundandragande, kan en permanent avdragsbegränsning för icke avdragsgill ränta genom en Carry forwardregel vara en motverkande åtgärd. Carry forwardregeln ska hindra möjligheterna till att spara ränteavdrag till kommande beskattningsår. Räntan måste då avräknas inom en viss tidsperiod, annars faller avdragsbeloppet bort. Förslaget är inte konkret utformat, utan får betraktas som ett förslag på en lösning för att motverka företag vars resultat fluktuerar över åren.65
3.4 Rådets Direktiv (EU) 2016/1164
OECD:s projekt BEPS resulterade i Rådets Direktiv (EU) 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion. Ett av huvudsyftena med direktivet är att skydda erodering av skattebasen genom snävare reglering av ränteavdrag.66 Rådet uttalade sig enligt följande:
“I ett försök att minska sin globala skattebörda, har företagsgrupper i allt större utsträckning ägnat sig åt Base Erosion and Profiting genom för höga räntebetalningar.
Regeln om räntebegränsning är nödvändig för att avskräcka från sådana metoder genom att man begränsar avdragsrätten för de skattskyldigas överstigande lånekostnader”.
61 OECD (2017, Limiting Base Erosion Involving Interest Deductions and Other Financial Payments, Action 4–2016 update; inclusive framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting project, OECD publishing, Paris, s. 13.
62 Ibid, s. 19.
63 Ibid, s. 53.
64 Ibid, s. 61.
65 Ibid, s. 72.
66 Rådets Direktiv (EU) 2016/1164 p.5.
11 Ränteavdragsbegränsningen sker genom att räntekostnader ska vara avdragsgilla under den beskattningsperiod som räntekostnaderna uppkommer till 30 procent av den skattskyldiges vinst före räntor, skatt, avskrivningar och amorteringar (EBITDA).67 Vidare får medlemsstaterna också valmöjligheten att införa en förenklingsregel att exkludera överstigande räntekostnader uppgående till 3 000 000 euro enligt “safe harbour-regeln”.68 Direktivet stipulerar även en tidsbegränsning för rätten till avdrag på räntor där man har lagt fram olika förslag på hur regeln ska utformas, vilket medlemsländerna själva kan välja. Syftet med tidsbegränsningen är att oanvänd räntekapacitet, som inte kan dras av under innevarande beskattningsperiod, begränsas i tiden när avdraget kan nyttjas.69
3.5 Ändringar i ränteavdragsbegränsningsreglerna
Efter finanskrisen 2008 uppmärksammade Skatteverket omfattande skatteupplägg genom de så kallade “räntesnurrorna”.70 Strukturens innebörd är att ett företag inom en intressegemenskap gör avdrag för ränteutgifter i Sverige, medan motsvarande ränteinkomst beskattas minimalt eller inte alls i en annan jurisdiktion. För att skydda den svenska skattebasen mot urholkning stipulerades ränteavdragsbegränsningsregler inom en intressegemenskap år 2009.71 Reglerna reducerade huvudregelns rätt om att ränta är avdragsgill enligt 16 kap. 1 § IL.
Huvudregeln består av två rekvisit som behöver vara kumulativa för att avdrag ska vägras.
Det första rekvisitet är att ränteutgifter föreligger mellan två företag som bedöms vara inom samma intressegemenskap. Det andra rekvisitet är att skulden avser ett förvärv av en delägarrätt inom intressegemenskapen.72
2009 års bestämmelser om ränteavdragsbegränsningarna stadgade ett förbud mot back- to-back lån.73 Reglerna innebär att det inte är möjligt för företag A som ingår i en intressegemenskap att låna ut kapital till en extern part, där den externa parten i sin tur lånar ut kapital till företag B som ingår i samma intressegemenskap som företag A.
