Ansvarsbestämmelserna

4.5.1 Allmänt

De materiella bestämmelserna om företrädaransvar finns i 59 kap. 12–14 §§ SFL. Beroende på vilken sorts skatt eller avgift som är aktu- ell för ett företrädaransvar gäller olika regler. En gemensam förutsätt- ning för samtliga ansvar är dock att betalningsskyldigheten kräver att företrädaren handlat med uppsåt eller grov oaktsamhet. Nedan redogörs för de olika ansvarsbestämmelserna och för tillämpningen av de subjektiva rekvisiten uppsåt och grov oaktsamhet.

24 _{Europaparlamentets och rådets direktiv (EU) 2015/849 av den 20 maj 2015 om åtgärder för} att förhindra att det finansiella systemet används för penningtvätt eller finansiering av terro- rism, om ändring av Europaparlamentets och rådets förordning (EU) nr 648/2012 och om upphävande av Europaparlamentets och rådets direktiv 2005/60/EG och kommissionens direk- tiv 2006/70/EG (fjärde penningtvättsdirektivet). Se prop. 2016/17:173.

4.5.2 Företrädaransvar för underlåtna skatteavdrag

Av 59 kap. 12 § första stycket SFL framgår att en företrädare för en juridisk person kan bli betalningsansvarig för skatteavdrag som inte har gjorts och som den juridiska personen blivit betalningsansvarig för efter ett beslut enligt 59 kap. 2 § SFL. Ett beslut om ansvar enligt 2 § är alltså en förutsättning för ansvar enligt bestämmelsen.

Enligt 12 § första stycket gäller också att en företrädare för en juridisk person som inte gjort anmälan om F-skatt enligt 10 kap. 14 § SFL kan bli betalningsansvarig för det belopp som den juridiska personen blivit betalningsansvarig för enligt 59 kap. 7 § SFL. Av 7 § framgår att en juridisk person som underlåtit att göra en anmälan om F-skatt kan bli skyldig att betala det belopp som kan behövas för att betala skatten och avgifterna på utbetald ersättning för arbete.

För att en företrädare ska kunna åläggas betalningsskyldighet enligt 12 § ska det ej gjorda skatteavdraget respektive den underlåtna anmälan bero på uppsåt eller grov oaktsamhet. Skatteverket har bevis- bördan för att dessa förutsättningar föreligger.

I och med införandet av F-skattesystemet har risken för att en ut- betalare av ersättning ska missbedöma skyldigheten att göra skatte- avdrag vid utbetalning av lön eller ersättning minskat. När det är fråga om en juridisk person som betalat ut ersättning eller lön till en mottagare utan att göra ett korrekt skatteavdrag anses det därför oftast vara fråga om att detta sker på grund av grov oaktsamhet eller uppsåt. Om det i grunden finns en svår skatterättslig fråga som med- fört att det varit svårt för utbetalaren att bedöma om skatt skulle ha dragits av kan det i regel inte anses föreligga grov oaktsamhet.

För att företrädaransvar ska vara möjligt på grund av underlåten anmälan enligt 10 kap. 14 § SFL krävs att företrädaren uppsåtligen eller av grov oaktsamhet tillämpat F-skattesystemet i ett uppenbart anställningsförhållande och att någon anmälan om detta inte har gjorts. Anmälningsskyldighet uppkommer bara om det är klarlagt att arbetet utförts i ett uppenbart anställningsförhållande och detta ska också stå klart för utbetalaren.25 _{Det ställs höga krav på bevis-}

ningen (RÅ 2003 ref. 91). Ett typfall är när en tidigare anställd får F- skatt och fortsätter utföra samma arbete åt utbetalaren som tidigare.

Den relevanta ansvarstidpunkten enligt 12 § är den tidpunkt då skatten skulle ha dragits av, dvs. när ersättning för arbete, ränta, ut- 25 _{Se prop. 2010/11:165 Del 2 s. 1005.}

delning eller annan avkastning betalas ut respektive när en anmälan om F-skatt skulle ha gjorts. En anmälan om F-skatt i ett uppenbart anställningsförhållande ska göras senast den dag då arbetsgivardekla- ration ska lämnas för den redovisningsperiod under vilken utbetal- ningen gjordes. Företrädaren vid dessa tidpunkter är den som enligt bestämmelsen kan göras ansvarig för en juridisk persons underlåtna skatteavdrag.

