Förutsebarhet 41

4.4.1 Inledning

Förutsebarhet  är  en  av  grundpelarna  i  dagens  samhälle.272  _{Det  ska  på  förhand  vara}  

möjligt   att   veta   vad   skattekonsekvensen   blir   av   en   viss   handling.   Lagtexten   ska   vara  tydlig  och  förutsebar  i  den  mening  att  den  skatteskyldige  kan  förutse  beskatt-­‐ ningskonsekvenserna  med  ledning  av  en  objektivistisk  lagtextanalys.273  _Lagtexten  

ska  således  vara  explicit  och  klar  på  så  sätt  att  den  skattskyldige  ska  kunna  förutse   rättsföljden.274   _{Enligt   grundlagsbestämmelserna   är   en   retroaktiv   beskattning   för-­‐}

bjuden  och  skattskyldigheten  måste  framgå  av  gällande  lag  i  enlighet  med  legali-­‐ tetsprincipen.275   _{Skatt   och   statlig   avgift   får   endast   uttas   om   det   uppfyller   före-­‐}

skriftskravet,   det   vill   säga   att   det   enligt   föreskrift   får   uttas   skatt.276   _{Lagtexten   är}  

bindande   medan   förarbeten   och   praxis   formellt   inte   är   bindande   men   är   av   stor   vikt  för  de  rättstillämpande  myndigheterna.277  _{Förarbetena  ska  tydliggöra  lagtex-­‐}

ten  och  ge  ledning  om  reglerna  är  oklara  eller  om  det  finns  tolknings-­‐  och  tillämp-­‐ ningsutrymme.278  _{Det  är  även  upp  till  domstolarna  att  upprätthålla  förutsebarhe-­‐}

ten  genom  att  författa  domar  med  väl  utvecklade  domskäl.  Domstolarna  bör  klar-­‐ göra  vilken  tolkningsmetod  som  är  praktiserad  för  att  visa  hur  svårtolkade  regler                                                                                                                  

270  _{Bergström,  Skatter  och  civilrätt,  s.  65.}     271  _{Bergström,  Skatter  och  civilrätt,  s.  66.}  

272  _{Kellgren,  Mål  och  metoder  vid  tolkning  av  skattelag  –  med  särskild  inriktning  på  användning  av  fö-­}

rarbetena,  s.  58.    

273  _{Bergström,  Förutsebarhet,  s.  15,  Kellgren,  Mål  och  metoder  vid  tolkning  av  skattelag  –  med  sär-­}

skild  inriktning  på  användning  av  förarbetena,  s.  65  f.  

274  _{Bergström,  Förutsebarhet,  s.  15.}  

275  _{RF  2  kap.  10  §  2  st.  Se  även  8  kap.  3  §  och  7  §.}   276  _{RF  2  kap.  10  §  2  st.}  

277  _{Bergström,  Förutsebarhet,  s.  16.}     278  _{Bergström,  Förutsebarhet,  s.  16  f.}  

ska  tillämpas  samt  att  det  ska  finnas  ett  vist  mått  av  kontinuitet  i  metodvalet  för  en   samlad  rättsbedömning.279  _{Vidare  är  konkreta  och  tydliggjorda  prejudikat  även  en}  

bra   utgångspunkt   för   förutsebarhet   och   framtida   rättstillämpning.   Förutsebarhet   är  i  mångt  och  mycket  identiskt  med  rättssäkerhet.280  