Två kompletteringsregler infördes till bestämmelserna till huvudregeln i 24 kap 10 b § IL. Där stadgas att ränteutgifter ska dras av om inkomsten motsvarar ränteutgiften skulle beskattas med minst tio procent enligt gällande rätt i den staten där företaget inom intressegemenskapen, som har rätt till inkomsten, är hemmahörande, förutsatt att företaget endast skulle haft den inkomsten.74
Den andra kompletteringsregeln, även känd som ventilen, stipulerar att ränteutgifterna är avdragsgilla, förutsatt att skulden för ränteutgiften och förvärvet av delägarrätterna huvudsakligen är affärsmässigt motiverat.75
67 Rådets Direktiv (EU) 2016/1164 kap 2, artikel 4 p. 1.
68 Ibid, p. 3 a.
69 Ibid, p. 6 a-c.
70 Lagrådets remissyttrande över förslag till lag om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229), sid 1.
71 Prop. 2008/09:65 sid 7.
72 2009 års lagstiftning, 24 kap. 10 b § IL, SFS 2008:1343.
73 Ibid, 10 c §.
74 Ibid, 10 d §.
75 2009 års lagstiftning, 24 kap. 10 e § IL.
12 Riksdagen beslutade att skärpa ränteavdragsrätten ytterligare år 2013 genom ny lagstiftning.76 Påföljden blev att ränteavdragsbegränsningarna har utvidgats till att ta sikte på alla skulder inom intressegemenskapen utan hänsyn till vad lånen används till.77 Undantagsreglerna förändrades, vilket innebar att ett ränteavdrag vägras om det huvudsakliga skälet till uppkomsten av skuldförhållandet är att uppnå en väsentlig skatteförmån.78
3.5.1 Företagsskattekommittén
Regeringen ansåg att ytterligare åtgärder behövdes implementeras för att öka neutraliteten mellan finansiering med eget kapital och lån.79 Därför tillsattes en företagsskattekommitté med syftet att se över bolagsbeskattningen i Sverige. Företagsskattekommittén yttrade sig år 2014 om behovet av att införa en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn.80 Ränteavdragsmöjligheterna gynnar bolag med hög extern finansiering jämfört med företag som till stor del finansieras med eget kapital då ränta är en avdragsgill kostnad enligt huvudregeln.81 Räntekostnader får dras av i sin helhet, även om de inte utgör en kostnad för att bibehålla och förvärva inkomster, med undantag för vissa begränsningar i 24 kap. IL.
Kommittén presenterade deras slutgiltiga arbete under namnet Neutral bolagsskatt – för ökad effektivt och stabilitet i SOU 2014:40. Kommitténs huvudförslag är att negativa finansnetton inte får dras av och att eget och lånad finansiering behandlas skattemässigt neutralt.82 Det sekundära förslaget är EBIT-regeln, EBIT står för resultat före räntor och skatter. Regeln föreslår att negativt finansnetto får dras av till ett belopp som motsvarar 20% av avdragsunderlaget.83
I det stora hela var remissinstanserna positiva till att öka neutraliteten i den skattemässiga behandlingen mellan finansiering med eget kapital och lån. Överordnat detta ansåg majoriteten av remissinstanserna att huvudförslaget skulle innebär en alltför långtgående reglering av ränteavdraget och att det saknar internationellt motstycke.84
3.5.2 Prop. 2017/2018:245 - Nya skatteregler för företagssektorn
Mot bakgrund av Rådets direktiv 2016/1164 om skatteflykt, BEPS-projektet och företagsskattekommitténs yttrande, upprättade Finansdepartementet promemorian Nya skatteregler för företagssektorn.85 Promemorian bearbetades och ledde fram till prop.
2017/2018:245 som trädde i kraft som lag i Sverige 1 januari 2019.86 I följande två kapitel redogörs propositionens påverkan på ränteavdragsbegränsningarna.
76 2013 års lagstiftning, 24 kap. 10 a-f §§ SFS 2012:757.
77 Ibid, 10 c §.
78 Ibid, 10 d-f §§.
79 Kommittédirektiv 2011:1 Översyn av företagsbeskattning, s. 1–2.
80 SOU 2014:40, s. 23.
81 16 kap. 1 § IL.
82 SOU 2014:40, s. 60.
83 Ibid, s. 61.
84 Prop. 2017/18:245, s. 60.
85 Finansdepartementets promemoria, Fi2017/02752/S1, Nya skatteregler för företagssektorn, s. 2.
86 Lag om ändring i inkomstskattelagen, SFS 2018:1206.
13 3.6 Vad innebär den generella ränteavdragsbegränsningen?