4.5.3 Företrädaransvar för underlåten betalning av skatt eller avgift

Om en företrädare för en juridisk person uppsåtligen eller av grov oaktsamhet inte har betalat skatt eller avgift, är företrädaren enligt 59 kap. 13 § SFL tillsammans med den juridiska personen skyldig att betala skatten eller avgiften. Bestämmelsen utgör den centrala an- svarsbestämmelsen och den som tillämpas i flest fall. Den är tillämp- lig på samtliga de skatter och avgifter som omfattas av reglerna i SFL och som den juridiska personen inte betalat. Som framgår av av- snitt 4.3 kan Skatteverket därutöver, med stöd av 13 §, ansöka om företrädaransvar gällande vissa andra obetalda skatter och avgifter som regleras utanför SFL.

Betalningsskyldigheten är enligt 13 § andra stycket knuten till den tidpunkt vid vilken skatten eller avgiften ursprungligen skulle ha be- talats. I normalfallet utgörs den av skattens förfallodag. Det är alltså den tidpunkten som man ska utgå ifrån vid utredningen om vem som har varit företrädare för den juridiska personen och om denne under- låtit betalningen uppsåtligen eller av grov oaktsamhet.

I de fall som den obetalda skatten eller avgiften följer av ett om- prövningsbeslut blir ansvarstidpunkten den ordinarie förfallodagen i redovisningsperioden som omprövningsbeslutet omfattar eller om det är fråga om ett omprövningsbeslut avseende slutlig skatt – den ordinarie förfallodagen för det beskattningsåret. Det är då de perso- ner som är företrädare vid denna tidpunkt som kan bli föremål för en ansökan om företrädaransvar.

Det förekommer att det inte kan avgöras till vilken redovisnings- period en skatt eller avgift ska hänföras. Skatteverket kan då hänföra all skatt eller avgift till den senaste redovisningsperioden eller, om omprövningen sker efter beskattningsårets utgång, till den sista redo- visningsperioden under beskattningsåret, se 66 kap. 35 § SFL. An-

svarstidpunkten, dvs. den till vilken betalningsskyldigheten är knuten, är då enligt 13 § tredje stycket förfallodagen för den redovisnings- period där samlingsbeslutet läggs.

Skattetillägg, förseningsavgift, återkallelseavgift och kontrollavgift har inte någon ursprunglig betalningstidpunkt på det sättet som skatt eller avgift som följer av ett omprövningsbeslut har, varför betalnings- skyldigheten beträffande sådana avgifter alltid är knuten till avgifts- beslutets förfallodag.

Beträffande effekterna av ett medgivet anstånd med betalningen, se avsnitt 5.7.

Frågan om tillämpningen av bestämmelsens subjektiva rekvisit och vad som krävs för att en företrädare för en juridisk person upp- såtligen eller av grov oaktsamhet ska anses ha underlåtit att betala den juridiska personens skulder prövades ingående av Högsta förvalt- ningsdomstolen i HFD 2018 ref. 4. En detaljerad genomgång av det rättsfallet och av övriga rättsfall som har betydelse för bedömningen av om företrädarens underlåtenhet att betala skatt eller avgift berott på uppsåt eller av grov oaktsamhet återfinns i avsnitten 9.3 och 9.5. Här lämnas därför endast en kort redogörelse.

En typsituation för uppsåtsfallen vid underlåten betalning är att utredningen visar att det fanns tillräckligt med pengar på förfallo- dagen eller kort tid före förfallodagen, men att företrädaren trots detta underlåtit att betala. Företrädaren anses då medvetet ha valt att inte betala skatten.

Av större betydelse för prövningen av om förutsättningarna för ansvar är uppfyllda är dock bedömningen av om den underlåtna be- talningen kan anses vara en följd av grov oaktsamhet från företräda- rens sida. Om så inte anses vara fallet kan företrädaren inte göras betalningsskyldig för den juridiska personens skatt eller avgift.

Som framgått redan i avsnitt 4.2.1 har praxis sedan länge inne- burit att en grundläggande förutsättning för att en företrädare för en juridisk person ska bli betalningsskyldig för den juridiska personens skatter och avgifter är, förutom att dessa inte har betalats, att det inte heller senast på förfallodagen har vidtagits verksamma åtgärder för att få till stånd en samlad avveckling av den juridiska personens skulder med hänsyn tagen till samtliga borgenärers intressen. Med verksamma åtgärder avses bl.a. ansökan om konkurs eller företags- rekonstruktion (se t.ex. HFD 2015 ref. 58 och HFD 2016 ref. 60). Den företrädare som – trots att den juridiska personen befinner sig

i sådana ekonomiska svårigheter att det inte finns medel för att betala skatten – driver verksamheten vidare och därigenom, typiskt sett, äventyrar samtliga borgenärers rätt att få betalt för sina fordringar ris- kerar däremot att bedömas som grovt oaktsam enligt bestämmelsen.

