5 Analys 51
5.1 Inledning 51
Analyskapitlet tar sin utgångspunkt från redan presenterat material, då främst ifrån delanalyserna som avslutar de förevarande kapitlen. Med denna bakgrund drar författaren egna reflektioner och slutsatser och gör en djupgående analys kring de frågetecken som presenterats med tillämpningen och tolkningen av tio-‐ procentsregeln och hur de står i relation till rättssäkerhetsbegreppet.
5.2
Kan tolknings- och tillämpningsproblemen med tio-
procentsregeln leda till rättsosäkerhet?
Till att börja med skedde tioprocentsregelns lagstiftningsprocess relativt fort. Med bakgrund av att ränteupplägg varit känt sedan åtminstone 2001 är det befogat att fråga varför det blev så bråttom att lagstifta om begränsningar i avdragsrätten för ränta, eftersom någon lagändring fram tills 2009 inte varit nödvändig. Ränteav-‐ dragsbegränsningarnas tolknings-‐ och tillämpningsproblem skulle enligt min me-‐ ning, i alla fall till en del, ha kunnat avhjälpas om Regeringen hade lagt ner mer tid och resurser på utformningen av lagtext. Det skulle ha minskat risken för misstag samt att de politiska intentionerna skulle få ett bättre uttryck. Skattelagstiftning-‐ ens kvalitet är avgörande för att på ett rättssäkert och lämpligt sätt fullgöra syftet med lagstiftningen. Det är därför under all kritik när brister på ett tidigt stadium påpekas utan att varken någon utredning eller ändring sker. Det framhölls i ett ti-‐ digt skede att många länder har olika beskattningssystem som påverkar tiopro-‐ centsregelns bedömning, men detta har inte tagits i beaktning vid tillämpningen av regeln. Visserligen är det många gånger svårt att skapa en neutral skattelagstift-‐ ning, eftersom det i praktiken torde vara svårt att överblicka resterande länders skattesystem och konsekvenserna av skattesystemens utformning i relation till en specifik lagparagraf. Dock bör lagstiftarna enligt min mening lyssna på den kritik som förts fram av representanter från näringslivet. Lagstiftaren bör verka för att regler utreds, belyses och blir föremål för diskussion.
Syftet med ränteavdragsbegränsningarna är att skydda den svenska skattebasen. Intentionen med tioprocentregeln är att reglerna om begränsningar i avdragsrät-‐ ten inte ska ha en alltför stor påverkan på affärslivet och därför undantas transak-‐
tioner som beskattas med en minimumnivå om tio procent. Det kan tyckas att un-‐ dantagsregeln objektivt sett bör fungera effektivt eftersom det torde vara lätt att fastställa en beskattningsnivå. Emellertid är det konstaterat att det efter en genomgång av lagtext och förarbeten finns ett flertal oklarheter med tioprocents-‐ regeln.
För det första har tillämpnings-‐ och tolkningsproblem uppmärksammats med det hypotetiska testet. Testet är en udda fågel i svensk rätt då det torde vara vanligare att domstolarna dömer efter faktiska omständigheter och inte efter förmodade. Både Skatteverket och Skatterättsnämnden har tagit hänsyn till de specifika om-‐ ständigheterna vid tillämpningen av det hypotetiska testet vilket leder till följdfrå-‐ gan -‐ hur många sakomständigheter kan vägas in innan testet övergår från att vara objektivt och hypotetiskt till att bli en subjektiv bedömning? Enligt propositionen ska tioprocentsregeln vara objektiv och en sådan tolkning av tioprocentsregeln torde, enligt min mening, stödja att testet ska vara just hypotetiskt och inte speci-‐ fikt för omständigheterna i fallet. Enligt min mening tyder det också på att förarbe-‐ tena till tioprocentsregeln ha fått företräde framför lagtexten, vilket är ett avsteg från legalitetsprincipen. Emellertid kan det argumenteras för att större vikt bör läggas vid förarbetena vid tolkning av ny lagstiftning. En helt objektiv tolkning av skatteregler torde vara svår och all lagtext kan bli föremål för tolkning. I min me-‐ ning bör dock tolkningsutrymme särskiljas från tillämpningsproblem då den sena-‐ re torde innebära en rättsosäkerhet för den skattskyldige när det finns en osäker-‐ het kring den praktiska tillämpningen av en lagregel. Med bakgrund av detta, vore det mycket önskvärt med både mer explicita lagregler och tydligare förarbeten hur tioprocentsregeln ska tolkas och då främst det hypotetiska testet. Det finns i dags-‐ läget liten vägledning och det är upp till praxis att sätta ramarna. Tills dess får rättsläget beskrivas som oklart. Oklarheter leder till en minskad förutsebarhet och påvekar således rättssäkerheten.