Genom lagregleringar från och med 1 januari 2019 begränsades avdragsmöjligheterna för räntor ytterligare. Den generella ränteavdragsbegränsningen stramar åt möjligheterna att bokföra räntor skattemässigt utifrån nivån på vinsten och är hänförliga till både interna och externa skuldförhållanden. Syftet med reglerna är att öka den skattemässiga neutraliteten mellan eget och finansierat kapital.87 Regleringen omfattar juridiska personer och handelsbolag med en eller flera juridiska personer som ägare.88 Lagrummen återfinns i 24 kap. 21–29§§ IL och tar sikte på alla juridiska personer och svenska handelsbolag. Vissa handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer undantas dock från bestämmelserna.89 Ränteavdragsbegränsningen tar sikte på företag som har ett negativt räntenetto, med ett negativt räntenetto menas skillnaden mellan skattepliktiga ränteinkomster och avdragsgilla ränteutgifter.90 Den generella ränteavdragsbegränsningen innehåller en huvudregel och en förenklingsregel.
Huvudregeln, även kallad EBITDA-regeln, innebär att ett företag har avdragsrätt på högst 30 procent av avdragsunderlaget.91 Ett negativt räntenetto som inte kan dras av, ska sparas till kommande beskattningsår och måste dras av inom sex år mot avdragsunderlaget för att inte gå förlorade.92 Avdragsunderlaget är resultatet av näringsverksamheten före avdragsbegränsning för negativt räntenetto och avdrag för kvarstående negativt räntenetto.93
Ökat med nedanstående poster:
- Ränteutgifter som inte begränsas av andra regler än den generella avdragsbegränsningen.
- Årliga värdeminskningsavdrag som görs enligt räkenskapsenlig avskrivning eller restvärdesavskrivning.
- Årliga värdeminskningsavdrag på byggnad eller nyttjanderättshavares förbättringar.
- Årliga värdeminskningsavdrag på markanläggning.
- Avdrag för avsättning till periodiseringsfond.94 Minskat med nedanstående poster.
- Ränteinkomster.
- Överskott som belöper sig på andelar i handelsbolag och i utlandet delägarbeskattade juridiska personer.
- Återfört avdrag för avsättning till periodiseringsfond.95
Förenklingsregeln ger rätten att dra av ett negativt räntenetto upp till fem miljoner kronor.
Vidare, om företaget ingår i en intressegemenskap får det totala beloppet inte överstiga
87 Prop. 2017/18:245, s. 1.
88 24 kap. 21 § IL.
89 Ibid, 2 § 2 st.
90 Ibid, 23 §.
91 Ibid, 24 §.
92 Ibid, 26 § 2 st.
93 Ibid, 25 §.
94 Ibid, 25 § 2 st.
95 Ibid, 25 § 3 st.
14 fem miljoner kronor.96 För att tillämpa förenklingsregeln för en intressegemenskap krävs det att fördelningen av avdragen redovisas öppet i inkomstdeklarationen och att företagen i intressegemenskapen har samma tidpunkt att lämna in inkomstdeklarationen.97
Den generella ränteavdragsbegränsningens existens reglerar således ett företags möjlighet att få avdragsrätt på ett negativt räntenetto. Enligt huvudregeln ges avdragsrätt på negativt räntenetto upp till 30 procent av företagets EBITDA.
3.7 Vad innebär ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap?
Reglerna som endast tar sikte på ränteavdragsbegränsningar för skuldförhållanden inom en intressegemenskap benämns som de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna och dessa återfinns i 24 kap 16–20 §§ IL.
