Den första situationen som jag hade tänkt analysera är en situation som vid en första anblick kan tyckas vara en helt vanlig koncernintern omstrukturering som inte bör påverkas av någon begränsningsregel. Dock medför utformningen av 40 kap. IL rättsföljder som inte ter sig helt självklara för de inblandade parterna. Omständigheterna var att ett svenskt underskottsföretag som ägdes till 100 % av ett taiwanesiskt moderbolag och som samtidigt var moderbolag i en stor internationell koncern. 106 Det taiwanesiska moderbolaget ägde även ett brittiskt dotterbolag till 100 %. Det som hade skett i fallet var att koncernen hade gjort en omstrukturering av bolagen och efter omstruktureringen ägde det brittiska dotterbolaget 100 % av det svenska underskottsföretaget. Det brittiska dotterbolaget var fortfarande helägt av det taiwanesiska moderbolaget som även fortsättningsvis var det yttersta moderbolaget i koncernen. Det här borde vara en vanlig omstrukturering som faller in under koncernundantaget i 40 kap. 10 § 2-3 st. vilket innebär att ingen av begränsningsreglerna aktualiseras vilket medför att det svenska underskottsföretaget fortsättningsvis får avräkna underskotten mot framtida vinster som uppkommer i företaget.
Enligt Kammarrättens uppfattning utlöste omstruktureringen spärrarna i spärrsituation ett eftersom det taiwanesiska moderbolaget inte uppfyllde villkoren för att vara ett utländskt bolag vid tidpunkten för omstruktureringen vilket gör att spärrsituationens koncernundantag inte var tillämpliga. Anledningen till Kammarrättens inställning var att det taiwanesiska moderbolaget inte hade betalat en tillräckligt hög skatt i Taiwan under det år som överlåtelsen av det svenska underskottsföretaget skedde. Storleken på skatten var av betydelse eftersom att det innebar att det taiwanesiska moderbolaget inte kunde anses ingå i en koncern enligt koncerndefinitionen eftersom att det taiwanesiska moderbolaget inte var ett utländskt bolag vilket var ett krav för att kunna ingå i en koncern. Detta innebar att överlåtelsen hade skett till ett bolag som inte ingick i koncernen.107 För att anses vara ett utländskt bolag enligt 2 kap. 5 a § IL. måste något av lagrummets två villkor vara uppfyllda.
106 Kammarrätten Stockholm 2007-02-01 mål nr. 7510-7513-05.
Det första villkoret är att beskattningen ska vara likartad den som sker för svenska aktiebolag.108 Den normala skattesatsen i Taiwan för den typen av subjekt som det taiwanesiska moderbolaget utgjorde var 20 % med en skattebas som är likvärdig den i Sverige vilket gjorde att normalt skulle det taiwanesiska moderbolaget anses vara ett utländskt bolag enligt bestämmelsen. Det taiwanesiska moderbolaget hade dock fått en tillfällig skattelättnad under två års tid vilket gjorde att beskattningen inte var likartad den som gällde för svenska aktiebolag eftersom att den verkliga skattesatsen var under 10 %.
Den andra grunden som det taiwanesiska moderbolaget skulle kunna ha varit ett utländskt bolag enligt är presumtionsregeln vilket innebar att om Sverige och Taiwan hade ingått ett skatteavtal som omfattar det subjekt som det taiwanesiska moderbolaget var skulle det anses varit ett utländskt bolag. Sverige saknade dock vid tillfället ett gällande skatteavtal med Taiwan. Det fanns ett skatteavtal som Riksdagen hade godkänt men skatteavtalet hade inte trätt ikraft vid tidpunkten för överlåtelsen. Det svenska underskottsföretaget invände att Sverige och Kina hade ett skatteavtal och att den officiella svenska hållningen var att Taiwan var en region i Kina. Kammarrätten fastslog att enligt det kinesiska skatteavtalet omfattas inte Taiwan.109
Omständigheterna medförde att det taiwanesiska moderbolaget inte var ett utländskt bolag enligt varken likartad beskattning eller genom att det omfattades av ett skatteavtal. Därmed var det taiwanesiska moderbolaget inte ett företag enligt 40 kap. 3 § IL vilket innebar att det inte heller utgör ett moderföretag i en koncern enligt 40 kap. 6 § IL och därmed var inget koncernundantag för omstruktureringen tillämplig. Det brittiska dotterbolaget som var ett utländskt bolag hade förvärvat det bestämmande inflytandet över det svenska underskottsföretaget vilket innebar att spärrsituation ett blev tillämplig enligt 40 kap. 10 § IL vilket medförde att koncernbidragsspärren och beloppsspärren aktualiserades för det svenska underskottsföretaget.110
5.2.1 Jämförbar svensk situation
Anledningen till att en fiktiv helt inhemsk motsvarande situation tas upp är för att se samt reflektera över hur spärreglerna påverkas av att utländsk juridisk person och utländska bolag