Oklarheten med tioprocentsregeln kan dock försvåra tillämpningen med tiopro-‐ centsregeln ytterligare med det faktum att skatteflyktslagen kan bli tillämplig på skatteuppläggen. Om Regeringsrätten anser att tioprocentsregeln först är tillämp-‐ lig på situationer när företag kan resultatutjämna, men i nästa steg underkänna ränteavdrag med stöd av skatteflyktlagen för att de går emot lagstiftningens syfte
blir förutsebarheten minimal. För det första stadgas det i 16 kap. 1 § att räntor är avdragsgilla. För mig blir det således svårt för domstolen att argumentera för att ränteavdrag går emot lagstiftningens syfte. Ska det inte vara avdragsgillt i dessa si-‐ tuationer måste detta lagstadgas enligt legalitetsprincipen och inte bedömas enligt allmänna principer eller skatteflyktslagen. För det andra kan en bedömning enligt skatteflyktslagen ge upphov till godtycke och att domstolar och myndigheter tolkar subjektivt efter eget tycke. Emellertid kan det hävdas att skatteflyktslagen följer legalitetsprincipen och har stöd i lag, nämligen skatteflyktslagen. Dock är skatte-‐ flyktslagens rekvisit vaga och ger upphov till ett större tolkningsutrymme för dom-‐ stolarna och att förutsebarheten därför blir lägre än vid annan typ av lagstiftning. Konsekvensen kan bli att skattskyldiga riskerar att dömas olika i likartade situa-‐ tioner. Risken med att åberopa skatteflyktslagen även om tioprocentsregeln är till-‐ lämplig innebär att domstolarna övergår från en objektiv tolkning till en subjektiv tolkning. Även om genomsynsprincipen inte blivit erkänd i svensk skatterätt, finns det risk att Regeringsrätten åberopar skatteflyktslagen för att komma till samma resultat, det vill säga underkänner transaktionerna med stöd av dess reella inne-‐ börd. Från ett rättssäkerhetsperspektiv är det direkt olämpligt och det är i prakti-‐ ken omöjligt att förutse konsekvenserna av tillämpningen med allmänna principer och skatteflyktslagen. Skatteflyktslagens förutsebarhet och rättssäkerhet har av den orsaken blivit ifrågasatt. En omöjlighet att förutse rättsföljderna är ett stort osäkerhetsmoment i tillämpningen av tioprocentsregeln vilket inte torde uppfylla kraven för en rättssäker lagstiftning.
Emellertid kan det konstateras att det är svårt att skapa en lagstiftning som för-‐ hindrar icke önskvärda räntesnurror samtidigt som den inte har alltför stort in-‐ grepp i affärslivet. Luckor i lagen torde därför inte till fullo kunna undvikas. Dock har Regeringsrätten visat i och med Industrivärden domarna att om det finns luck-‐ or i lagen och resultatet med räntesnurror anses vara otillfredsställande, bör lagen ändras så att bedömningen kan företas med stöd av legalitetsprincipen.
Skatteverket anser att ränteavdragsbegränsningarna idag är behäftade med luckor och vill utvidga både huvudbestämmelserna till ränteavdragsbegränsningsreglerna samt tioprocentsregeln. Det kan argumenteras för att en generell lagstiftning är rättssäkrare än en speciallagstiftning där risken blir att regleringen liknar ett
”lapptäcke”. Utvidgningen av tioprocentsregeln skulle innebära att Skattverket kan avslå förfrågan om ränteavdrag även om beskattning av ränteinkomsten beskattas till tio procent om transaktionerna inte vidtagits av affärsmässigt sunda skäl. Jag anser emellertid att det är ett mycket märkligt uttalande av Skattverket eftersom myndigheten själv anser att det är för tidigt för att kunna göra en analys av de nya ränteavdragsbegränsningsreglerna. Även om en generell lagstiftningsteknik är att föredra, bör en reglering ändå alltid bygga på väl avvägda grunder. Jag anser att det för det första inte är upp till Skatteverket att göra bedömningen huruvida en transaktion är gjord utifrån affärsmässigt sunda skäl, då myndigheten varken har kompetensen eller är tillräckligt objektiva för att kunna göra den bedömningen. Att Skatteverket gör bedömningen kan vara en rättsosäkerhet i sig. För det andra blir en utvidgning inte på något sätt förutsebar för den skattskyldige. Ränteinkomsten kan objektivt beskattas med tio procent för att i nästa steg underkännas av Skatte-‐ verket för att myndigheten inte anser att företagen kan berättiga sina förfaranden. Visserligen finns det möjlighet för företagen att begära förhandsbesked hos Skatte-‐ rättsnämnden, vilket får anses leda till en ökad rättssäkerhet. Dock kommer de oklarheter som konstaterats med tioprocentsregeln leda till fler förhandsbesked. Förhandsbesked tar för lång tid och den tiden av osäkerhet för företagen är allt för lång. Svårigheterna med ännu en bedömningsgrund torde göra tioprocentsregeln ännu mer oförutsebar och onödig. Det enda kravet som den skattskyldige kan förli-‐ ta sig på är således om transaktionen är till övervägande del affärsmässigt motive-‐ rad, vilket är en subjektiv bedömnings grund. För det tredje anser jag att en ut-‐ vidgning av reglerna är en helgardering som uppenbarligen träffar affärsmässigt motiverade transaktioner. Jag anser, liksom många av remissinstanserna, att det bakomliggande intentionerna med reglerna är bra. Dock torde en helgardering gå emot intentionerna med undantagsreglerna som just har till syfte att inte onödigt försvåra affärsmässigt motiverade transaktioner. Detta torde, enligt mig, inte vara lagstiftarens syfte utan är konsekvenser av en slarvigt utformad reglering.
