Beloppsspärren regleras i 40 kap. 15 § IL och innebär att underskottsföretagets underskott går förlorat för all framtid till den delen underskottet överstiger dubbla utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget. Beloppsspärren blir endast tillämplig vid de spärrsituationer där ett underskottsföretag förvärvas av ett annat företag.83 Hela företagets totala underskott omfattas inte av beloppsspärren utan endast underskott som har uppkommit innan det år som beloppsspärren inträder. Begränsningen medför därmed att hela det underskott som uppkommer under året som förvärvet sker får användas för förlustutjämning även efter en ägarförändring.
Eftersom enligt regelns utformning inträder beloppsspärren vid omorganiseringar inom koncerner och därför har regeln försetts med ett undantag för den typen av omorganiseringar. Därmed kan underskottsföretaget avyttras till en ny ägare utan att beloppsspärren inträder om underskottsföretaget och den nya ägaren stod i koncernförhållande innan ägarförändringen skedde.
81 Prop. 1993/94:50 s. 262-263.
82 Prop. 1993/94:50 s. 262.
Innebörden av beloppsspärren är enligt 40 kap. 15 § IL att underskottsföretaget endast får använda tidigare års underskott till den del underskottet inte överstiger 200 % för utgiften att förvärva det bestämmande inflytandet över underskottsföretaget.
Beräkningen hur kostnaden för att förvärva underskottsföretaget ska ske definieras inte närmre i lagtexten. Köpeskillingen borde normalt sett utgöra en kostnad enligt bestämmelsen men även andra typer av utgifter i samband med förvärvet borde kunna omfattas av begreppet, exempelvis ombudskostnader ska räknas som en kostnad.84 Beroende på hur det bestämmande inflytandet förvärvas kan olika tolkningar av beloppsspärren göras. Exempelvis om två personer äger ett aktiebolag tillsammans, den ena personen äger 51 % och den andra äger 49 % av företaget. Förutsatt att alla aktier i företaget har samma röstvärde och de ena personen köper 2 procentenheter av den andra personen vilket leder till att det bestämmande inflytandet förvärvas av den som ägde 49 %. En strikt tolkning av lagbestämmelsen innebär att beloppsspärren ska beräknas endast på de sista 2 procentenheterna av förvärvet eftersom det är den andelen som gav förvärvaren det bestämmande inflytandet.85 I förarbetena har det dock konstaterats att beloppsspärren inte ska tolkas på ett sådant strikt sätt och istället ska även kostnaden för att förvärva de ursprungliga 49 % räknas med i kostnaden.86
En annan situation som liknar den nyss beskrivna är om en köpare som först förvärvar det bestämmande inflytandet och därefter gör ett eller flera tilläggsförvärv uppkommer frågan om köparen får räkna med kostnaden för tilläggsförvärven eller endast det ursprungliga förvärvet. Frågan har besvarats av Högsta förvaltningsdomstolen där fallet var just att ett företag förvärvade det bestämmande inflytandet i ett underskottsföretag och tre månader därefter förvärvade ytterligare 2 % av underskottsföretaget. Domstolen konstaterade att förvärv som sker efter att det bestämmande inflytandet har förvärvats inte ska räknas som utgift för att förvärva det bestämmande inflytandet oavsett om tilläggsförvärvet sker under samma beskattningsår.87
84 Prop. 1993/94:50 s. 326.
85 Prop. 1999/2000:2 del. 2 s. 463. Problem med tolkningen av bestämmelsen har påpekats av lagrådet.
86 Prop. 1993/94:50 s. 326.
Skatterättsnämnden var i samma mål av en annan uppfattning och ansåg att successiva förvärv som sker innan beskattningsårets utgång ska beaktas vid beräkning av beloppsspärren.88
Om det sker ett indirekt förvärv av ett underskottsföretag vilket exempelvis kan ske genom att ett företag köper en koncern där ett av dotterföretagen är ett underskottsföretag läggs kostnaden för hela förvärvet av koncernen till grund för beräkningen av beloppsspärren i underskottsföretaget.89 Om det istället är en koncern som förvärvas och koncernen har två eller fler underskottsföretag ska kostnaden för att förvärva koncernen fördelas efter underskottsföretagets andel av koncernens underskott. Hur beräkningen ska ske beskrivs i förarbetena med följande exempel:
AB A förvärvar AB B som har dotterföretag som heter C och D. Ersättningen för företagen uppgår till 1 miljoner SEK och i C och D finns det totalt gamla underskott på 3 miljoner SEK. Fördelningen av underskotten mellan företagen är att C har 2.1 miljoner SEK och D har 0.9 miljoner SEK. Efter att beloppsspärren har aktualiseras beräknas underskotten i C genom (0.9/3.0) x 200 % vilket blir 0.6 miljoner SEK och för D uppgår underskotten till (2.1/3) x 200 % vilket blir 1.4 miljoner SEK.90
Åter igen är det viktigt att uppmärksamma på att det endast är underskott som har uppkommit inom en verksamhet som är skattskyldig i Sverige enligt IL som omfattas av begränsningsreglerna. Skatteverket har i ett ställningstagande kommit fram till att om ett utländskt bolag förvärvas tillsammans med ett svenskt underskottsföretag och båda subjekten har underskott ska beloppsspärren inte tillämpas på det utländska bolagets underskott.91
Om ett underskottsföretag överlåts flertalet gånger under ett och samma beskattningsår vilket innebär att inget av företagen som har ägt underskottsföretaget under beskattningsåret har haft en möjlighet att nyttja eller deklarera underskotten uppkommer frågan om beloppsspärren ska beräknas på vad den senaste förvärvaren betalade för att förvärva det bestämmande inflytandet. I brist på vägledande praxis samt uttalanden i förarbeten har Skatteverket i ett ställningstagande
