Den anglosaxiska trusten
En analys av en förmånstagares beskattningskonsekvenser av trustegendom
som utgörs av aktier
Magisteruppsats i affärsrätt
Författare: Kristin Andersson
Handledare: Anna Gerson
Framläggningsdatum: 2010-12-08 Jönköping december 2010
Magisteruppsats i affärsrätt
Titel: Den anglosaxiska trusten – En analys av en förmånstagares beskatt-ningskonsekvenser av trustegendom som utgörs av aktier.
Författare: Kristin Andersson
Handledare: Anna Gerson
Datum: 2010-12-08
Ämnesord Trust, beskattning av trustegendom, RÅ 1988 not 56, RÅ 2000 ref
28, RÅ 1999 not 20, värdepappersregeln, stiftare, förvaltare, för-månstagare.
Sammanfattning
Den anglosaxiska trusten är ingen ny företeelse utan har funnits ända sedan medeltiden. Konceptet är vanligt förekommande i common-law länderna som till exempel England och USA, men främmande i civil-law länder som exempelvis Sverige. Den person som skapar trusten kallas stiftare (settlor), den som tar hand om egendomen förvaltare (trustee) och den som egendomen förvaltas åt förmånstagare (beneficiary).
I Sverige saknas lagstiftning om hur trustinstitutet bör bedömas. Behovet att förstå trustin-stitutet torde ha ökat de senaste åren pga. internationaliseringen. Regeringsrätten har haft några tillfällen att reda ut en del oklarheter angående trustinstitutet, men valt att avstå från detta. Skatterättsnämnden har idag därför mycket begränsad vägledning från domstolen då de får in en ansökan om förhandsbesked.
En trust är enligt brittisk rätt ingen egen juridisk person med egen rättskapacitet. Detta skil-jer institutet från stiftelseinstitutet, vilket anses vara den närmast jämförbara figuren i det svenska rättsystemet. På grund av att trusten inte är en juridisk person går det inte att lik-ställa denna med stiftelsen utan problem och skattemässigt behöver de inte behandlas lika. I förhandsbesked 2010-03-23 (dnr 103-09/D) likställer Skatterättsnämnden tillgångsmassan i en trust med aktier. Huvudregeln bör vara att en förmånstagare skall beskattas för egen-domen då denna har full förfoganderätt och kan disponera egenegen-domen, bland annat RÅ 2000 ref 28 talar för detta. Om egendomen är aktier måste RÅ 2009 ref 86 beaktas om när förfoganderätten kan anses infinna sig. När det rör sig om aktier anses förvärvstidpunkten
infinna sig direkt av en anställd, oavsett om dessa senare kan förloras i och med att en an-ställningen upphör, varför de skall direktbeskattas enligt inkomstskattelagen 10:11. Trust-egendom är således vad den är och bör beskattas därefter.
Master’s Thesis in Business Law
Titel: The Anglo-Saxon trust – An analysis of the tax consequences of a bene-ficiary regarding tax property that consists of shares.
Author: Kristin Andersson
Tutor: Anna Gerson
Date: 2010-12-08
Subject terms: Trust, taxation of trust property, RÅ 1988 not 56, RÅ 1999 not 20, 2000 ref 28, settlor, trustee, beneficiary
Abstract
The Anglo-Saxon trust is not a new phenomenon, but existed as early as in the Middle Ages. The concept is customary among common-law countries, such as England the US, but unfamiliar to civil-law countries like Sweden. The person who creates the trust is called a settlor, the one who holds and administer the property is a trustee and the person who benefits from the settlement is called a beneficiary.
In Sweden there is no legislation of how the trust ought to be assessed, but the need to understand it has probably increased with the internationalization. The Swedish Supreme Administrative Court has had a few opportunities to elucidate some of the uncertainties re-garding trusts, but chose to abstain. With this The Swedish Tax Panel has very limited guidance from the court when they receive an application of an advance notice.
A trust is not a legal entity nor a tax subject. This differs the trust from a foundation and they can not be placed on an equality from a Swedish tax perspective.
In an advance notice, 2010-03-23 (dnr 103-09/D) om Inkomstskatt: Inkomst av tjänst –
värde-pappersförmån, the Swedish Tax Panel equalizes the trust property with shares when
deter-mining how to tax the assets. The general rule ought to be that a beneficiary shall be taxed for the property when he or she has the full right of disposition, RÅ 2000 ref 28 indicates that this is correct.