6 Slutsats
Det har konstaterats att det finns flera tillämpnings-‐ och tolkningsproblem med tioprocentsregeln. Dock torde ny lagstiftning i viss mån alltid ha spår av osäkerhet, så även tioprocentsregeln. En del av denna ovisshet kommer att upphöra i och med att praxis på området utvecklas. Det kan emellertid ta lång tid innan prejudiceran-‐ de fall täcker de många frågetecken som kommit upp i diskussionerna kring tio-‐ procentsregeln.
Det har argumenteras att några av tillämpnings-‐ och tolkningsproblem med tio-‐ procentsregeln påverkar både förutsebarheten och rättssäkerheten. I och med att kravet på förutsebarhet i många fall inte är tillgodosedd i samband med den prak-‐ tiska applikationen av regeln påverkas rättssäkerheten.
Syftet med ränteavdragsbegränsningarna är att hindra att ränteavdrag görs i Sve-‐ rige medan motsvarande ränteintäkt beskattas lågt eller inte alls -‐ ett upplägg som i många fall företas av skatteplaneringsskäl. Syftet med regleringen är således ett skydd av den svenska skattebasen. Tioprocentsregeln inskränker huvudreglerna så att affärsmässigt motiverade transaktioner i minsta möjliga mån ska hindras. Dock kan det konstateras att det både finns en osäkerhet kring hur tioprocentsre-‐ geln ska tolkas och tillämpas samt att reglerna i många fall träffar transaktioner med affärsmässigt sunda skäl eftersom undantagsreglerna inte på ett effektivt sätt undantar dessa. Om syftet med lagstiftningen inte tillgodoses kan det tänkas att reglerna går utöver lagstiftarens syfte, det vill säga att skydda den svenska skatte-‐ basen. Har inte tioprocentsregeln den önskvärda effekten torde det innebära en oförutsebarhet och en rättsosäkerhet för de skattskyldiga.
Referenslista
Litteratur
Andersson, Skatteverket stärker rättsäkerheten, Dagens Industri, 2007-‐01-‐22. Andersson, Oklara skatteupplägg måste få åtgärdas, Dagens Industri, 2007-‐04-‐03. van den Berg van Saparoea, Optimizing the Interest Deduction Rules – A Never-
Ending Story, IBFD, European Taxation, January 2009.
Bergström, Skatter och civilrätt, Liber förlag, Stockholm, 1978. Bergström, Förutsebarhet, Iutus förlag, Göteborg, 1987.
Bergström, Förhandsbesked vid inkomsttaxeringen, Iutus Förlag AB, Uppsala, 1990. Bergström m.fl., Juridikens termer, 9:e u., Liber, Stockholm, 2002.
Bernitz, m.fl., Finna rätt, 11:1 u., Nordstedts Juridik, Stockholm, 2010.
Ejdegård, Vetenskaplig metod, tredje upplagan, Studentlitteratur AB, Lund, 2003. Fast, Seminarium om s.k. räntesnurror, Svensk Skattetidning, 2008 nr 9.
Frändberg, Åke, Om rättssäkerhet, Juridisk Tidskrift, årgång 12, 2000-‐01 nr 2. Hellenius, De nya ränteavdragsbegränsningarna, Svensk Skattetidning, 2009 nr 2 Hultqvist, Legalitetsprincipen vid inkomstbeskattning, Juristförlaget JF AB, Stock-‐
holm, 1995.