4.4.2 Förutsebarheten vid skatteplanering

I  dagens  samhälle  är  det  inte  olagligt  att  planera  för  att  få  en  lägre  skatt.  Snarare   förväntas  det  nog  att  den  skattskyldige  väljer  det  alternativ  som  är  mest  fördelak-­‐ tigt.  Det  bör  därför  inte  straffa  en  skattskyldig  som  är  angelägen  att  minska  skatten   för  att  komplexiteten  av  handlingen  gör  det  svårt  att  förutse  hur  lagstiftaren  och   rättstillämparen   tolkar   situationen.   Idag   finns   det   tre   sätt   att   stoppa   otillbörliga   skatteupplägg,   genom   skatteflyktslagen,   stopp-­‐   och   speciallagstiftning   och   med   genomsynsprincipen281_.282   _{Med   genomsynsprincipen   sker   en   omklassificering   av}  

rättshandlingar  med  stöd  av  den  verkliga  innebörden.283  _{Både  genomsynsprincipen}  

och   skatteflyktslagen,   vars   syften   är   att   stoppa   kringgåendesituationer,   har   båda   varit  utsatta  för  stark  kritik284  _{på  grund  av  svårigheterna  att  förutse  beskattnings-­‐}

konsekvenserna,  vilket  leder  till  rättsosäkerhet  och  kan  strida  mot  legalitetsprin-­‐ cipen.285  _{Det  anses  till  exempel  att  det  med  skatteflyktslagen  inte  finns  en  metod}  

eller  ett  hållbart  resonemang  som  använts  när  domstolen  har    åberopat  lagen  för  

279  _{Kellgren,  Mål  och  metoder  vid  tolkning  av  skattelag  –  med  särskild  inriktning  på  användning  av  fö-­}

rarbetena,  s.  62.  

280  _{Rosander,  En  generalklausul  mot  skatteflykt,  s.  22.}      

281  _{Genomsynsprincipen  innebär  att  man  ser  till  en  transaktions  reella  innebörd  och  inte  till  dess}  

rubricering.   Rättshandlingarna   motiveras   med   en   skattefördel   och   domstolarna   tillämpar   då   genomsyn  på  transaktionerna  (Rabe,  Det  svenska  skattesystemet,  s.  522).  Exempel  på  stopp-­‐  och   speciallagstiftning  är  t.ex.  CFC-­‐reglerna  i  kapitel  IL  39a  kap  och  skalbolagsreglerna  i  IL  25a  kap.      

282  _{Rosander,  En  generalklausul  mot  skatteflykt,  s.  84.}       283  _{Rosander,  En  generalklausul  mot  skatteflykt,  s.  59.}      

284  _{Rosander,  En  generalklausul  mot  skatteflykt,  s.  1,  se  Hultqvist,  Luckor  i  lagen  är  inte  Skatteverkets}  

jobb,  DI  2007-­‐03-­‐26,  Hultqvist,  Skatteflykt  istället  för  genomsyn  –  har  bubblan  i  mattan  bara  flyttat   sig?  Dagens  Juridik  2010-­‐10-­‐13.  

285  _{Rosander,  En  generalklausul  mot  skatteflykt,    s.  89,  Hultqvist,  Luckor  i  lagen  är  inte  Skatteverkets}  

jobb,  DI  2007-­‐03-­‐26,  Hultqvist,  Skatteflykt  istället  för  genomsyn  –  har  bubblan  i  mattan  bara  flyttat   sig?  Dagens  Juridik  2010-­‐10-­‐13,  Motion  2008/09:Sk495  Skatteflyktslagen.  

ett   fällande   domslut.286   _{Att   förutse   en   utgång   betraktas   många   gånger   som   en}  

omöjlighet.287  _{Skatteflyktslagens  syfte  är  att  motverka  handlingar  som  syftar  till  att}  

undandra   skatt   på   ett   otillbörligt   sätt.288   _{Redan   1975   introducerade   en   expert-­‐}

grupp  en  skatteflyktsklausul  vars  uppgift  var  att  komma  åt  kringgåendesituationer   samt  att  rättshandlingar  skulle  komma  att  bedömas  efter  den  ”verkliga  innebörden   i  skatterätten”289_{.  Vad  som  är  stridigt  mot  dagens  skatteflyktslag  är  enligt  förarbe-­‐}

tena  inte  att  utnyttja  föråldrade  lagregler  eller  att  olämpligt  använda  skattstimu-­‐ lanser,  utan  att  i  första  hand  kringgå  skatteregler  med  mer  eller  mindre  invecklade   konstruktioner.290  _{Vidare  så  har  den  skattskyldige  inte  använt  sig  av  den  lösning}  

som   är   närmast   till   hands   utan   aktivt   verkat   för   att   kringgå   en   skatteregel   som   i   normalfallet  skulle  ha  blivit  tillämplig.291  _{Att  skapa  en  reglering  vars  konsekvenser}  

