3.2.1 Inledning
Även om det helt saknas lagstiftning om hur trusten skattemässigt skall behandlas i Sverige finns viss praxis som bör beaktas. Regeringsrättens uttalanden angående truster är mycket begränsade, varför skatterättsnämndens motiveringar i de fall då domstolen undanröjt för- handsbeskeden har givits ett ansenligt utrymme i kommande avsnitt.
3.2.2 RÅ 1942 ref 21
I detta rättsfall behandlas en hustrus skattskyldighet av avkastningen från egendom tillhö- rande den avlidne makens kvarlåtenskap. Brown, hemmahörande i USA, hade genom tes- tamente förordnat ”First Wisconsin Trust Company” till ensam förvaltare avseende dennes testamentesegendom. Enligt testamentet skulle avkastningen från räntebärande säkerheter, i den mån den förföll till betalning, tillfalla Browns hustru under resten av hennes liv. Brown uttryckliga vilja hade varit att avkastningen skulle vara tillgänglig för hustrun uteslu- tande för hennes underhåll. Hon skulle dock inte kunna avhända sig inkomsten på något sätt genom att exempelvis inteckna eller pantsätta den. Skulle detta trots allt ske får förval- taren ändå inte betala ut pengar till någon annan än hustrun.
Av Browns testamente och andra omständigheter framgår att hans hustru inte hade någon som helst äganderätt till det avsatta kapitalet. Hon ägde inte ens rätt till hela avkastningen, utan endast till den del som återstod efter att skatter och förvaltarens arvode erlagts. Vidare saknade hon möjlighet att flytta förvaltningen till annan person. Regeringsrätten konstate- rade att eftersom äganderätten till kapitalet inte tillkommer någon som är bosatt här i lan- det skall hustrun inte förmögenhetsbeskattas för värdet på kapitalet, utan endast på uppbu- ren avkastning
3.2.3 RÅ 1953 ref 31
Precis som i föregående rättsfall behandlas här en närståendes beskattning av avkastning. Två makar bosatta i Köpenhamn förordnade att, efter den sist avlidnes frånfälle, skilja två fastigheter från deras övriga kvarlåtenskap och bilda en stiftelse. Nettoöverskottet skulle delas lika mellan barnen, varav en dotter var bosatt i Helsingborg. Efter makarnas död sål- des de omnämnda fastigheterna och förvaltare av vederlaget blev Nationalbanken i Kö-
penhamn. Dottern menade att hon aldrig skulle kunna bli ägare till kapitalet utan endast kunna uppbära avkastningen och åberopar RÅ 1942 ref 21 som stöd för sin talan.
Regeringsrätten höll med dottern och fastställde att, eftersom handlingarna i målet visar att äganderätten till kapitalet inte kommer någon som är bosatt här i Sverige till del, skall dot- tern endast förmögenhetsbeskattas för kapitalvärdet av uppburen beskattning.
3.2.4 RÅ 1988 not 56
Målet hanterar ett överklagat förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt av en diskretionär trust. X vill veta hur utdelning från en amerikansk trust skulle beskattas i Sverige om han bestämde sig för att flytta hit. Riksskatteverkets nämnd ansåg att interna svenska regler skulle användas för att fastställa om trusten kunde ses som en utländsk juri- disk person. I och med att trusten var mycket lik en svensk familjestiftelse ansåg Nämnden att institutet utgör en sådan person. Summan som X får från trusten utgör av den orsaken intäkt av kapital för honom då den avser avkastning. Om beloppet tar själva kapitalet i an- språk är det inte att se som utdelning och blir därmed skattefritt. Vad gällde äganderätten förde nämnden samma resonemang som Regeringsrätten gjort i tidigare praxis.110 Ägande-
rätten tillkommer inte någon bosatt i landet och som förmögenhetstillgång skall X endast ta upp kapitalvärdet av uppburen avkastning till beskattning.