108 Se avsnitt 4.2.2.1 angående definitionen av likartad beskattning.
109 Lag (1986:1027) om dubbelbeskattningsavtal mellan Sverige och Folkrepubliken Kina, Bilaga, artikel 3.1.a.
omfattas. En rent inhemsk situation som innebar att alla parter i omstruktureringen var svenska företag skulle innebära att spärrsituation ett aktualiserades samtidigt som det inte skulle inträda några spärrar för underskottet i det svenska underskottsföretaget eftersom att koncernundantagen i 40 kap. 10 § 2-3 st. IL skulle vara tillämpliga på överlåtelsen.111 Koncernundantagets tillämplighet är under förutsättning att man skulle betrakta det taiwanesiska moderbolaget som ett företag och inte som ett annat sorts subjekt.112
5.2.2 Rättsföljdernas förenlighet med lagens syfte
Utgånget i målet aktualiserar flertalet frågeställningar angående om 40 kap. IL verkligen är lämpligt utformad i förhållande till lagstiftarens avsikter. För att utreda om begränsningsreglerna är lämpligt utformade kommer det att ske utifrån tre av lagstiftarens grundläggande syften med lagen. Det första syftet är att hindra handel med underskottsföretag.113 Det andra syftet är att handeln ska hindras på ett neutralt sätt.114 Det tredje är att lagstiftaren valde en utformning som är schabloniserad och bygger på ett stort antal begrepp som samspelar med varandra för att avgöra vilka underskottsföretag som utsätts för handel.115
Det svenska underskottsföretaget framförde två av de grundläggande syftena med begränsningsreglerna till sitt försvar genom att påpeka att lagstiftningens syfte är att förhindra handel med underskott vilket inte var fallet eftersom omstruktureringen primärt hade varit betingad utifrån koncernens behov.116 Det svenska underskottsföretaget framförde också att det inte handlar om någon skalbolagsöverlåtelse eftersom att företaget var och kommer att vara rörelsedrivande efter omstruktureringen. Slutligen framförde företaget att det brittiska bolaget inte skulle kunna använda underskotten i sin verksamhet utan underskotten skulle endast kunna användas i det svenska underskottsföretaget om det uppkommer framtida vinster.
111 Aktiebolag utgör en koncern enligt 40 kap. 5 § IL samt 1 kap. 11 § ABL.
112 Ett svenskt subjekt kan inte pendla mellan att vara ett aktiebolag och handelsbolag. Registrering som aktiebolag är avgörande.
113 Se avsnitt 3.4 angående överordnat syfte med lagen.
114 Se avsnitt 3.4 angående överordnat syfte med lagen.
115 Se avsnitt 3.5 angående schabloniserad utformning av lagen.
5.2.2.1 Handel med underskott
Om man ser till den delen av underskotten som på grund av spärrsituationen blev beloppsspärrade kan det konstateras att det svenska underskottsföretaget hade totalt 5736100 SEK i underskott innan ägarförändringen. Underskottsföretaget såldes för 1550000 SEK vilket enligt beloppsspärren gjorde att 3100000 SEK fortsättningsvis skulle kunna användas för utjämning och 2636100 SEK gick förlorade för all framtid. Med beaktande av vad som framkommer av syftet är en köpare av underskott oftast beredd att betala hälften av vad underskotten är värda. Om man antar att underskotten i det här fallet kan användas efter 5 år ger det ett värde på 17 % vilket skulle innebära att underskotten är värda cirka 975000 SEK.117 Resterande 575000 SEK av köpeskillingen skulle då ha bestått av någon form av substans i företaget och därmed bestod merparten av företagets värde av underskotten. Sålunda bestod försäljningen huvudsakligen av värdet på underskotten. En mer trolig förklaring till storleken på köpeskillingen var förmodligen att minimera beskattningen för vinsten som det taiwanesiska moderbolaget gjorde i Taiwan på grund av att företaget avyttras vilket inte tyder på att någon handel med underskotten har skett.
