2 Ränteavdragsbegränsningsreglerna
3.4 Analys 35
De tillämpnings-‐ och tolkningsproblem som uppmärksammats med tioprocentsre-‐ geln är bland annat det hypotetiska testet. För det första, i enlighet med Barenfeld så instämmer jag att det är svårt att helt isolera ränteinkomsten ifrån övriga in-‐ komster och omständigheter. Företagen har i realiteten även andra inkomster vil-‐ ka även påverkar beskattningen på ränteinkomsten. Den grundläggande uppfatt-‐ ningen bland skattskyldiga torde vara att alla bolag vill göra de största möjliga av-‐ drag som de är berättigade till. I Belgien där bolagen får det så kallade NID-‐ avdraget, vilket baseras på företagets egna kapital, kan avdraget medföra att in-‐ komsterna i slutändan inte beskattas till tio procent. NID-‐avdraget dras automa-‐
244 Hellenuis, Det nya ränteavdragsbegränsningarna, SvSkT 2009:2, s. 171. 245 Prop. 2008/09:65, s. 63.
246 Prop. 2008/09:65, s. 63. 247 Prop. 2008/09:65, s. 63. 248 Prop. 2008/09:65, s. 64.
tiskt i Belgien. Eftersom NID-‐avdraget beräknas på bolagets egna kapital, kan bola-‐ gen justera det egna kapitalet för att komma upp i en ränta strax över tio procent. Jag anser att osäkerheten kring beskattningen med tioprocentsregeln framkallar onaturliga situationer och justeringar av eget kapital som bolagen blir tvungna att beräkna och genomföra för att kunna tillgodogöra sig ränteavdragen i Sverige. För det andra, det tillämpningsproblem som finns med det hypotetiska testet är hur många sakomständigheter som ska tas i beaktning vid tillämpningen. I och med det hypotetiska testet presumeras det att ränteinkomsten är den enda in-‐ komsten som det utländska bolaget har och ska ses separat från företagets norma-‐ la drift. Eftersom hänsyn tagits till de specifika omständigheterna både i förhands-‐ beskedet249 och i Skatteverkets skrivelse250 blir frågan hur hypotetiskt testet
egentligen blir när sakförhållanden vägs in och analyseras. Å andra sidan kommer sakförhållanden alltid att påverka en bedömning. Vissa omständigheter måste tas i beaktning för att kunna göra en bedömning. Vad som enligt mig bör uppmärk-‐ sammas är dock att det objektiva testet enligt Skatterättsnämnden och Skattever-‐ ket har tagit en riktning mot en subjektiv bedömning från en objektiv bedömning. Enligt propositionen ska tioprocentsregeln vara objektiv och en objektiv tolkning av tioprocentsregeln torde, enligt min mening, stödja att testet ska vara just hypo-‐ tetiskt och inte specifikt för omständigheterna i fallet. Med bakgrund av detta, vore det mycket önskvärt med både explicita lagregler och tydligare förarbeten hur det hypotetiska testet ska tolkas.
Det andra osäkerhetsmomentet i Skatteverkets skrivelse, enligt min mening, ligger i att Skatteverket anser att även om tioprocentsregeln skulle bli tillämplig i dessa situationer, så är det ändock möjligt att skatteflyktlagen är tillämpbar då transak-‐ tionerna skulle strida mot lagstiftningens syfte. Från ett rättssäkerhetsperspektiv är det direkt olämpligt samt att det i praktiken har visat sig omöjligt att förutse konsekvenskerna av tillämpningen av allmänna principer och skatteflyktslagen.251
249 Se avsnitt 3.3.3. 250 Se avsnitt 3.3.2.
Det göra det oerhört svårt för företagen att förutse beskattningskonsekvenserna och tioprocentsregelns tillämpbarhet i praktiken.252
Det kan tyckas vara märkligt av Skatteverket att uttala sig om nyttan med en ut-‐ vidgning ränteavdragsbegränsningsreglerna när de anför att det är för tidigt för att kunna göra en analys av de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna. Myndighe-‐ ten anser sig inte ha tillräckliga verktyg för att kunna analysera situationen och kan heller inte avgöra om företagen har börjat anpassa sig till tioprocentsregeln el-‐ ler inte. Ändå anser Skatteverket att det inte behövs några fakta angående om an-‐ passning sker utan menar att det finns skäl att utvidga reglerna då den nuvarande utformningen är relativt smal och att skyddsbehovet för företagen är lågt. Tiopro-‐ centsregeln skulle i så fall utvidgas på så sätt att Skattverket kan avslå förfrågan om ränteavdrag även om beskattning av ränteinkomsten beskattas till tio procent om transaktionerna inte vidtagits av affärsmässigt sunda skäl.
Konsekvenserna av att tioprocentsregeln även skulle omfattas av ett ytterligare kriterium, att utöver en minimum beskattning på tio procent, så ska företagen visa att övervägande del av transaktionerna inte är affärsmässigt motiverade, vilket medför att lagliga transaktioner kommer att betraktas som olagliga. Det finns även en problematik kring bedömningen om vad som kan betraktas som till övervägan-
de del affärsmässigt motiverat.253 För det första torde en skattskyldig räkna på al-‐
ternativa skatteutfall vid en affär och välja det som är mest lönsamt. Valet av det alternativ som ger mindre skatt borde om något vara ett affärsmässigt skäl, varför formuleringen affärsmässigt motiverat kan tyckas vara missvisande.254 För det
andra kommer tioprocentsregeln övergå från en objektiv tolkningsmetod till en subjektiv med fokus på om företagen kan berättiga sina förfaranden om ytterligare ett kriterium läggs till i bedömningen. Den subjektiva tolkningen torde innebära en mindre förutsebarhet i beskattningskonsekvenserna. Företagen kan således inte förlita sig på tioprocentsregeln, vilket gör tioprocentsregeln oförutsebar och onö-‐
252 Sveriges advokatsamfund, Fi2008/4390, s. 4, Hellenius, De nya ränteavdragsbegränsningarna,
SvSkT 2009 nr 2, s. 171, Fast, Seminarium om s.k. räntesnurror, SvSkT 2008 nr 9, s. 596 f.
253 Se prop. 2008/09:65, s. 66 f.
dig. Om Skatteverket får igenom sitt förslag torde resultatet bli att tioprocentsre-‐ geln inte fyller någon funktion eftersom transaktionerna ändock måste vara af-‐ färsmässigt motiverade. Det torde således räcka med endast en undantagsregel -‐ att transaktionerna ska vara affärsmässigt motiverade.