I HFD 2018 ref. 4 framhåller dock domstolen att endast ett kon- staterande av att skatten inte betalats på förfallodagen och att verk- samma åtgärder inte vidtagits, inte räcker för att grov oaktsamhet ska föreligga. Förhållandena i det enskilda fallet ska alltid beaktas. Det betyder bl.a. att hänsyn måste tas till företrädarens inflytande och den juridiska personens ekonomiska förhållanden liksom före- trädarens individuella förutsättningar och hans eller hennes situation i övrigt, i den mån dessa förhållanden kan antas ha betydelse för in- sikten hos företrädaren om den juridiska personens betalningsförmåga. En mer ingående redogörelse för tillämpningen av de subjektiva rek- visiten finns i kapitel 9, särskilt avsnitt 9.3 och 9.5.

4.5.4 Företrädaransvar för överskjutande ingående mervärdesskatt eller punktskatt

Regeln om betalningsansvar för överskjutande ingående mervärdes- skatt eller punktskatt i 59 kap. 14 § SFL blir aktuell att tillämpa när den juridiska personen lämnat oriktiga uppgifter och därför tillgodo- räknats för mycket ingående mervärdesskatt eller punktskatt.

Eftersom den juridiska personen i dessa fall inte låtit bli att betala en viss skatt eller avgift, utan lämnat sådana uppgifter att den juri- diska personen tillgodoräknats för mycket ingående mervärdesskatt eller punktskatt blir 13 § inte tillämplig.26

Regeln i 14 § är tillämplig både på mervärdesskatt och på punkt- skatter och gäller såväl punktskatt som redovisas i en punktskatte- deklaration som punktskatt som återbetalas efter särskild begäran.

Betalningsansvaret för överskjutande ingående mervärdesskatt omfattar inte bara det som faktiskt återbetalas till den skattskyldige utan även belopp som kvittas eller avräknas mot andra skatter på skattekontot.27 _{Men om den felaktiga ingående mervärdesskatten}

26 _{Se prop. 1993/94:50 s. 291. Bestämmelsen tillkom därför att ansvarsbestämmelsen för under-} låten betalning av mervärdesskatt i 1968 års mervärdesskattelag inte ansågs gälla vid underlåten- het att betala belopp vid återkrav av Skatteverket om beloppet på grund av felaktiga uppgifter från företrädaren återbetalats eller på annat sätt tillgodoförts den skattskyldige.

27 _{Se prop. 1993/1994:50 s. 291. Legaldefinitionen av överskjutande ingående mervärdesskatt} framgår av 3 kap. 13 § SFL.

endast avräknas mot den utgående mervärdesskatten som finns redovisad i samma skattedeklaration kan inte något betalningsansvar enligt 14 § SFL bli aktuellt. Detta på grund av att det då inte finns någon överskjutande ingående mervärdesskatt.

Även enligt 14 § är det en förutsättning för att ansvar ska kunna utdömas att den oriktiga uppgiften har lämnats på grund av uppsåt eller av grov oaktsamhet. De subjektiva rekvisiten knyter i bestäm- melsen an till lämnandet av den oriktiga uppgiften och inte till under- låtenheten att betala tillbaka beloppet till myndigheten.28 _{För mycket}

överskjutande ingående mervärdesskatt föregås alltid av att den juri- diska personen ansöker om utbetalning i form av att lämna redovis- ning i en skattedeklaration. Det är en form av en aktiv begäran.

Det är Skatteverket som ska visa att oriktig uppgift lämnats. Högsta förvaltningsdomstolen har i HFD 2019 ref. 38 ansett att den omständigheten att en företrädare för en juridisk person inte per- sonligen lämnat den oriktiga uppgiften inte utesluter att han eller hon ändå kan påföras ett betalningsansvar.29 _{I rättsfallet uttalas att}

enligt fast praxis är företrädaransvaret inte heller enligt 12 och 13 §§ beroende av en personlig underlåtenhet hos en viss företrädare att göra skatteavdrag eller att betala in den juridiska personens skatter och avgifter.