Begränsningsreglerna är dock inte tänkta att träffa ägarförändringar inom befintliga strukturer och därför finns koncernundantaget. Omstruktureringar mellan företag som ägs av samma ägare ska inte resultera i att några begränsningsregler blir tillämpliga eftersom att dessa omstruktureringar inte innebär någon handel.118 Frågan är om det går att föra ett resonemang om att det har skett någon ägarförändring av underskottsföretaget i realiteten eller att det skett någon handel med underskotten när ett ägande av underskottsföretaget går från 100 % direkt ägande till 100 % indirekt ägande.
Det är svårt att se att en ägarförändring har skett när bestämmanderätten förflyttas från Taiwan till Storbritannien eftersom att det yttersta bestämmandet över företaget fortfarande kommer att utövas av det taiwanesiska moderbolaget. Av syftet med lagen framkommer det inget som tyder på att begränsningarna ska inträda i dessa fall utan endast i fall då det sker en handel med underskotten vilket är bland annat därför som koncernundantaget finns. Med handel avses att
117 Uträkning av värdet på underskotten: 5736100x0.17 = 975000.
underskotten övergår till någon annan vilket inte är helt klart att så har skett eller att företagets identitet skulle ha ändrats.119 Lagens utformning gör dock att det alltid anses som handel oavsett omständigheterna om äganderätten övergår från en utländsk juridisk person till ett utländskt bolag.
5.2.2.2 Neutralitet
Neutraliteten i lagstiftningen ska medföra att företaget gör sina val utifrån vad som är bäst för verksamheten som bedrivs. Det innebär att om underskottsföretaget vill göra en ändring i koncernstrukturen på grund av effektivitetsskäl bör underskottsföretaget kunna göra det utan att underskotten påverkas. Omständigheterna i situationen medför att det blir märkligt att underskotten påverkas eftersom inget tyder på att verksamheten i sig kommer att ändras efter ägarförändringen.120
Det svenska underskottsföretaget skulle även i fortsättningen ägna sig åt samma verksamhet som innan ägarförändringen och eftersom koncernbidragsrätt saknades från det svenska företaget mellan både Taiwan och Storbritannien skulle underskottet i företaget även fortsättningsvis endast kunna användas i det svenska företaget. Underskotten skulle därmed användas i samma verksamhet som underskotten hade uppkommit inom vilket är helt i linje med det ursprungliga syftet med att införa möjligheten till resultatutjämning nämligen att ett företag som har gått med förlust ett år ska över tiden inte behöva beskattas hårdare än ett företag som endast gått med vinst under alla år som företaget har existerat och därför ska företaget ha en rätt att utjämna resultatet över flera olika beskattningsår.
Den aktuella situationen innebar att 40 kap. IL medförde ett resultat som var den motsatta eftersom att bestämmelserna inte hade en utformning som skyddade en verksamhet som skulle bedrivas på ett oförändrat sätt. Istället blev det svenska underskottsföretaget hårdare beskattat under dess livstid på grund av att det hade gått med förlust i förhållande till om företaget endast hade gått med vinst år efter år. Bristerna i neutraliteten medförde att omstruktureringen borde ha undvikits trots att det inte skedde någon förändring av verksamheten. Ur ett internationellt
119 Se avsnitt 3.5 angående företagets identitet.
perspektiv kan det konstateras att utfallet i målet leder till en hårdare beskattning på grund av att det svenska underskottsföretagets moderbolag inte var ett svenskt AB vilket innebär att det finns brister i neutraliteten mellan olika subjekt.
Begränsningarna borde även leda till att incitamenten för att bedriva näringsverksamhet i ett enda företag borde öka genom reglernas utformning eftersom att med fler företag ökar risken för att något av företagen ska gå med förlust. Bland annat har Virin uppmärksammat problemet i en artikel i Skattenytt där han argumenterar utifrån att reglerna har den negativa effekten att risktagandet ökar och höjer avkastningskraven. 121 De negativa effekterna sker genom att en företagare som misslyckas med en verksamhet skulle utan begränsningsregler kunna sälja sitt företag och få en högre ersättning för företaget vilket skulle minska den ekonomiska risken som företagaren har. Om det finns någon sanning i argumentet går det även att ifrågasätta begränsningsreglerna ur ett neutralitetsperspektiv eftersom att det medför att det finns skattemässiga incitament som gör att det är mer förmånligt att starta riskfyllda verksamheter inom ett företag med befintlig verksamhet än att starta en riskfull verksamhet i ett nybildat företag. För det taiwanesiska moderbolaget hade det varit bättre att bedriva både verksamheten i Sverige och Storbritannien som en filial istället för som egna företag eftersom att någon beloppsspärr då aldrig hade uppkommit för underskotten i Sverige.