If the property consists of shares a judgement from another case must be considered. RÅ 2009 ref 86 implies that if the trust property consists of shares, the time of the full right of
disposition presents itself immediately, regardless if the shares can be lost when employ-ment is discontinued. The shares ought to be taxed immediately according to the Swedish Income Tax Act 10:11. Tax property is what it is and ought to be taxed accordingly.
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund...1 1.2 Syfte ...2 1.3 Metod ...2 1.4 Avgränsningar ...3 1.5 Disposition ...32
Vad är en Trust? – Definition och terminologi... 5
2.1 Civil-Law, Common-Law och Equity-law...5
2.2 Trustkonceptet...6
2.3 Den anglosaxiska trustens parter och beståndsdelar...8
2.3.1 Inledning...8
2.3.2 Settlor – Stiftare...8
2.3.3 Trustee – Förvaltare ...9
2.3.4 Beneficiary – Förmånstagare ... 10
2.3.5 Protector – Beskyddare ... 11
2.3.6 Sammanfattande bild över trustinstitutet... 11
2.4 Vilka typer av truster finns det?... 11
2.4.1 Inledning... 11
2.4.2 Ändamålet med trusten... 12
2.4.3 Trustens bildande ... 12
2.4.4 Hur aktiv är förvaltaren? ... 13
2.4.5 Trustens reglering... 14
2.4.6 Stiftarens aktivitet... 14
2.4.7 Förmånstagarnas roll... 15
2.5 Stiftelse, familjestiftelse eller trust?... 16
2.5.1 Inledning... 16 2.5.2 Stiftelse... 16 2.5.3 Familjestiftelse ... 16 2.5.4 Jämförelse ... 17 2.6 Sammanfattning ... 18
3
Beskattning av truster ... 20
3.1 Engelsk rätt ... 20 3.1.1 Inledning... 20 3.1.2 Inkomstbeskattning... 20 3.1.3 Kapitalbeskattning... 22 3.1.4 Sammanfattning ... 223.2 Beskattning av truster i Sverige... 23
3.2.1 Inledning... 23 3.2.2 RÅ 1942 ref 21... 23 3.2.3 RÅ 1953 ref 31... 23 3.2.4 RÅ 1988 not 56... 24 3.2.5 RÅ 1997 ref 31... 24 3.2.6 RÅ 1999 not 20... 25 3.2.7 RÅ 2000 ref 28... 27 3.2.8 RÅ 2010 not 4... 28
3.3.1 Trusten som skattskyldig person i Sverige ... 29
3.3.2 Den svenska skattesituationen för förvaltaren ... 31
3.3.3 Den svenska skattesituationen för förmånstagaren... 32
3.3.4 Den svenska skattesituationen för stiftaren ... 34
3.3.5 Övriga reflektioner... 35
3.4 Sammanfattning och slutsats... 36
4
SRN 23 mars 2010 (dnr 103-09/D) om
Inkomstskatt: Inkomst av tjänst -
värdepappersförmån ... 37
4.1 Förutsättningarna... 37 4.2 Skatterättsnämndens bedömning ... 37 4.3 RÅ 2009 ref 86... 385
Analys ... 39
6
Slutsats ... 43
Referenslista... 44
1
Inledning
1.1
Bakgrund
Den anglosaxiska trusten är ingen ny företeelse utan har funnits ända sedan medeltiden.1
Konceptet är vanligt förekommande i common-law länderna som till exempel England och USA, men främmande i civil-law länder som exempelvis Sverige. I brittisk rätt kallas den person som skapar trusten för stiftare (settlor), den som tar hand om egendomen förvaltare (trustee) och den som skall erhålla förmånerna är förmånstagare (beneficiary). Trustinstitu-tet i England styrs till stor del av equity (billighetsrätt), vilket har gett upphov till att ägan-derätten i en trust är delad mellan den legala ägaren (legal owner) och den ägare som drar ekonomisk fördel av egendomen (the equitable owner).2 I Sverige och övriga
kontinental-europeiska länder har detta generat i en del skepticism eftersom det i dessa länder av tradi-tion anses att äganderätten är odelbar.3 Visserligen finns i Sverige en lag som hanterar
sam-äganderätt. Denna rätt innebär dock gemensamt ägande av någonting, det vill säga att man innehar rätten tillsammans och är inte samma sak som att rätten är tudelad.4
Den delade äganderätten kan vara en av anledningarna till att civil-law länder har så svårt att ta till sig trustens ägarförhållanden. I mitten av 1980-talet presenterades dock Trustkon-ventionen5, vilken anses vara den mest betydande ansatsen till en harmonisering på
interna-tionell nivå. Ändamålet med konventionen var att skapa gemensamma riktlinjer för hur ci-vil-law länder borde förhålla sig till trustinstitutet. Sverige avstod dock från att ratificera re-gelverket och idag saknas nationella regler för institutet. 6 Behovet av att skapa riktlinjer
torde ha ökat i och med den ökade internationaliseringen och i dagsläget finns det sannolikt flertalet personer med anknytning till Sverige som är part i en trust.7 I och med detta ökar
också behovet av att begripa och att tyda trusten i sin helhet likväl som beståndsdelarnas funktion.