De riktade ränteavdragsbegränsningarna tillåter endast avdrag för ränteutgifter om det företag i intressegemenskapen, faktiskt har rätt till ränteinkomsten som motsvarar ränteutgiften, har hemvist inom EU eller EES, alternativt en stat som Sverige har skatteavtal med. Förutsättningen för avdragsrätt är också att ränteinkomsten ska ha beskattats med minst 10 procent enligt gällande lagstiftning i den stat där företaget har sin hemvist, i de fall företaget bara skulle haft den inkomsten.98
Vid skulder som ersatt en tillfällig skuld till ett företag som inte är i samma intressegemenskap och skulden avser anskaffning av delägarrätter, bedöms den förstnämnda skulden också anses gälla förvärvet.99
Det finns två undantagsregler som ger Skatteverket rätt att vägra ränteavdrag inom en intressegemenskap. Den första är om ränteutgifterna bedöms ha uppstått genom ett skuldförhållande som uteslutande eller så gott som uteslutande uppkommit i syfte att intressegemenskapen ska få en västlig skatteförmån.100 Den andra undantagsregeln är om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen, då ges avdragsrätt endast om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.101
Ränteutgifter till extern part omfattas inte av de riktade avdragsbegränsningarna. Ett förfarande för att runda lagstiftningen hade således varit möjligt med så kallade “back-to back lån”. Ett back-to-back-lån går ut på att ett företag inom intressegemenskapen lånar ut kapital till en extern part, som i sin tur lånar ut kapitalet till ett annat företag i samma intressegemenskap. Lagstiftaren har begränsat möjligheten att använda ett sådant förfarande i 24 kap. 20 § IL.
Ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap stramar således åt möjligheterna för ett företag att göra avdrag för ränteutgifter på lån från andra företag inom samma intressegemenskap. För att ränteutgifterna ska vara avdragsgilla ställs det krav på räntemottagarens hemvist, att skuldförhållandet inte uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att ge intressegemenskapen en väsentlig skatteförmån.
96 24 kap. 24 § 1–2 st IL.
97 Ibid, 24 § 3 st.
98 Ibid, 18 §.
99 Ibid, 19 § 2 st.
100 Ibid, 18 § 2 st.
101 Ibid, 19 §.
15 Dessutom att mottagaren skulle ha beskattats med minst 10 procent om denne bara haft ränteintäkten som inkomst.
3.7.1 Hur tillämpas ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap?
För att pröva ränteavdragsbegränsningreglernas tillämplighet på vissa skulder inom en intressegemenskap måste vi utgå från en turordning.
Den initiala frågan är om den faktiska ränteutgiften också definieras som ränta enligt definitionen av ränteutgifter i 24 kap. 2 § IL. Om utgiften sedan konstateras utgöra ränta, är följdfrågan vad avser räntebetalningarna? 24 kap. 9 § IL stipuleras bestämmelser om ränteutgifter för vissa efterställda skulder. 24 kap. 10–15 §§ IL fastställer bestämmelser om ränteutgifter hänförliga till vinstandelslån.
Om ingen av ovan bestämmelser är hänförliga till de konstaterade ränteutgifterna måste vi bedöma om ränteutgifterna utgår till ett företag i en icke samarbetsvillig stat eller jurisdiktion. Ränteutgifter till ett företag i en icke samarbetsvillig stat eller jurisdiktion är nämligen inte avdragsgilla.102
Erläggs betalningen till en jurisdiktion eller stat som bedöms som samarbetsvillig, prövas ränteutgiftens avdragsmöjligheter utifrån 24 b kap. IL för en så kallad hybrid missmatchning. Hybrid missmatchning uppkommer genom gränsöverskridande situationer där transaktionen medför dubbla avdrag eller att avdrag beviljas utan att motsvarande inkomst tas upp till beskattning.103
Är transaktionen konstaterad som en ränteutgift och ingen av nämnda bestämmelser träffar sakläget, prövas reglerna om ränteavdragsbegränsningar på vissa skulder inom en intressegemenskap med stöd av 24 kap. 16–20 §§ IL. I detta skede undersöks företagsformen och huruvida en intressegemenskap föreligger. Avdragsrätt för ränteutgifter föreligger om företaget inom intressegemenskapen faktiskt har rätt till ränteinkomsten som motsvarar ränteutgiften samt att mottagaren hör hemma i en stat inom EES. Alternativt att mottagaren hör hemma i en stat som Sverige ingått skatteavtal med som inte är begränsat till vissa skulder, eller om ränteinkomsten skulle ha beskattats med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle haft den inkomsten.104
Det finns dock två undantagsregler som stadgar avdragsförbud även om ovanstående kriterier är uppfyllda. Om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån, föreligger inte avdragsrätt för ränteutgifter.105 Alternativt om ränteutgiften uppkommit på grund av ett förvärv av delägarrätter från ett annat företag i intressegemenskapen, får avdrag endast göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat.106
Slutligen, om inte ränteutgiften är begränsad enligt ovan nämnda bestämmelser, prövas avdragsrätten utefter bestämmelserna om den generella ränteavdragsbegränsningen med stöd av 24 kap. 21–29 §§ IL.