Regeringsrätten däremot ansåg att slutsatsen inte säkert kan dras att en beskattning av av- kastning från trusten skall ske med utgångspunkt i reglerna om utdelning från utländskt bo- lag. Regeringsrätten ansåg att de inte hade tillräckligt med information för ett uttalande an- gående skatteeffekterna och upphävde därmed riksskatteverkets besked och avvisade an- sökningen. Regeringsrätten var dock inte enig. Två regeringsråd samtyckte med rikskatte- verket och såg likheterna med en familjestiftelse medan en tredje ansåg att då det saknas svensk motsvarighet till trust föreligger det istället en fullbordad gåva via en mellanman.
3.2.5 RÅ 1997 ref 31
Rättsfallet hanterar ett överklagat förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhets- skatt och behandlar ett testamente enligt vilket avkastningen av ett kapital skall tillfalla testatorns systerdotter. Förvaltare av kapitalet är Skandinaviska Enskilda Banken och av- kastningen skulle tillkomma systerdottern så länge hon levde. Efter systerdotterns död skul-
le avkastningen istället komma hennes arvingar till del. När någon dessa arvingar avled skulle dess barn, vid sidan om avkastningen, få ut ett belopp som motsvarade den del av kapitalet som åvilade det avlidna barnet.
Äganderätten ansågs i målet vara svävande eftersom det inte från början kunde bestämmas vem som till sist skulle inneha äganderätten till kapitalet och avkastningen som är knuten därtill. Regeringsrätten menade att kapitalet, eller fonden, konstituerade en juridisk person i form av en stiftelse och är alltså ett eget skattesubjekt. I egenskap av skattesubjekt blir ”fonden” skattskyldig för avkastning på aktier som ingår i fondkapitalet och för realisa- tionsvinster som uppstår vid försäljning av sådana andelar. Regeringsrätten fastställer också att utbetalningar till avkastningstagarna, systerdotterns barn, skall tas upp i inkomstlaget tjänst och att ”fonden” har rätt till avdrag för utbetalningarna till dessa.
3.2.6 RÅ 1999 not 20
I målet ansökte en far och son om förhandsbesked angående beskattning av trust. Trusten med dess tillgångsmassa var en diskretionär trust belägen på Isle of Man. Enligt trustur- kunden skall förmånstagarna vara faderns arvingar i rakt nedstigande led och sådana perso- ner som vid senare tillfällen kan utses till förmånstagare av förvaltaren. Dessa personer måste godkännas av beskyddaren. I ett icke bindande brev har fadern önskat att hans barn och hustru med lika rätt skall vara förmånstagare efter hans död. Tillsammans med övriga trustbestämmelser innebär dock detta att trustens tillgångar endast får användas till förmån för nämnda fysiska personer.
Skatterättsnämnde ansåg att metodiken i ett sådant här fall bör vara att försöka hitta den närmaste svenska motsvarigheten till institutet och undersöka om reglerna för denna kan appliceras. Nämnden resonerade kring en rad problem som kan uppstå vid hanteringen av trusten. En svårighet ligger i att bestämma huruvida trustegendomen kan anses bli avskild de involverade personerna till den grad att det kan anses utgöra en egen rättsbildning eller om trustavtalet närmast kan bedömas motsvara ett återkalleligt förvaltaruppdrag.
I målet fanns en beskyddare, en väl författad trusturkund som gav att förvaltaren var bero- ende av godkännande i vissa situationer. I och med detta bibehåller fadern ett visst mått av inflytande över trustegendomen och i praktiken resulterar detta i att han borde kunna på- verka hur mycket och till vem medel skall betalas ut. Trots detta anser skatterättsnämnden att trustegendomen ändå är tillräckligt avskild för att vara en egen rättsbildning.
Nämnden går vidare till att diskutera vem som kan anses vara ägare till trustgendomen. De konstaterar att förvaltaren har en viss äganderätt i den meningen att han har rätt att vidta förvaltningsåtgärder, medan förmånstagarna har en annan äganderätt i och med deras rätt att erhålla ekonomiska fördelarna som ägandet medför. Nämnden kommer fram till att varken förvaltaren eller förmånstagarna skulle kunna anses vara ägare enligt svensk rätt. Istället bör trustegendomen anses ägas av just trusten, oavsett om trusten på Isle of Man inte anses vara en juridisk person.