1 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 675. 2 Se kapitel 2.3.
3 Jönsson, T, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 7. 4 Lag (1904:48 s. 1) om samäganderätt, §1.
5 Hague Convention of 1 July 1985 on the Law Applicable to Trusts and on their Recognition. 6 Jönsson, T, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 7.
Regeringsrätten har haft några tillfällen att klargöra oklarheterna angående trustinstitutet, men valt att avstå från detta.8 Skatterättsnämnden har idag därför mycket begränsad
väg-ledning från domstolen att gå på då de får in en ansökan om förhandsbesked.
I ett förhandsbesked från 2010 likställer Skatterättsnämnden tillgångsmassan i en trust med aktier. Skatterättsnämnden ansåg att en anställds andelar i ett bolag var förvärvade av denne vid tidpunkten när de lades in i trusten och inte när den anställde tar dem därifrån och åt-njuter förmånen av dessa. Skatterättsnämnden har i sin motivering bortsett från att förvalt-ningen av aktierna sker i en trust och ansett att beskattförvalt-ningen skall ske enligt den så kallade värdepappersregeln i Inkomstskattelagens (IL) 10:11.9
1.2
Syfte
Uppsatsens syfte är att utreda när en förmånstagare, bosatt i Sverige, bör beskattas för in-komst hänförlig till en anglosaxisk trust då egendomen som läggs in trusten är aktier. Be-skattas tillgångsmassan i trusten olika beroende på vad som utgör den?
1.3
Metod
I uppsatsen tillämpas en problembaserad metod där utgångspunkten är förutsättningarna givna i ett av Skatterättsnämndens förhandsbesked 2010-03-23 (dnr 103-09/D) om
Inkomst-skatt: Inkomst av tjänst – värdepappersförmån. Förhandsbeskedet fungerar som
problematise-rande källa där idén om uppsatsens syfte väcktes.
För att beskriva och definiera trustens begrepp används främst brittiska definitioner, brit-tisk rätt och britbrit-tisk doktrin som underlag. I den mån det finns används även svensk dokt-rin som beskriver den anglosaxiska trusten. Trusten är starkt förknippad med engelsk rätt och övriga trustbestämmelser runtom i världen följer i stort samma mönster. Då begreppen översatts från engelska till svenska är dessa endast översättningar för att lättare skapa för-ståelse hos den svenska läsaren. Översättningarna är på inget sätt universella och slutsatser eller rättsliga följder avseende de svenska begreppen kan ovillkorligen inte göras. Exempel-vis finns det många regler som gäller förvaltare i Sverige som inte kan appliceras på trustens förvaltare.
8 RÅ 1997 ref 31 och RÅ 2000 ref 28.
9 SRN 2010-03-23 (dnr 103-09/D) om Inkomstskatt: Inkomst av tjänst – värdepappersförmån. Mer om
Källorna har använts i hierarkisk ordning enligt den traditionella juridiska metoden. Detta innebär att den primära källan är lagstiftning, följt av förarbeten, praxis och till sist dokt-rin.10
Då svensk lagstiftning saknas på trustområdet är praxis den primära källan vid utredningen av den svenska situationen. Med detta i åtanke har praxis givits stort utrymme och fallen har återgivits utförligt. Detta eftersom dessa fått ligga till grund för resonemanget av skat-tekonsekvenserna. Den svenska praxis som presenteras i arbetet är samtliga fall som berör truster och som har nått Regeringsrätten.