102 24 kap. 15 a- 15 b §§ IL.
103 Prop. 2017/18:245 s 1.
104 24 kap. 18 § IL.
105 Ibid, 18 § 2 st.
106 Ibid, 19 §.
16 Sammanfattningsvis, för att pröva om ränteavdragsbegränsningarna på vissa skulder inom en intressegemenskap är tillämpliga utgår vi efter en turordning. Först bedöms om kostnaden för finansieringen utgör ränta utefter lagens definition av ränta, sedan prövas vad skulden avser och var mottagaren av ränteintäkten har sin hemvist. Därefter prövas om skuldförhållandet har uppkommit för att ge intressegemenskapen en väsentlig skatteförmån och hur mottagaren av ränteintäkten beskattas i de fallen ränteintäkten var företagets enda inkomst. Om ingen av ovan regler träffar skuldförhållandet prövas reglerna mot de generella ränteavdragsbegränsningarna.
3.8 Analys
Den internationella diskussionen har speglats av att syftet med ränteavdragsbegränsningsreglerna är att skydda nationernas skattebaser, medan i Sverige har resonemanget främst handlat om att öka neutralitet mellan finansierat kapital och eget kapital. Till följd av Sveriges internationella åtagande har nu 2019 års ränteavdragsbegränsningsreglerna utformats för att hantera båda problemen. De riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna tar sikte på att motverka skatteplanering och skydda nationers skattebaser. Samtidigt reducerar de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna möjligheterna att få avdragsrätt för ränteutgifter och ger en mer neutral behandling mellan finansierat kapital och eget kapital.
Introduktionen av EBITDA-regeln är av omfattande karaktär och ger upphov till stora omställningar för företag som träffas av bestämmelserna då ränteavdragsbegränsningsreglerna utgör ett undantag från att ränta är avdragsgillt enligt 16 kap. 1 § IL. Företag som får begränsad ränteavdragsrätt till följd av EBITDA-regeln kommer få en ökad skattebelastning. Den generella ränteavdragsbegränsning drabbar hårt på branscher där hög skuldsättning är vanligt förekommande, såsom fastighetsbranschen till skillnad mot verksamheter som i högre utsträckning finansieras med eget kapital.
Däremot är EBITDA-regeln positiv i den bemärkelsen att den minskar skattemässiga incitament för att använda sig av extern finansiering och såldes leder det troligtvis även till en generellt högre soliditet bland företag som inte kan tillämpa förenklingsregeln.
Förenklingsregeln som stadgar rätten att dra av ett negativt räntenetto upp till fem miljoner kronor är av stor betydelse för Sveriges småföretagare. Beloppsgränsen på fem miljoner anser vi också vara en rimlig nivå till skillnad mot diskussionerna som fördes tidigt under lagstiftningsförfarandet om att beloppsgränsen skulle ligga på 100 000 kr.
Denna beloppsgräns hade varit för lågt satt och träffat fel målgrupp då vi kan fastslå att de flesta småföretagare inte ägnar sig åt internationell skatteplanering. Avdragsrätten på ränta är av stor vikt för småföretagare då ett generellt problem är att tillhandahålla extern finansiering för att expandera verksamheten.
Slutligen anser vi att utformningen av de riktade ränteavdragsreglerna ger upphov till tolkningsproblem. Vad anses vara uteslutande eller så gott som uteslutande skatteförmån?
Osäkerheten i rättstillämpningen av denna formulering kommer spegla sig negativt på den svenska marknaden. Det borde också påverka ogynnsamt för nya företag som ingår i intressegemenskaper att etablera sig på den svenska marknaden och således minskas den svenska konkurrenskraften.