Nämnden går vidare med att jämställa förhållandet med en stiftelse med stöd i resone- manget från RÅ 1997 ref 31 och menade att trusten visserligen är jämförbar med en stiftel- se, men utgör ingen utländsk juridisk person där delägarna kan direktbeskattas på den grunden. Frågan är om det kan anses vara en svensk juridisk person och således skattskyl- dig för all inkomst och förmögenhet. Nämnden finner att trusten inte kan anses vara ett svensk rättssubjekt och därmed inte skattskyldig till förmögenhetsskatt eller avkastning och realisationsvinst som är hänförlig till trustegendomen, under förutsättning att förvaltningen inte sker i Sverige.
I en familjestiftelse skall den som har rätt till avkastning av en tillgång anses som ägare till egendomen, men nämnden anser att om skattskyldighet för förmögenheten skulle falla på de fysiska personerna enbart för att de tillhör en krets som kan vara aktuella som förmåns- tagare ter det sig grundlöst att beskatta personer som inte är helt försäkrade avkastningen åtminstone under viss tid. Förvaltaren avgör vem som tar del av avkastningen. Förmånsta- garna kan således inte beskattas för trustegendomen. Inte heller kan de beskattas för reali- sationsvinst eller avkastning som inte kommer dem till del. De skall dock beskattas för uppburna medel, utdelning, från trusten i inkomstlaget tjänst oavsett om utbetalningen är löpande eller en engångsbetalning. Detta är i linje med beskattningen som sker vid utbetal- ning till förmånstagare i en svensk familjestiftelse.
Regeringsrätten ansåg dock att handlingarna i målet var oklara och inte kunde ge ett klart besked i frågan om vilka möjligheter fadern hade att kontrollera trustegendomen. Vidare ansågs det också saknas uppgifter om beskyddarens uppdrag. På grund av detta fann Re- geringsrätten att förhandsbesked inte skulle ha lämnats och upphävde Skatterättsnämndens beslut.
3.2.7 RÅ 2000 ref 28
Detta rättsfall rör en pensionstrust som är en form av en diskretionär trust. Ett bolag i en koncern avser att fastställa en ny koncernövergripande pensionsordning. Bolaget har sedan 80-talets slut gått från att ha varit ett explicit svenskt företag till att vara ett europeiskt. Ut- vecklingen kräver att en ny pensionsordning för befattningshavare i chefspositioner och olika specialister införs, bland annat ur konkurrenshänseende.
I samband med upprättandet av det nya pensionssystemet skulle en trust på ön Guernsey bildas. Till trusten skulle sedan medel motsvarande kapitalvärdet av den intjänande ålders- pensionsrätten överföras. I trusturkunden anges att förvaltaren ur trustegendomen skulle tillhandahålla den berörda anställda de förmåner som följder av pensionsplanen. Förvalta- ren, Nordben Pension Trustees Limited, är fristående från koncernen och förvaltningen skulle ske med de anställdas bästa som mål. I och med övergången till det nya systemet av- stod de anställda från sin intjänade pensionsrätt hos bolaget. All avkastning skulle fonderas i trusten i väntan på att medel kunde begäras för betalning av försäkringspremier.
Trusturkunden upprättades på Guernsey i enlighet med den inhemska lagstiftningen enligt vilken förvaltaren måste följa anvisningarna i urkunden gentemot både stiftaren och för- månstagarna. I praktiken innebar detta att stiftaren inte kunde återkalla förordnandet eller få trustegendomen att återgå och det avskilda kapitalet får inte användas till annat än det klargjorda ändamålet. Om Bolaget önskade kunde det dock ersätta förvaltaren med annan och bestämma att ingen förvaltning skulle ske. Om sådant beslut fattades och trusten likvi- derades var det bestämt att värdet av pensionsutfästelserna skulle tryggas genom tecknande av försäkringar. Inga medel skulle kunna tillfalla stiftaren. När en anställd går i pension eller lämnar sin anställning skall en livförsäkring tecknas med denne som förmånstagare. Skatterättsnämnden påvisar än en gång att det saknas regler angående truster i svensk lag- stiftning. Även skatteavtal mellan Sverige och Guernsey saknas och någon speciell behand- ling av någon involverad part finns ur skattehänseende således inte. Direktbeskattning blir inte aktuellt eftersom trusten inte är en utländsk juridisk person. Precis som i RÅ 1999 not 20 fann nämnden att man borde försöka hitta den närmaste svenska motsvarigheten och utreda huruvida tillhörande bestämmelser kan appliceras. Skatterättsnämnden började med att utreda om Bolaget kunde ansetts ha avskilt sig från egendomen på så vis att det inte istället kan ses som ett återkalleligt förvaltaruppdrag. Då egendomen inte på något vis kan återgå till bolaget konstaterar nämnden att den är avskild. Även bolagets ansvar för pen-
sionsutfästelserna upphör i och med trustens bildande och ger det rätt till avdrag för över- förda belopp till trusten som exempelvis lönekostnader och för de anställda beskattning såsom för lön.