På grund av att det finns väldigt få prejudicerande avgöranden ges skatterättsnämndens be-dömningar och resonemang i de av Regeringsrätten avvisade förhandsbeskeden väsentligt utrymme och dessa tillmäts därigenom ett argumenterande rättskällevärde.
Doktrin används genomgående som underlag i tjänande syfte. Doktrinen angående den svenska situationen har varit mycket begränsad, vilket ytterligare skatterättsnämndens ut-rymme i framställningen.
1.4
Avgränsningar
Uppsatsen behandlar främst skatterättsliga aspekterna och utelämnar övrig civilrättslig pro-blematik. Uppsatsen avgränsas också till att endast se till den svenska situationen och ute-lämnar andra kontinentaleuropeiska länders perspektiv på hur trustegendomen och ägande-förhållandena skall bedömas skattemässigt.
Uppsatsen fokuserar på privata truster så när som på de tillfällen distinktionen mellan pri-vata och allmänna truster måste klargöras. Avgränsningen görs då de inte har samma försättningar och regler att följa och det är de privata trusterna som är av intresse i denna ut-redning.11
1.5
Disposition
Uppsatsen inleds i andra kapitlet med en ingående förklaring till trustinstitutet. Vad är en trust, vilka parter finns och vilka olika typer av truster kan påträffas? I detta kapitel förkla-ras även stiftelseinstitutet och vad som skiljer detta från trustinstitutet.
10 Bernitz, U, Finna rätt – juristens källmaterial och arbetsmetoder, s. 27-28. 11 Se kapitel 2.4.2.
I uppsatsens tredje kapitel gås beskattningen av trusten igenom. Detta görs först kort ur engelsk synvinkel och sedan kommer en redogörelse för hur Sverige skattemässigt tagit sig an institutet. Detta kapitel avslutas med en analys om hur skattekonsekvenserna för inblan-dande parter ter sig i svensk rätt i nuläget.
I det fjärde kapitlet undersöks förhandsbeskedet och på vilka grunder Skatterättsnämnden tog beslutet.
Det femte kapitlet består av en avslutande analys om hur trustegendomen i förhandsbeske-det borde bedömas skattemässigt och om Skatterättsnämnden kan anses gjort en korrekt bedömning. Till sist presenteras en slutsats i det sjätte kapitlet.
2
Vad är en Trust? – Definition och terminologi
2.1
Civil-Law, Common-Law och Equity-law
Vad gäller trustinstitut finns ingen reglering inom svensk rätt. För att förstå trusten är det viktigt för läsaren att få en kort klargörelse av vad som skiljer vissa grundläggande begrepp. Till dessa hör common-law och civil-law samt innebörden av equity, eller equity-law som det också kallas. Civil-law kännetecknas av att lagarna är kodifierade och inte bestämda av domare som i common-law. Grundtanken med civil-law är att lagarna skall tillhandahållas folket i en tillgänglig och skriftlig samling av lagar, som, medborgare, domare och andra rättsliga väsen måste följa. Lagtexten är den primära källan och domstolarna är vanligtvis obundna av tidigare fall.12
Common-law kan sägas vara lag som skapas av domare. Common-law är uppbyggt på pre-judicerande rättsfall och systemet går ut på att domare försöker hitta gemensamma nämna-re med tidiganämna-re avgöranden för att komma fram till ett beslut. Således är det inte folkvalda politiker som författat lagen utan domare.13
Equity-law, eller billighetsrätt14, är ett samlingsnamn för en rad rättsliga principer i länder
som följer det engelska common-law systemet. Systemet utvecklades som en motvikt till de tillfällen då tillämpningen av common-law:s strikta regler skulle få en alldeles för hård och oskälig verkan. Equity sägs ofta mildra stelheten i common-law eftersom domstolen tillåts använda sitt omdöme och bestämma hur rättvisa skall skipas i enlighet med universella all-mängiltiga regler.15
Equity-law bygger som tidigare nämnts på en rad principer och skillnaden mellan common-law och equity ligger främst i att det förstnämnda vanligtvis endast beslutar om att pengar skall utgå som skadestånd, medan equity-law kan resultera i förelägganden om att någon måste handla på ett vist sätt eller tvingar att avstå från att handla. Gemensamt för com-mon-law domar och equity-law förelägganden är att påföljden måste komma från en doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma- doma-
12 Merryman, J H, Perez-Perdomo, R, The civil law tradition – An introduction to the legal systemsof Europe and Latin
America, s 20.