Hultqvist, Luckor i lagen är inte Skatteverkets jobb, Dagens Industri, 2007-‐03-‐26. Hultqvist, Bakläxa för lag mot räntesnurror, Dagens Industri 2008-‐10-‐08
Hultqvist, Låt nya regler mot räntesnurror ta tid, Dagens Industri, 2008-‐08-‐21. Hultqvist, Skatteflykt istället för genomsyn – har bubblan i mattan bara flyttat sig?
Dagens Juridik 2010-‐10-‐13.
Jensen m.fl., Att skriva juridik Regler och råd, 4 u., Iutus förlag, Uppsala, 2006. Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag – med särskild inriktning på an-
vändning av förarbetena, Iutus förlag AB, Uppsala, 1997.
Lehrberg, Praktisk juridisk metod, 6 u., Institutet för Bank-‐ och Affärsjuridik AB, Estland, 2010.
Lodin, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SkatteNytt nr 9, 2007. Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt, 14:1 u., Nordstedts Juridik, Stock-‐
holm, 2004.
Melbi, Notoft, Skatterättsnämnden tolkar de nya reglerna om ränteavdragsbegräns-
ning, publicerad den 2009-‐12-‐03, hämtad 2010-‐11-‐24 från
http://www.pwcnews.se/Taxmatters/Foretagsbeskattning/Skatteratts namnden-‐tolkar-‐de-‐nya-‐ranteavdragsbegransningsreglerna-‐restriktivt/ Moëll, Proportionalitetsprincipen i skatterätten, Juristförlaget, Lund, 2003.
Munck-‐Persson, Bergkvist, Nilsson, Skattverket ska inte skapa rättsosäkerhet!, Da-
gens Industri, 2007-‐01-‐17.
Peczenik, Vad är rätt? Om demokrati, rättssäkerhet, etik och juridisk argumentation, Nordstedts Juridik AB, Stockholm, 1995.
Pelin, Internationell Skatterätt - I ett svenskt perspektiv, Mediatryck, Lund, 2006. Påhlsson, Inledning till Skatterätten, 3 u., Författaren och Iutus förlag AB, Uppsala,
2004.
Påhlsson, Likhet inför skattelag, Iutus förlag AB, Uppsala, 2007.
Rabe & Johansson, Det svenska skattesystemet, 13:e u., Nordstedts juridik, Stock-‐ holm, 2000.
Rabe & Melbi, Det svenska skattesystemet, 21:e u., Nordstedts juridik, Vällingby, 2008.
Rosander, Generalklausul mot skatteflykt, Författaren och JIBS, 2007.
Sanmark-‐Hörgren, Andersson, Skatteverkets förslag på åtgärder mot skatteplane-‐ ring (I) – regler om informationsplikt för skatteupplägg, Svensk Skatte-
tidning, 2010:4.
Svensson, Rättssäkerhet och makt, Eklund, Koch, Nilsson, Sigeman (red.), Festskrift tillägnad Hans Stark, Författarna, Stockholm, 2001.
Thornstedt, Legalitet och teologisk metod i straffrätten, Festskrift tillägnad Nils Herlitz, Kungliga Boktryckeriet P.A. Nordstedt & Söner, 1955.
Wahlgren m.fl., Juridisk skrivguide, 3 u., Nordstedts Juridik AB, Stockholm, 2004.
SOU 1975:77 Allmän skatteflyktsklausul.
Prop. 1980/81:17 med förslag till lag mot skatteflykt m.m. SOU 1993:62 Rättssäkerhet vid beskattningen.
Lagrådsremiss, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra viss skatteplane-
ring inom en intressegemenskap.
Motion 2008/09:Sk495 Skatteflyktslagen.
Prop. 2008/09:65 Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag.
Övrigt
Sveriges advokatsamfund Fi2008/4093 Sveriges advokatsamfund Fi2008/4390
OECD Guidelines for Multinational Enterprises, OECD, 2008.
Skatterättsnämnden, Att ansöka om förhandsbesked, hämtat 2010-‐09-‐27 från http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/attansoka/attanso kaom.4.383cc9f31134f01c98a800012199.html.