Den situation som skatterättsnämnden ansåg vara närmast förhållandet är då en svensk ar- betsgivare som utfäst en direktpension köper en utländsk pensionsförsäkring som han se- dan överlåter till den anställde. Arbetsgivaren befrias härmed från pensionsåtagandet och Nämnden ansåg därför att den utländska pensionsförsäkringen i målet var förvärvad när trusten bildas och den anställde ger sitt samtycke till att Bolaget överför dennes pensions- kapital till trusten. Den anställde skall därför beskattas för de överförda beloppen i in- komstlaget tjänst. Beskattningstidpunkten är vid överförandet. Den anställde avstod i och med medgivandet till överförandet sin rätt till direktpension och istället blivit ägare till en kapitalförsäkring och skall således även betala skatt på avkastningen samt erlägga förmö- genhetsskatt.
Regeringsrätten höll med om att bolaget var tillräckligt avskilt från egendomen för att inte förväxlas med ett återkalleligt förvaltaruppdrag och Bolaget har omedelbar rätt till avdrag för kapitalet som förs över till trusten. Regeringsrätten avstod dock från att yttra något om huruvida trusten konstituerade ett eget rättssubjekt i svensk lag.
Vad gällde beskattningen av den anställde valde Regeringsrätten att ändra Skatterättsnämn- dens förhandsbesked. Domstolen ansåg att beskattningstidpunkten inte skulle ske vid över- förandet av medel till trusten, utan när trusten förvärvar den anställdes kapitalförsäkring, eftersom den anställde före detta inte har någon bestämmanderätt över kapitalet.
Regeringsrätten ansåg inte heller att den anställde skulle avkastnings- och förmögenhetsbe- skattas för trustegendomen, då denne inte kan ses som ägare av de tillgångar som finns i in- stitutet. Regeringsrätten grundar detta på att den anställdes förmåner försvinner om denne skulle gå bort under anställningen samt att försäkringens värde är oberoende av avkastning- ens storlek.
3.2.8 RÅ 2010 not 4
Så sent som i år nådde ett överklagat förhandsbesked Regeringsrätten angående beskattning av truster. En man, bosatt i Sverige, är en av möjliga förmånstagare i en amerikansk diskre- tionär trust. Mannen var son till en av de i trusturkunden angivna förmånstagarna och kan för särskilda ändamål ansöka om utbetalning av medel ur trusten angående både avkast-
ningen och kapitalet. Trusten behandlas enligt amerikansk rätt som en juridisk person och är ett eget skattesubjekt. Detta skiljer sig från det brittiska synsättet där en trust inte anses vara ett eget rättsubjekt.
Den svenska mannen vill nu genom ett förhandsbesked få reda på hur en utbetalning från trusten behandlas och om denna skall tas upp i inkomstlaget tjänst. Han vill också få redan på om någon del av utbetalningen kan vara skattefri.
Skatterättsnämnden ansåg att utbetalningen från trusten skall tas upp i inkomstlaget tjänst med motivering att trusten har stora likheter med en familjestiftelse, i vilken det finns stad- gat att stiftelsens medel skall utbetalas till en bestämd familj eller andra bestämda personer. Utbetalningar från trusten skall därför betraktas som ett periodiskt understöd.111
Regeringsrätten ansåg att det inte fanns tillräckligt med tillförlitligt material för att de skulle kunna bedöma hur utbetalningen skall bedömas och undanröjde åter ett förhandsbesked angående truster.