13 Nationalencyklopedin 2010
14 Billighet betyder i juridiska sammanhang ” innebär att ett avgörande grundas mer på vad som kan anses vara rimligt i
det enskilda fallet än på formella regler”, Thomson Reuters.
re. Skillnaden ligger i utifrån vilken källa besluten fattas. Under flera hundra år hade com-mon-law och equity-law separata domstolar i England, men de har nu gått samman. Equity har vuxit att fylla vissa hål i common-law och när konflikt uppstår mellan systemen har brittisk domstol slagit fast att equity skall ha prioritet. Idag ifrågasättas det dock om det finns någon egentlig skillnad mellan equity-law och common-law.16
2.2
Trustkonceptet
En trust17 skapas när en fysisk eller juridisk person avsätter egendom eller rättigheter och
överlåter besittningsrätten av denna till en annan person, en trustee (förvaltare). Denna per-son är därefter ägare18 till egendomen och har i uppgift att förvalta denna.19 Det har
före-kommit många försök till att definiera vad en trust är. En definition som erkänts är:
“A trust is an equitable obligation, binding a person (who is called a trustee) to deal with pro-perty over which he has control (which is called the trust propro-perty), for the benefit of persons (who are called the beneficiaries or cestuis que trust), of whom he may himself be one, and any one of whom may enforce the obligation…”20
Definitionen har i viss utsträckning kritiserats för att inte vara uttömmande, då den bland annat utelämnar allmänna truster (charitable/public trusts) och fokuserar endast på de vanliga så kallade privata trusterna (private trusts).21
Trots att ovan nämnda definition inte är heltäckande är det ändå den definition som vunnit mest erkännande då den överensstämmer med ett övervägande antal begreppsbestämningar som senare påträffats.22
16 Ross, A, Om ret og retfærdighed: en indførelse i den analytiske retsfilosofi, s. 368, Eckhoff, T, Rettsvesen og
Rettsviten-skap i U.S.A. s. 38-39 och Pettit, P H, Equity and the law of trusts, s. 8.
17 För att undvika missförstånd om vad som menas med trust i uppsatsen är det den funktionella
motsvarig-heten till stiftelse som behandlas och inte de konkurrensinskränkande samarbeten som tas upp i antitrust-lagstiftningen i USA:s Sherman Act 1890.
18 Mer om ägarförhållandet i kapitel 2.3.
19 Skatteverkets Handledning för internationell beskattning 2010, s. 785-787.
20 Montgomery White, C, Wells, M M, Underhill, Sir A, Underhill’s Law of Trusts and Trustees, s. 3.
21 Montgomery White, C, Wells, M M, Underhill, Sir A, Underhill’s Law of Trusts and Trustees, s. 3. Mer om
skil-landen mellan privata och allmänna truster i kapitel 2.4.2.
22 Se exempelvis Soares, P C, Trusts and Tax Planning 1986 s. 7. Definitionen bekräftas också i Green v Russell,
Även i Trustkonventionen från 1985 görs ett försök att definiera vad en trust är. Trots att Sverige inte ratificerat konventionen förtjänar den att beaktas eftersom den har utformats för att klargöra begreppet för civil-law länder (till vilka Sverige räknas) som inte har trustin-stitutet i sitt rättssystem.23 Denna definition innefattar såväl private trusts som
charitab-le/public trusts och menar att en trust är det förhållande som skapas när egendom placeras hos en person som skall förvalta denna till favör för en förmånstagare:
“For the purposes of this Convention, the term "trust" refers to the legal relationships created – inter vivos or on death – by a person, the settlor, when assets have been placed under the con-trol of a trustee for the benefit of a beneficiary or for a specified purpose.
A trust has the following characteristics –
a) the assets constitute a separate fund and are not a part of the trustee's own estate;
b) title to the trust assets stands in the name of the trustee or in the name of another person on behalf of the trustee;
c)the trustee has the power and the duty, in respect of which he is accountable, to manage,
employ or dispose of the assets in accordance with the terms of the trust and the special duties imposed upon him by law.
The reservation by the settlor of certain rights and powers, and the fact that the trustee may himself have rights as a beneficiary, are not necessarily inconsistent with the existence of a trust.”24
Hur olika länder väljer att tolka definitionen i Trustkonventionen kan variera,25 men ger,
tillsammans med Underhill’s definition, åtminstone ett ramverk för hur trustinstitutet skall vara utformat.