är  helt  förutsebara  har  ansetts  omöjligt.292  _{Propositionen  till  skatteflyktslagen  ut-­‐}

talar  att  ”kravet  på  förutsebarhet  har  inte  på  något  rättsområde  kunnat  drivas  så   långt  att  man  med  säkerhet  kan  förutse  de  rättsliga  konsekvenserna  av  varje  rätts-­‐ handling”293_{.  Emellertid  kan  det  hävdas  att  skatteflyktslagen  följer  legalitetsprinci-­‐}

pen   och   har   stöd   i   lag,   nämligen   skatteflyktslagen.294   _{Dock   är   skatteflyktslagens}  

rekvisit  vaga  och  ger  upphov  till  ett  större  tolkningsutrymme  för  domstolarna  och   att  förutsebarheten  därför  blir  lägre  än  vid  annan  typ  av  lagstiftning.295  _{Det  åligger}  

istället  skattedomstolarna  att  inom  lagstiftningens  ramar  leda  rättsutvecklingen.296  

286  _{Hultqvist,  Skatteflykt  istället  för  genomsyn  –  har  bubblan  i  mattan  bara  flyttat  sig?  Dagens  Juridik}  

2010-­‐10-­‐13.  

287  _{Hultqvist,  Skatteflykt  istället  för  genomsyn  –  har  bubblan  i  mattan  bara  flyttat  sig?  Dagens  Juridik}  

2010-­‐10-­‐13.   288  _{Prop.  1980/81:17,  s.  11  ff.}   289  _{SOU  1975:77  s.  56.}     290  _{Prop.  1980/81:17,  s.  99.}   291  _{Prop.  1980/81:17,  s.  99.}   292  _{Prop.  1980/81:17,  s.  14.}   293  _{Prop.  1980/81:17,  s.  14.}  

294  _{Rosander,  Generalklausul  mot  skatteflykt,  s.  89.}     295  _{Rosander,  Generalklausul  mot  skatteflykt,  s.  83.}     296  _{Prop.  1980/81:17,  s.  14.}  

Följaktligen  är  det  svårt  att  för  en  skattskyldig  veta  var  gränsen  går  mellan  tillåten   skatteplanering  och  olaglig  skatteflykt  och  konsekvenserna  av  dessa.    

4.4.3 Möjlighet att erhålla förhandsbesked

Förutsebarhet   är   av   stor   vikt   för   att   trygga   rättsäkerheten.297   _{För   att   tillgodose}  

rättssäkerheten  kan  en  skattskyldig  begära  förhandsbesked  från  Skatterättsnämn-­‐ den.298  _{Nämnden  består  av  skatteexperter  från  till  exempel  departement,  domsto-­‐}

lar,   universitet   och   näringsliv.299   _{Skattesystem   är   ofta   komplicerade   och   om   den}  

skattskyldige  har  behov  att  i  förväg  kunna  få  en  bedömning  av  tilltänkta  rättshand-­‐ lingar,  ska  möjlighet  att  erhålla  förhandsbesked  tillgodoses.300  _{Möjligheten  att  er-­‐}

hålla  förhandsbesked  är  tänkt för frågor där svaret inte omedelbart fram-

går av lagtext eller praxis.301 _{Alla som är eller kan bli skyldiga att be-}

tala någon av de skatter som kan omfattas av ett förhandsbesked har rätt att ansöka.302  _{Ett  förhandsbesked  ska  ge  vägledning  i  den  konkreta  situa-­‐}

tionen   om   skatteutfallet.   Skatterättsnämnden   lämnar   förhandsbesked   med   bin-­‐ dande   verkan   i   skattefrågor   för   skattemyndigheterna   och   skattedomstolarna   om   förhandsbeskedet  åberopas  av  den  skatteskyldige  vid  dennes  inkomsttaxering.303  