Skatterättsnämnden, Att överklaga ett förhandsbesked, hämtat den 2010-‐09-‐27 från
http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/attoverklaga/attov erklaga.4.383cc9f31134f01c98a800011335.html
Skatterättsnämnden, Skatterättsnämnden, hämtat 2010-‐12-‐02 från http://skatterattsnamnden.se/skatterattsnamnden/omskatterattsnam ndenochkansli-‐
et/skatterattsnamnden.4.383cc9f31134f01c98a800013027.html
Skatteverkets promemoria, dnr 131-‐348803-‐08/113, Förslag om begränsningar i
avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder.
Skatteverkets promemoria, dnr 131-‐890752-‐09/113, Ränteavdragsbegränsningar-
na i företagssektorn.
Skatteverket, Tillämpning av den s.k. 10%-reglen i reglerna om begränsningar i av-
dragsrätten för ränta på vissa skulder samt skatteflyktslagen
Skatteverket, Skatteupplägg, hämtat den 2010-‐10-‐10 från http://www.skatteverket.se/rattsinformation/skatteupplagg.4.3dfca4f 410f4fc63c8680009670.html?posid=2&sv.search.query.allwords=ränte snurror.s
Intervju
Telefonsamtal Skatterättsnämndens kundtjänst den 2010-‐12-‐02, kl. 14:30.
Rättspraxis
Europadomstolen Mål C-‐294/97 Eurowings. Mål C-‐136/00 Danner. Mål C-‐196/04 Cadbury Schweppes. Mål C-‐524/04 Thin Cap Group Litigation. Regeringsrätten RÅ 1990 ref. 34. RÅ 2001 ref. RÅ 2007 ref. 84. RÅ 2007 ref. 85. Skatterättsnämnden Dnr 85-‐09/D, 2010-‐06-‐24. Dnr 89-‐09/D, 2010-‐06-‐24. Dnr 96-‐09/D, 2010-‐06-‐24. Dnr 160-‐ 09/D, 2010-‐06-‐24.Författningar
EU-rättKommissionens förordning (EG) nr 1864/2005 om ändring av förordning (EG) nr
1725/2003 om antagande av vissa redovisningsstandarder i enlighet med Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002 med avseende på IFRS (International Financial Reporting Standard) nr 1 och IAS (International Accounting Standard) nr 32 och 39.
Svensk rätt
Regeringsformen (1974:152) Inkomstskattelag (1999:1229). Lag (1995:575) mot skatteflykt.
Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelagen (1999:1229).
Bilaga 1 – Inkomstskattelagen kap. 24
I
NKOMSTSKATTELAG(1999:1229)
24 kap. Räntor och utdelningar i inkomstslaget näringsverksamhet Begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder
Definitioner
10 a § Företag ska vid tillämpning av 10 b–10 e §§ anses vara i intresse-‐ gemenskap med varandra om
1. ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget, eller
2. företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag av-‐ ses i första stycket och i 10 b–10 e §§ juridiska personer och svenska handelsbolag.
En andel i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person som hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet ska behandlas som en delägarrätt vid tillämpningen av 10 b–10 e §§.
Huvudregler
10 b § Ett företag som ingår i en intressegemenskap får inte -‐ om inte annat följer av 10 d § -‐ dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett före-‐ tag i intressegemenskapen, till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.
Om en tillfällig skuld till ett företag som inte ingår i intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen, ska första stycket tillämpas på den sistnämnda skulden om bestämmelsen hade va-‐ rit tillämplig på den förstnämnda skulden, för det fall det företaget hade ingått i intressegemenskapen.
10 c § Bestämmelsen i 10 b § första stycket tillämpas också -‐ om inte an-‐ nat följer av 10 e § -‐ på en skuld till ett företag som inte ingår i intresse-‐ gemenskapen, till den del ett företag i intressegemenskapen har en ford-‐ ran på det förstnämnda företaget, eller på ett företag som är i intresse-‐ gemenskap med det förstnämnda företaget, såvida skulden kan anses ha samband med denna fordran och avser förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen.
Kompletteringsregler
10 d § Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 b § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.
1. Inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom in-‐ tressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.
2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.
Om det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till in-‐ komsten har möjlighet att få avdrag för utdelning får första stycket 1 inte tillämpas, om Skatteverket kan visa att såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifter till övervägande del inte är affärs-‐ mässigt motiverade.
10 e § Ränteutgifter avseende sådana skulder som avses i 10 c § ska dras av om någon av följande förutsättningar är uppfyllda.
1. Ett företag som har en sådan fordran som avses i 10 c § beskattas för den inkomst som har samband med denna fordran i enlighet med vad som sägs i 10 d § första stycket 1.
2. Såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade.
Om ett företag som avses i första stycket 1 har möjlighet att få avdrag för utdelning ska 10 d § andra stycket tillämpas på motsvarande sätt.