23 Antoine, R-M B, Trusts and related tax issues in offshore financial law, s. 371.
24 Art 2, Hague Convention of 1 July 1985 on the Law Applicable to Trusts and on their Recognition. 25 Dyer, A, International Recognition and Adaptation of Trusts, s 997-1004.
2.3
Den anglosaxiska trustens parter och beståndsdelar
2.3.1 Inledning
Det är förhållandevis enkelt att upprätta en trust, då det inte krävs någon registrering, utan enbart att egendom separeras i ett visst syfte.26 I målet Knight v. Knight från 1840 återfinns
dock ett par grundläggande rekvisit för att trusten skall anses giltig. Först och främst skall intentionen vara att upprätta en trust och stiftarens avsikt skall tydligt framgå i skapande-processen. Egendomen som skall avskiljas skall objektivt kunna identifieras. Det finns inga regler om vilken sorts egendom som kan ingå, utan den kan innefatta exempelvis fastighe-ter, konst och värdepapper. Det sista kravet för att trustens skall erkännas är att det tydligt visas i vems intresse tillgången skall förvaltas.27
Trusten kan sägas vara uppbyggd av fem nödvändiga komponenter: En settlor, en trustee, en förmånstagare, trustegendom och villkor (trusturkunden) som parterna skall förhålla sig till.28 Hur dessa samspelar förklaras i de följande avsnitten där aktörerna klargörs närmare.
2.3.2 Settlor – Stiftare
En settlor, stiftaren, är den som ”skapar” trusten. Stiftaren förser trusten med egendom, utser förvaltaren och förmånstagaren samt skriver villkoren som skall gälla för institutet. Trusten måste skapas inter vivos, det vill säga under stiftarens livstid eller via direktiv i den-nes testamente.29 Personen som agerar stiftare måste ha rättshandlingsförmåga, men utöver
detta kan generellt vem som helst som fritt disponerar över viss egendom skapa en trust rörande egendomen. Även egendom som en person säkert kommer att kontrollera och disponera i framtiden, exempelvis intjänad pension, kan övergå till en trust.30
Speciella bestämmelser gäller för minderåriga och personer med förstånds- eller andra psy-kiska handikapp.31 Det finns inga hinder mot att en stiftare utser sig själv till förmånstagare
26 Jönsson, T, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 6. 27 Knight v. Knight (1840) 3 Beavan 148 49 E.R. 58, s. 148. 28 Jantscher, G R, Trusts and Estate Taxation, s. 21.
29 Jantscher, G R, Trusts and Estate Taxation, s. 21-22. 30 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 681. 31 Mental Health Act 1983, Sec. 94 och 99.
eller förvaltare.32 Det brukar inte rekommenderas att en stiftare är inräknad i
förvaltarkret-sen, eftersom detta kan få skattemässiga följder.33 Ingen kan dock vara både ensam
för-månstagare och ensam förvaltare då detta skulle resultera i att äganderätten till trustegen-domen skulle flyta samman med den personen och trusten skulle upplösas.34
Utöver trusturkunden kan stiftaren välja att utfärda ”letter of wishes”. Detta är en icke bin-dande handling där han helt sonika informerar förvaltaren om sina önskemål. Förvaltaren å sin sida bestämmer på egen hand om han vill tillgodose önskningarna eller inte.35
2.3.3 Trustee – Förvaltare
Engelska trustee översätts ofta till svenska förvaltare men det bör poängteras att termerna inte är helt likalydande. Benämningen bör därför behandlas endast som en översättning utan slutsatser angående rättsliga beslut knutna därvid. En trust måste ha en eller flera för-valtare.36 Precis som stiftaren skall förvaltarna ha rättshandlingsförmåga och kan utgöras av
både juridiska och fysiska personer. Som ovan stadgats är det normalt stiftaren som utser förvaltaren då trusten skapas och denne ges vid upprättandet den legala äganderätten och kan i varierande grad sköta egendomen. Förvaltaren kan vanligtvis ingå kontrakt, belåna och investera egendomen.37
Det är också förvaltarens skyldighet att handha egendomen med samma försiktighet och eftertanke som om egendomen vore dennes egna, men det krävs inga övriga formella egen-skaper eller kunegen-skaper för att vara förvaltare.38 Förvaltaren blir ”legal owner” till
trustegen-domen, men denna äganderätt är begränsad och enbart betungande, då de måste förvalta egendomen i linje med lagen och vad som står i de villkor som upprättats vid trustens bil-dande (trusturkunden).39 Handhavandet skall också ske till fördel för förmånstagarna och
32 Jantscher, G R, Trusts and Estate Taxation, s. 22.
33 Simon, K, Truster, s. 409. Beskattningen av truster tas upp närmare i kap. 3. 34 Jantscher, G R, Trusts and Estate Taxation, s. 22.