5.2.2.3 Schablonens utformning
Att reglerna har en schabloniserad utformning framgår tydligt eftersom att en överlåtelse från en utländsk juridisk person till ett utländskt bolag alltid anses vara en ägarförändring som utlöser begränsningsreglerna på grund av att koncernundantaget inte är tillämpligt.122 Samtidigt behöver en överlåtelse från ett utländskt bolag till ett annat utländskt bolag inte alltid betyda att begränsningsreglerna blir aktuella. Dessutom är gränsen mellan utländskt bolag och utländsk juridisk person ibland svårt att avgöra eftersom den faktiska skillnaden i fallet är ytterst små, både vad det gäller om subjektet omfattas av skatteavtal men även angående en beskattning av subjektet är likartad den som sker för ett svensk aktiebolag.
121 Virin, Skärpning av reglerna om underskottsavdrag, Skattenytt 2009 s. 586.
Det taiwanesiska moderbolaget pendlade mellan att vara två olika typerna av subjekt. Till att börja med rörde det sig endast om en tillfällig skattelättnad om två år som det taiwanesiska moderbolaget hade fått. Både före och efter den tillfälliga skattelättnaden ansågs det taiwanesiska moderbolaget vara ett utländskt bolag på grund av att beskattningen var likartad den för ett svenskt aktiebolag. Även den andra grunden för att vara ett utländskt bolag nämligen genom skatteavtal visar på att det fanns ett undertecknar avtal som inte hade trätt ikraft vid tidpunkten för överlåtelsen och enligt avtalet hade det taiwanesiska moderbolaget benämnts som ett utländskt bolag. Det taiwanesiska moderbolaget tillhörde därmed inte den typen av subjekt som vär tänkt att falla utanför benämningen utländskt bolag utan gjorde det endast på grund av tillfälliga omständigheter och därmed var det inte den taiwanesiska skattesatsen som var hindret för att benämnas som ett utländskt bolag.
Schablonen är utformad på ett sätt som innebär att överlåtelse mellan två typer av subjekt alltid anses vara en handel med underskott oavsett parternas syfte. Parterna kan dessutom pendla mellan att vara den typen av subjekt som anses genomföra en handel med underskott och ett subjekt som inte anses göra det. Pendlingen mellan de olika subjekten tyder på att schablonen inte har en lämplig utformning för att uppnå syftet med lagen om man beaktar omständigheterna i den aktuella överlåtelsen.
5.2.3 Reduktionsslut
Det svenska underskottsföretaget framförde argument om att lagens utformning stod i strid med dess syfte vilket tyder på att företaget ansåg att 40 kap. IL hade fått en alltför vidsträckt språklig utformning i förhållande till syftet med lagen. Därför ansåg företaget att Kammarrätten borde göra en inskränkning av lagens tillämpningsområde trots att den aktuella situationen klart föll inom lagens språkliga utformning vilket hade inneburit att domstolen hade gjort ett reduktionsslut.123 Frågan som uppstår är därmed vilka förutsättningarna är för att göra ett reduktionsslut och om det skulle vara möjligt att få ett utfall i den aktuella situationen som är i linje med lagens syfte, eller gjorde Kammarrätten korrekt i att följa lagen? Om det är möjligt att göra ett reduktionsslut i den aktuella situationen skulle det medföra att lagens utformning är förenlig med lagens syfte.