Överklagat  besked  hänvisas  till  Regeringsrätten  varvid  prövotillstånd  inte  krävs  så   som  vid  vanligt  domstolsförfarande  till  Regeringsrätten.304  _{Det  påskyndar  skapan-­‐}

297  _{Bergström,  Förutsebarhet,  s.  15.}  

298   _{Skatterättsnämnden,   Att   ansöka   om   förhandsbesked,   hämtat   2010-­‐09-­‐27   från}  

http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/attansoka/attansokaom.4.383cc9f31134f01c 98a800012199.html.  

299   _{Skatterättsnämnden,   Skatterättsnämnden,   hämtat   2010-­‐12-­‐02   från}  

http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/omskatterattsnamndenochkansliet/skatterat tsnamnden.4.383cc9f31134f01c98a800013027.html  

300  _{Bergström,  Förhandsbesked  vid  inkomsttaxering,  s.  15.}    

301   _{Skatterättsnämnden,   Att   ansöka   om   förhandsbesked,   hämtat   2010-­‐09-­‐27   från}  

http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/attansoka/attansokaom.4.383cc9f31134f01c 98a800012199.html.  

302   _{Skatterättsnämnden,   Att   ansöka   om   förhandsbesked,   hämtat   2010-­‐09-­‐27   från}  

http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/attansoka/attansokaom.4.383cc9f31134f01c 98a800012199.html.  

303  _{Bergström,  Förhandsbesked  vid  inkomsttaxering,  s.  15.}  

304   _{Skatterättsnämnden,   Att   överklaga   ett   förhandsbesked,   hämtat   den   2010-­‐09-­‐27   från}  

http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/attoverklaga/attoverklaga.4.383cc9f31134f0 1c98a800011335.html  

det   av   praxis   eftersom   aktuella   rättsfrågor   tas   effektivt   upp   av   högsta   instans.305  

Förhandsbesked  ger  den  skattskyldige  en  fullständig  förutsebarhet  i  ett  ärende.306  

Nackdelen  med  förhandsbesked  är  att  det  tar  tid  och  kostar  pengar  samt  att  en  stor   del  av  de  beskeden  förläggs  med  sekretess  då  det  endast  överklagade  beslut  blir   offentliga  då  resten  blir  lagda  med  sekretess.307  _{Det  gör  att  målen  inte  kan  bidra  till}  

förutsebarhet.308  _{Vidare  bör  Skatterättsnämnden  inte  ta  ställning  till  sakfrågor,  det}  

vill  säga  bevisfrågor,  utan  endast  i  rättsfrågor  dit  värderingsfrågor  och  ställnings-­‐ taganden   hör.309   _{Det   kan   innebära   att   Skatterättsnämnden   måste   avvisa   frågor}  

som  de  inte  har  behörighet  att  döma  i.310    

Ett   alternativ   till   förhandsbesked   som   för   tillfället   diskuteras   och   utreds   är   infö-­‐ randet   av   disclosure-­‐regler.   Disclosure-­‐regler   finns   redan   i   bland   annat   Canada,   USA,  Storbritannien  och  Portugal  och  innebär  att  vissa  typer  av  skatteupplägg  mås-­‐ te   redovisas   till   staten   i   syfte   om   att   tidigt   varna   om   oönskade   skatteupplägg.311  

Det  har  ansetts  att  skatteflyktslagens  försök  till  att  förhindra  skatteflykt  samt  möj-­‐ ligheten  att  erhålla  förhandsbesked  och  på  så  viss  förhindra  skatteflykt,  inte  är  till-­‐ räckliga  för  att  förhindra  otillbörliga  skatteupplägg.312