35 Simon, K, Truster, s. 410.
36 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 681. 37 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 681.
38 Bartlett v Barclays Bank Trust Co Ltd (No.2), [1980] Ch. 515, [1977 B. No. 4871]; [1980] 2 W.L.R. 430, s.
531.
trots att förvaltaren har den legala äganderätten till egendomen tillfaller de ekonomiska för-delarna av denna inte honom utan istället förmånstagarna.
2.3.4 Beneficiary – Förmånstagare
Trustinstitutet är skapat i enlighet med ”the Beneficiary Principle”, vilken innebär att det måste finnas någon som drar fördel om domstolen kräver prestation. Det är alltså tvunget att det finns en eller flera förmånstagare för att ett trustförhållande överhuvudtaget skall anses existera.40 Tidigare var förmånstagaren tvungen till att vara en fysisk person, men
denna bestämmelse har man tagit avsteg ifrån eftersom truster utan fysiska förmånstagare godtagits i senare rättsfall.41 Det saknas i nuläget krav och normer på vem eller vad som kan
utgöra en förmånstagare.42
Som nämnts i föregående avsnitt har förvaltaren ”legal ownership” i trusten och utövar de rättsliga befogenheterna som medföljer trustegendomen. Äganderätten är dock skild från åtnjutandet av de ekonomiska förmånerna som är knutna vid trustegendomen. Förmånerna tillfaller istället en förmånstagare som betraktas ha ”equitable ownership”, den rättmätiga äganderätten till egendomen.43
Begreppet förmånstagare kan delas upp i två olika typer:
• Destinatärer: Personer som ingår i en eller flera grupper av möjliga förmånstagare. En destinatär kan komma att dra fördel av trusten, men det är osäkert om denne verkligen kommer att erhålla någon förmån.44
• Beneficienter: Personer som garanterat åtnjuter eller kommer att åtnjuta förmån ur trusten och det råder ingen osäkerhet därom.45
Framöver kommer endast samlingsbegreppet förmånstagare att användas, då åtskillnaden av begreppen inte är väsentlig för uppsatsens syfte.
40 Morice v Bishop of Durhams, 32 E.R. 656; (1804) 9 Ves. Jr. 399, s. 404-405. 41 Endacott, Re [1960] Ch. 232, s. 250-251.
42 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 682.
43 Simon, K, Några problem kring upprättande av truster, s. 463. 44 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 683.
2.3.5 Protector – Beskyddare
Stiftarens enda möjlighet att kontrollera trustegendomen finns stadgad i trusturkunden och kan ibland upplevas vara otillräcklig. Ibland införs därför en fjärde part i trustinstitutet, en så kallad beskyddare. Dennes roll blir kontrollerande i den bemärkelsen att förvaltaren i vissa ärenden inte kan agera utan samtycke från beskyddaren.46 Graden av inflytande
åter-finns i trusturkunden och rör vanligtvis utdelningar, val av förmånstagare eller större eko-nomiska transaktioner. Det skall poängteras att de flesta truster saknar beskyddare.47
2.3.6 Sammanfattande bild över trustinstitutet
2.4
Vilka typer av truster finns det?