Problemet med att lagtexten står i direkt strid med uttalanden i förarbetena har behandlats av Högsta förvaltningsdomstolen i ett antal rättsfall med följdfrågor som exempelvis i vilken utsträckning lagtextens utformning, systematiken i lagtexten samt uttalanden i aktuella och tidigare förarbeten ska beaktas vid tillämpning av lagen. Vad som ytterst sätter gränsen för vilken tolkning som kan göras av en skatterättslig lagbestämmelse är legalitetsprincipen.124 Hur vid eller hur restriktiv gränsen för tolkning är har diskuterats i doktrinen och uppfattningen om legalitetsprincipens innebörd är splittrad.125
Ett intressant fall som visar på svårigheterna vid tolkning av skattelag är det så kallade 5/6-delsmålet.126 Målet är ett förhandsbesked av Skatterättsnämnden som fastställdes av Högsta förvaltningsdomstolen. Målet handlade om kapitalvinstbeskattning av aktier och tolkningsfrågan rörde om en undantagsbestämmelse var tillämplig på den aktuella situationen eller om den inte var det.
Högsta förvaltningsdomstolen motiverade domslutet på följande sätt:
”Även om bestämmelsen i första stycket avser både utdelning och kapitalvinst finner Skatterättsnämnden att den ifrågavarande undantagsbestämmelsen enligt sin ordalydelse kan tillämpas endast på utdelning från ett (onoterat) företag”.
Högsta förvaltningsdomstolen vidareutvecklade sitt resonemang:
”En sådan begränsad tillämpning skulle visserligen kunna anses strida mot lagstiftningens syfte. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan dock med hänsyn till den skatterättsliga legalitetsprincipen tillämpningsområdet för en bestämmelse inte till skattskyldigs nackdel utsträckas till att omfatta även fall som inte omfattas av ordalydelsen”.
Högsta förvaltningsdomstolen valde därmed att tydligt ta intryck av bestämmelsens ordalydelse och därmed bortse från vad som framkom av förarbetena. Domstolens minoritet framförde istället
124 Legalitetsprincipen framkommer av 1 kap. 1 § st. 3 RF, 8 kap. 2 § punkt 2 i kombination med 8 kap. 3 § punkt 2.
125 Se avsnitt 1.4 angående de olika uppfattningarna.
ett resonemang som tog hänsyn till uttalandena i förarbetena. Hultqvist har kommenterat rättsfallet och tydliggjort vikten av att uppenbara misstag av lagstiftaren inte ska rättas till av tillämparen utan istället visas tillbaka till lagstiftaren vilket skedde då fallet föranledde en lagändring.127
HFD 2011 ref. 79 är ett fall som visar på en mindre strikt syn på innebörden av legalitetsprincipen. Målet handlade om återföring av skogsavdrag och av lagtexten framgick det endast att kontinuitet skulle gälla men det framkom inte om kontinuiteten omfattade även gjorda skogsavdrag. Förarbetena gav dock stöd för att återföring skulle ske. Kammarrätten kom fram till att legalitetsprincipen utgjorde ett hinder för tolka lagtexten som att återföring skulle ske men Högsta förvaltningsdomstolen kom fram till den motsatta slutsatsen vilket innebar att andra faktorer än lagtexten var avgörande.
Ytterligare ett fall som inte visar på en strikt upprätthållen legalitetsprincip är RÅ 2004 ref. 2 som handlade om beskattning för kapitalvinst skulle ske i inkomstslaget kapital eller tjänst. Åter igen var tolkningsfrågan om något som inte gick att utläsa från lagtexten men som det samtidigt fanns tydligt stöd för i förarbetena skulle kunna ligga till grund för ett domslut. Högsta förvaltningsdomstolen valde att avgöra målet med ledning av uttalandena i förarbetena.
För att sammanfatta de genomgångna rättsfallen och bedöma inom vilka ramar som en domstol måste hålla sig inom vid avgörandet av ett rättsfall för att inte gå utöver legalitetsprincipen kan det inledningsvis konstateras att legalitetsprincipen är stark inom skatterätten samt att det sätter relativt snäva begränsningar för vilka sätt som skattelag kan tolkas enligt. Det finns dock inget som tyder på att Högsta förvaltningsdomstolen skulle vara av den uppfattningen att skattelag skulle vara möjligt att tolka i direkt strid med ordalydelsen. Varken på grund av vad som framkommer i förarbetena eller på grund av något annat skäl, vilket har kunnat ske inom andra rättsområden.128 Istället har legalitetsprincipen i samband med tolkningsfrågorna handlat om att besluta mellan två olika tolkningar som båda ryms inom bestämmelsens ordalydelse. Att den valda tolkningen har varit till nackdel för den skattskyldige har inte varit av betydelse vilket tyder