4 Det skatterättsliga företrädaransvaret
4.4 Företrädare och juridiska personer
4.4.1 Allmänt om företrädare för juridiska personer
Vid tillämpningen av ansvarsbestämmelserna måste alltid utredas vilka juridiska personer som avses och vilka som i egenskap av företrädare för sådana personer kan göras betalningsskyldiga.
Begreppet företrädare definieras inte i reglerna om företrädar- ansvar. Förslag om att införa en sådan legaldefinition har inte lett till någon lagstiftning, eftersom det har ansetts föreligga en risk för att det skulle kunna leda till en oavsedd utvidgning eller inskränkning av tillämpningsområdet.18
Frågan om vem som är företrädare ska i stället bedömas utifrån objektivt konstaterbara omständigheter i de enskilda fallen. Att legala företrädare för en juridisk person ska anses vara företrädare i den mening som avses i reglerna om företrädaransvar är klart. Även andra än legala företrädare, s.k. faktiska företrädare, kan dock komma i fråga för företrädaransvar.
Att det finns en legal företrädare för en juridisk person utesluter inte heller att det jämte den legale företrädaren också finns en faktisk företrädare. Det är t.ex. inte ovanligt att familjemedlemmar hjälper varandra genom att ställa upp som legal företrädare i en juridisk per- son när den som borde vara företrädare av olika anledningar inte kan eller vill åta sig det uppdraget. Då kan det finnas förutsättningar för att påföra båda ett solidariskt betalningsansvar.
Under senare tid har begreppet verkliga huvudmän tillkommit. Detta begrepp och dess förhållande till företrädarbegreppet berörs i avsnitt 4.4.5.
4.4.2 Legala företrädare för aktiebolag
I ett aktiebolag är aktiebolagets styrelse och verkställande direktör (VD) legala företrädare för bolaget, se 8 kap. 35 § aktiebolagslagen (2005:551), förkortad ABL. Såväl VD som den som är ordinarie leda- mot av en bolagsstyrelse kan i sin roll som legal företrädare för bolaget bli solidariskt betalningsskyldig med bolaget för obetalda skatter och avgifter enligt reglerna om företrädaransvar. Styrelsen i ett aktiebolag kan inte genom delegation, utfärdande av fullmakter eller på annat sätt avsäga sig det yttersta ansvaret för aktiebolagets organisation och förvaltning. Detsamma gäller för skyldigheten att sörja för en betryggande kontroll av aktiebolagets bokföring, medelsförvaltning och ekonomiska förhållanden.19 Det förhållandet att ett styrelse-
uppdrag endast har varit av formell natur eller att styrelseledamoten inte har förstått innebörden av uppdraget innebär därför inte frihet från att fullgöra de förpliktelser som följer av uppdraget (NJA 1974 s. 297 och HFD 2017 ref. 12).
Styrelseuppdrag registreras i aktiebolagsregistret. Högsta för- valtningsdomstolen (HFD) har ansett att registrering i aktiebolags- registret ger en särskild bevisverkan åt det som har registrerats. Enligt förarbetena till ABL torde en presumtion gälla för att en uppgift i aktiebolagsregistret om vilka som är styrelseledamöter i ett bolag överensstämmer med de verkliga förhållandena. Enligt domstolen måste stora krav ställas på bevisningen när någon hävdar att upp- gifterna i registret är felaktiga (HFD 2015 not. 47).20 I detta sam-
manhang bör nämnas att det av 8 kap. 13 § första stycket ABL fram- går att ändringar i styrelsens sammansättning har verkan redan från den tidpunkt då anmälan om ändringen kom in till Bolagsverket. Av detta följer således att när en sådan ändringsanmälan lämnats in men ännu inte handlagts kan detta innebära att registrerade uppgifter om styrelsens sammansättning inte motsvarar verkliga förhållanden.
Den som är styrelsesuppleant i ett aktiebolag kan i denna egenskap endast göras ansvarig om denne inträder i styrelsearbetet (NJA 1985 s. 439). Det utesluter dock inte att en styrelsesuppleant kan göras ansvarig som faktiskt företrädare, se avsnitt 4.4.4.
19 Se 8 kap. 4 § ABL, prop. 2004/05:85 Del 1 s. 310 och Del 2 s. 617 f.
20 Jfr Ericson, Presumtion vid registrering av legal ställföreträdare i mål om företrädaransvar, SN Akademisk årsskrift 2019 s. 3–15.