17 3.9 Sammanfattning
Svensk normgivning inom ränteavdragsregler har haft stor påverkan på grund av Sveriges internationella åtaganden. OECD:s projekt BEPS presenterade 2015 års åtgärdsplan 4, som ger rekommendationer om hur nationella bestämmelser bör utformas för att motverka skatteplanering genom ränteutgifter. BEPS-projektet ledde sedan fram till EU- rådets direktiv 2016/1164 om fastställande av regler mot skatteflyktsmetoder som direkt inverkar på den inre marknadens funktion. Direktivet stadgade EBITDA-regeln, vars syfte är att begränsa avdragsrätten för företag med negativa räntenetton.
Enligt huvudregeln i 16 kap. 1 § IL är ränta avdragsgillt. År 2009 införde Sverige undantagsregler mot huvudregeln genom avdragsförbud i vissa fall för ränteutgifter inom en intressegemenskap. Reglerna skärptes genom att ta sikte på ytterligare konstellationer år 2013. 2019 infördes EBITDA-regeln i Sverige som reglerar avdragsrätten för ränteutgifter för företag och benämns som de generella ränteavdragsreglerna. Samma år förändrades lagstiftningen för avdragsrätten för ränteutgifter inom en intressegemenskap.
Nuvarande reglerna ger avdragsrätt för ränta om räntemottagaren har sin hemvist inom EES eller en jurisdiktion som Sverige har skatteavtal med. Dessutom får inte skuldförhållandet uppkomma uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Vidare om ränteutgiften avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen måste förvärvet vara väsentligen affärsmässigt motiverat.
För att pröva om ränteavdragsbegränsningsreglerna på vissa skulder inom en intressegemenskap är tillämpliga utgår vi efter en turordning. Den initiala bedömningen är om finansieringskostnaden utgör ränta enligt lagens definition. Om finansieringskostnaden bedöms utgöra ränta, är nästa steg att bedöma vad skuldförhållandet faktiskt avser och hemvisten hos borgenären. Innan de riktade ränteavdragsreglerna tillämpas, och om inte dessa begränsar avdragsrätten ska till sist de generella ränteavdragsbegränsningsreglerna tillämpas.
18
4 Termerna: Uteslutande eller så gott som uteslutande och väsentligen affärsmässigt motiverat
4.1 Om skuldförhållandet uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att erhålla en väsentlig skatteförmån
Enligt reglerna om ränteavdragsbegränsning får inte ränteutgifter i en intressegemenskap dras av om skuldförhållandet har uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att erhålla en väsentlig skatteförmån. Avdragsförbudet gäller även om övriga rekvisit i lagen är uppfyllda.107 Redogörelse för termerna “uteslutande eller så gott som uteslutande” och “väsentlig skatteförmån” samt ”skatteförmån” följer nedan.
Avslutningsvis presenteras vår egen analys och en sammanfattning.
4.1.1 Uteslutande eller så gott som uteslutande
Uttrycket uteslutande eller så gott som uteslutande förekommer i inkomstskattelagen och är ett kvantifierande uttryck som anges i procent. I inkomstskattelagen anger uttrycket en viss mängd som är från cirka 90 - 95 procent upp till 100 procent.108
Det innebär att det ställs höga krav på skatteplanering innan ett skuldförhållande ska anses uppkomma för att få en väsentlig skatteförmån. Regeln är till för att motverka skatteplanering med ränteutgifter inom intressegemenskapen där andra regler inte kommer åt skatteplanering.109
För att göra en bedömning av skuldförhållandet uppkomst ska man göra en helhetsbedömning av låntagarens ekonomiska situation. Vid den samlade helhetsbedömningen ska man även ta hänsyn till både gäldenärens och borgenärens ekonomiska perspektiv i skuldförhållandet.110
4.1.2 När uppstår en väsentlig skatteförmån?
När en väsentlig skatteförmån uppstår i en intressegemenskap ska man i bedömningsfrågan ta ställning till och fokusera på orsaken till skuldförhållandet.