88 Skatterättsnämndens förhandsbesked 2006-03-08, dnr 49-05/D.
89 Prop. 1993/94:50 s. 326. Se även Romby, Underskott i aktiebolag, s. 485.
90 Prop. 1993/94:50 s. 326.
ansett att beloppsspärren ska beräknas enskilt för samtliga överlåtelser vilket ger resultatet att det är förvärvet som har skett till den lägsta kostnaden som beloppsspärren ska beräknas enligt.92
HFD 2014 ref. 67 handlade om ett företag som hade förvärvat det bestämmande inflytandet över ett underskottsföretag genom att bland annat förvärva fodringar på underskottsföretaget. Anledningen till att företaget förvärvade fodringarna var att andelar i underskottsföretaget var pantsatta till säkerhet för fodringarna vilket gjorde att företaget var tvungen att först köpa fodringarna för att därefter kunna köpa andelarna i underskottsföretaget. Av den totala summan för förvärvet av underskottsföretaget var utgiften för att förvärva andelarna försumbart. Högsta förvaltningsdomstolen fastställde Skatterättsnämndens förhandsbesked som kom fram till att det saknas stöd i lag och förarbeten för att utgift för att förvärva andel ska omfatta någon annan utgift än just den för att förvärva en andel. Förvärv av fodring är inte detsamma som förvärv av andel vilket medförde att företaget inte fick ta upp fodringarna som utgift vid beräkning av beloppsspärren med resultatet att större delen av underskotten gick förlorade.93
Begreppet utgift för att förvärva en andel har tolkats snävt i praxis vilket har gett en restriktiv syn på att tolka in andra utgifter än utgiften för att förvärva det bestämmande inflytandet vilket typiskt sett sker genom förvärv av andelar. Beloppsspärren beräknas därmed på ett sätt som kanske inte alltid överensstämmer med vad den faktiska kostnaden för förvärvet av underskottsföretaget egentligen är.
4.6.1 Dispens från beloppsspärren
På grund av att beloppsspärren även omfatta ägarbyten som sker i företag där ägarbytet motiveras av andra än skattemässiga skäl har beloppsspärren försetts med en möjlighet till dispens enligt 40 kap. 17 § IL. Ett exempel på en situation då ett underskottsföretag förvärvas av andra skäl än skattemässiga är när ett underskottsföretag förvärvas och förvärvaren därefter gör investeringar i underskottsföretaget vilket leder till att verksamheten åter igen genererar vinst.
92 Skatteverkets ställningstagande 2009-09-25 dnr. 131 743 035-09/111.
93 HFD 2016 ref. 16. Eftersom att det bestämmande inflytandet kan förvärvas genom innehav av pantsatta aktier eftersom pantsättning omfattas av begreppet innehav, se Prop. 1995/96:10 del 2 s. 176. Rättsfallet visar på en tydlig gräns att inte alla sätt att förvärva ett underskottsföretag får tillgodogöras vid beräkningen av beloppsspärren.
Det har inte ansetts motiverat att dessa situationer omfattas av beloppsspärren av den orsaken att det kan ge effekter som inte är önskvärda ur en allmän synpunkt.94 Förutsättningen för att beviljas dispens är att ägarförändringen har väsentlig betydelse från samhällsekonomisk synpunkt och att ägarförändringen inte skulle genomföras utan dispens. Dispensen beviljas av Regeringen och
enligt förarbetena till regeln bör dispensregeln tillämpas ”synnerligen restriktivt”. Införandet av dispensregeln möttes av en viss skepticism eftersom det ansågs finnas en risk att den skulle urholka hela systemet med begränsningsreglerna. 95 Något som bör noteras är att koncernbidragsspärren inte har försetts med någon möjlighet till dispens och därför kommer dispenssituationerna att omfattas av en 5-årig karenstid.96