En likvidator träder enligt 25 kap. 30 § ABL in i styrelsens och den verkställande direktörens ställning och har därför samma ställ- ning som bolagets ställföreträdare under likvidationen och ersätter även en sådan särskild firmatecknare som har utsetts av styrelsen.21
Mot den bakgrunden är också en likvidator en sådan företrädare som kan åläggas betalningsansvar enligt bestämmelserna om företrädar- ansvar (HFD 2016 ref. 60).
4.4.3 Legala företrädare för andra juridiska personer
Även företrädare för andra juridiska personer än aktiebolag kan om- fattas av reglerna om företrädaransvar.
När en juridisk person försätts i konkurs uppstår en ny juridisk person, konkursboet. I samband med konkursbeslutet förordnas en konkursförvaltare för konkursboet. Konkursförvaltaren är legal före- trädare för konkursboet. Om konkursboet driver verksamhet och drar på sig skatte- och avgiftsskulder kan företrädaransvar bli aktuellt om konkursförvaltaren har agerat grovt oaktsamt eller med uppsåt.
Ekonomiska föreningar regleras i lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar, förkortad EFL. Bostadsrättsföreningar utgör en special- reglerad form av ekonomiska föreningar som regleras i bostadsrätts- lagen (1991:614), förkortad BrL. Företrädare för dessa föreningar är styrelsen och i förekommande fall VD:n, se 7 kap. EFL och 9 kap. 12 § BrL.22
Företrädare för stiftelser är styrelsen eller förvaltaren, se 2 kap. 2 § stiftelselagen (1994:1220).
Ideella föreningar är inte reglerade i lag. Enligt praxis blir en ideell förening en juridisk person när ett medlemsmöte med minst tre per- soner antagit stadgar om föreningens ändamål och utsett en styrelse. Det är styrelsen som är företrädare för en ideell förening och före- trädaransvar kan göras gällande mot denna (NJA 1994 s. 170). Före- trädaransvaret kan rikta sig mot en eller flera i styrelsen.
Ett dödsbo uppkommer i och med att en fysisk person avlider. Dödsboet är en självständig juridisk person även om det först året efter dödsfallet behandlas som ett självständigt skattesubjekt för in- komstskatten. Ett dödsbo företräds och förvaltas av dödsbodelägarna 21 Se prop. 2000/01:150 s. 108 och NJA 2012 s. 328.
22 Även för ekonomiska föreningar gäller att ändringar i styrelsens sammansättning får verkan redan från det att anmälan kommer in till Bolagsverket, se 7 kap. 13 § EFL.
om inte en boutredningsman har förordnats, se 19 kap. ärvdabalken. Om en boutredningsman är förordnad för dödsboet är det boutred- ningsmannen som är att se som företrädare för boet.
Företrädare för ett dödsbo kan göras ansvariga för dödsboets obe- talda skatter och avgifter med stöd av reglerna om företrädaransvar.
Handelsbolag är en juridisk person där bolagsmännen svarar soli- dariskt för bolagets förpliktelser, se 2 kap. 20 § lagen (1980:1102) om handelsbolag och enkla bolag, förkortad HBL. Skatteverket kan med stöd av 59 kap. 11 § SFL besluta om betalningsansvar för del- ägare i ett svenskt handelsbolag enligt 2 kap. 20 § HBL avseende bo- lagets skatter och avgifter. Eftersom handelsbolag är en juridisk per- son är även reglerna om företrädaransvar tillämpliga. I de flesta fall torde dock beslut om ansvar enligt 59 kap. 11 § SFL vara den mest lämpliga åtgärden för att besluta om ansvar för en fysisk person som är bolagsman i ett handelsbolag.
Bestämmelserna om företrädaransvar är i sin ordalydelse inte be- gränsade till svenska juridiska personer. Inte heller i förarbetena har några uttalanden gjorts som tyder på att bestämmelserna ska vara tillämpliga enbart på svenska juridiska personer. HD har gjort bedöm- ningen att en styrelseledamot i ett danskt bolag kan bli solidariskt betalningsskyldig för den svenska mervärdesskatt som bolaget inte betalat (NJA 1998 s. 44). När det gäller fasta driftställen för ut- ländska juridiska personer är det fasta driftstället inte en självständig juridisk person utan en del av den utländska juridiska personen. Detta innebär att det är företrädarna för den utländska juridiska per- sonen som kan bli betalningsskyldiga för det fasta driftställets obe- talda skatter och avgifter.