Skatteförmån i en intressegemenskap uppstår exempelvis när man drar av ränteutgifterna i Sverige och där motsvarande ränteintäkter inte blir beskattade eller lågt beskattade i utlandet. Förfarandet leder till att mindre skatt betalas i intressegemenskapen och är ett skatteupplägg för att erhålla skatteförmån.
Ett annat exempel är när ett företag som har underskott och inte har pengar att låna ut men ändå agerar som långivare genom att en fordran internt flyttas till underskottsbolaget av skattemässiga skäl. På så sätt kan kvitta ränteintäkterna mot underskottet och därmed faller ingen skatt ut.111 Det finns inget bestämt beloppsgräns för när väsentlig skatteförmån föreligger, men beloppet ska vara av betydande storlek för att det ska anses som en väsentlig skatteförmån. Tidsaspekten ska också beaktas vid bedömningen och har betydelse om förfarandet medför skatteförmåner och sträcker sig längre än ett beskattningsår.112
107 24 kap. 18 § 2 st IL.
108 Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 498.
109 Prop. 2017/18:245 s. 184.
110 Ibid, s. 186.
111 Prop. 2017/18:245 s. 187.
112 Prop. 2012/13:1 s. 252.
19 4.2 Väsentligen affärsmässigt motiverat
Enligt reglerna om ränteavdragsbegränsningar får inte ränteutgifter i en intressegemenskap dras av om en skuld till ett företag inom intressegemenskapen avser förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen. Avdrag medges bara om förvärvet är “väsentligen affärsmässigt motiverat.113 Ett förvärv som är väsentligen affärsmässigt motiverat är när förvärvet till cirka 40 procent grundar sig på affärsmässiga skäl.114
Ett affärsmässigt skäl vid internt förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap kan exempelvis vara intressegemenskap som är aktiv i olika länder och behöver omstrukturera sin verksamhet som genomför omorganisation. För att genomföra omorganisation tar man upp lån inom intressegemenskapen från exempelvis en långivare inom intressegemenskapen som är verksam i ett land där det råder lägre företagsbeskattning.
Detta klassas som ett affärsmässigt skäl.
För att bedöma om ett förvärv av delägarrätt är väsentligen affärsmässigt motiverat bör man hämta vägledning från rättspraxis och förarbeten.115 En affärsmässigt motiverad transaktion är en affärshändelse som grundar sig på sunda företagsekonomiska och affärsmässiga överväganden där fokus inte ligger på eventuella skatteeffekter.116 Ett förvärv av en delägarrätt är väsentligen affärsmässigt motiverat när det föreligger affärsmässiga skäl, det vill säga att förvärvet inte grundar sig på organisatoriska skäl i en intressegemenskap som exempelvis en intern omstrukturering i organisationen.
Interna förvärv av delägarrätter som är finansierade med interna lån inom en intressegemenskap är således inte affärsmässiga då det sker i syfte att omstrukturera i organisationen.
Uttrycker affärsmässigt motiverat innebär att den övervägande delen av transaktionen uppstår av affärsmässiga skäl, sunda företagsekonomiska överväganden och inte av skattemässiga skäl.117
Ett förvärv av en delägarrätt är väsentligen affärsmässigt motiverat när det föreligger affärsmässiga skäl, det vill säga att förvärvet inte grundar sig på organisatoriska skäl i en intressegemenskap som exempelvis en intern omstrukturering i organisationen som inte leder till att en affärshändelse. Interna förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap är således inte affärsmässiga då det sker i syfte att omstrukturera i organisationen. Det är en omstrukturering som istället kan genomföras genom kapitaltillskott mellan företagen. Skuldförhållande som uppstår genom ett internt förvärv av delägarrätter som syftar till att genomföra ett externt förvärv är däremot affärsmässigt motiverat och medger avdrag för ränteutgifter.118 I övrigt ska bestämmelsen om skuldförhållanden som uppstår i samband med förvärv av delägarrätter inom en intressegemenskap tolkas restriktiv.119
113 24 kap. 19 § 1st IL.
114 Prop. 2017/18:245 s. 194.
115 E. Perman Borg, 24 kap. 19 § IL, Lagkommentarer.
116 HFD 2011 ref. 90.
117 Ibid.
118 Ibid.
119 Prop. 2012/13:1 s. 256.