4.4.4 Faktiska företrädare för juridiska personer
Även om det finns en legal företrädare för en juridisk person kan en annan person anses vara den som faktiskt styr verksamheten. Den personen betraktas då som den faktiska företrädaren för den juri- diska personen. Avgörande för om någon är att se som en faktisk företrädare är dennes faktiska maktposition och möjlighet att på- verka förvaltningen i den juridiska personen.23
Beträffande aktiebolag gäller enligt praxis att det avgörande är om företrädaren har haft ett betydande ekonomiskt intresse och be- stämmande inflytande över den juridiska personen. Ett eget eller någon närståendes aktie- eller andelsinnehav i ett fåmansaktiebolag har ansetts peka på att det har funnits ett ekonomiskt intresse och ett bestämmande inflytande, dvs. en maktposition i bolaget. Bedöm- ningen av om innehavet ska anses betydande påverkas av vilket in- flytande innehavet ger och om det finns andra ekonomiska intressen i verksamheten.
När det gäller andra juridiska personer än aktiebolag går det inte alltid att tala om ett ägande i civilrättslig mening, t.ex. i en ideell förening. För att avgöra om någon ska ses som en faktisk företrädare för en sådan juridisk person får andra omständigheter beaktas. Sådana omständigheter kan vara att en företrädare t.ex. med stöd av en full- makt har getts rätt att förfoga över den juridiska personens tillgångar.
Den som i ett aktiebolag eller annan juridisk person sätter en bul- van eller målvakt i sitt ställe för att inte synas utåt har normalt sett kvar ett sådant bestämmande inflytande att denne ska ses som fak- tiskt företrädare. Andra förhållanden som kan tyda på att någon ska ses som faktisk företrädare för en juridisk person är att vederbörande har ansvaret för driften eller arbetsfördelningen, uppträder som före- trädare gentemot myndigheter eller har en annan sådan position att han eller hon av anställda uppfattas som högste ansvarig. Om en per- son företräder en juridisk person utåt mot kunder eller andra borge- närer indikerar det också en maktposition i den juridiska personen som kan göra att en person kan bedömas vara faktisk företrädare.
Det finns praxis från både HD och HFD som visar att en faktisk företrädare kan göras ansvarig genom reglerna om företrädaransvar (jfr bl.a. NJA 1979 s. 555, NJA 1993 s. 740 och RÅ 2008 ref. 75). 4.4.5 Verkliga huvudmän
Den 1 augusti 2017 trädde lagen (2017:631) om registrering av verk- liga huvudmän i kraft. I lagen, som följer av det fjärde penningtvätts- direktivet och syftar till att förhindra bl.a. penningtvätt, uppställs ett krav på registrering av verkliga huvudmän i juridiska personer och
truster.24 När det gäller juridiska personer omfattar lagen, med vissa
undantag, svenska juridiska personer och utländska juridiska perso- ner som bedriver verksamhet i Sverige, se 1 kap. 2 §.
I 1 kap. 3 § anges att med verklig huvudman avses en fysisk per- son som, ensam eller tillsammans med någon annan, ytterst äger eller kontrollerar en juridisk person, eller en fysisk person till vars förmån någon annan handlar. I samma kapitel ges i 4–6 §§ vägledning om när en fysisk person ska presumeras inneha en sådan kontroll som i nor- malfallet gör att han eller hon bör betraktas som verklig huvudman. Där beskrivs kontroll genom ägarandel, genom rätt att utse eller till- sätta befattningshavare eller genom avtal m.m. Varje juridisk person är enligt 2 kap. 1 § skyldig att dokumentera vem som är dess verkliga huvudman eller att sådan verklig huvudman saknas. Uppgifterna ska enligt 2 kap. 2 och 3 §§ på begäran tillhandahållas myndigheter samt anmälas till Bolagsverket för registrering i registret över verkliga huvudmän.
Av bestämmelserna om verklig huvudman får anses framgå att den som registrerats som verklig huvudman i många fall också kan antas utgöra en företrädare i den mening som bestämmelserna om före- trädaransvar anger.