2.4.1 Inledning
Beroende på vilka aspekter som beaktas benämns trusten olika och får olika följder, inte minst ur beskattningssynpunkt. Som utgångspunkt menar Laestadius att det finns sex olika
46 Simon, K, Truster, s. 409.
frågeställningar att ta hänsyn till och svaren generar i att en och samma trust kan benämnas på upp till sex olika sätt: Vad är trustens ändamål? Hur uppkom trusten? Hur omfattade är förvaltarens aktivitet? Hur omfattande är regleringen? Hur väsentlig är stiftarens roll? Och till sist vilka rättigheter har förmånstagaren åtnjutit?48
2.4.2 Ändamålet med trusten
Med utgångspunkt i trustens ändamål kan man uppdela truster i privata truster (private trusts) och allmänna truster (public/charitable trusts). Om avsikten med trustens bildande är att sörja för fysiska eller juridiska personer rör det sig om en privat trust och om syftet är att tjäna allmänintresset eller har en välgörande funktion ses den som allmän.49
Förutom att en allmän trust inte får gagna några fysiska eller juridiska personers biändamål får inte samtliga av förmånstagarna komma från samma krets då det finns risk att den i praktiken skulle fungera som en familjestiftelse.50 Till skillnad från allmänna truster är
egendomsöverföring genom privata truster alltid villkorad med en tidsbegränsning.51 Denna
begränsning medför att egendomen i trusten måste komma förmånstagaren till del inom en viss tid och i Brittisk rätt är denna gräns 125 år från tidpunkten då trusten upprättades.52
2.4.3 Trustens bildande
Ett sätt för en trust att uppkomma är genom en föreskriven trust (statutory trust). Detta är ett konstruerat tillstånd där lagen föreskriver att ett trustförhållande förkommer. Det är således redan på förhand bestämt att vissa förhållanden trustförhållanden.53 Sedvanligt för
före-skrivna truster är att det rör sig om fast egendom som skall överlåtas.54
Ett andra sätt för trustens uppkomst är genom en uttrycklig trust (express trust). Detta anses vara det mest förekommande sättet för en trust att skapas på och innebär att den är
upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp- upp-
48 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 675. 49 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 680. 50 Hagstedth, J A, Om beskattning av stiftelser, s. 77.
51 Skatteverkets Handledning för internationell beskattning 2010, s 785. 52 Perpetuities and Accumulations Act 2009 kapitel 18, sec. 5-6. 53 Pettit, P H, Equity and the law of trusts, s. 73.
kommen som en produkt av partsviljan.55 Det vill säga när en stiftare medvetet etablerar ett
förhållande mellan förvaltare och förmånstagare. Detta förfarande har inga formkrav, men ett skriftligt bevis är sannolikt nödvändigt då man ska avgöra huruvida det funnits avsikt el-ler inte att skapa trusten.56
Ett tredje sätt att för en trust att skapas är genom en implicerad eller faktisk trust (implied or resulting trust).57 Denna typen av trust uppkommer då en stiftare, utan avsikt att skapa ett
förhållande mellan förvaltare och förmånstagare, ändå handlar på ett sådant sätt att dom-stolen förklarar att en trust föreligger.58
Slutligen kan en trust uppstå genom en konstruerad trust (Constructive trust), vilken är en följd av förvaltarens handlingar. En konstruerad trust är framtvingad av en domstol och oberoende av de olika parternas intentioner.59 En situation när en konstruerad trust kan
skapas är då en förvaltare i en uttrycklig trust besitter ett hyreskontrakt och, trots att han saknar befogenhet att förnya kontraktet enligt villkoren i trusten, förmår fastighetsägaren att ersätta det gamla med ett nytt i hans egna namn. Detta agerande är till nackdel för för-månstagarna och strider mot förvaltarens skyldighet att handla till förför-månstagarnas fördel. I detta skede kan domstolen konstatera att det nya kontraktet skall inbegripas i en konstrue-rad trust med samma konsekvenser och följder som fanns i den uttryckliga trusten.60
2.4.4 Hur aktiv är förvaltaren?
En enkel trust (bare trust/simple trust), föreligger då förvaltaren inte agerar och inte har någ-ra direkta uppgifter att utfönåg-ra, utan vars enda plikt är att utdela egendomen när förmånsta-garen begär det.61 Förvaltarens kontroll över trustegendomen är således minimal och
för-månstagarnas kontroll dominerar. Den legala äganderätten som tilldelats förvaltaren är
en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en- en-
55 Simon, K, Truster, s. 409.
56 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 676. 57 Pettit, P H, Equity and the law of trusts, s 67-68. 58 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 677. 59 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 677.
60 Keech v. Sandford (1726) Select Cases Temp. King 61, 25 E.R. 223, s 61. 61 Christie v Ovington (1875-76) L.R. 1 Ch. D. 279, s. 281.
dast att se som en formell titel och den egentliga tyngden av äganderätten härleds till för-månstagaren.62
Den enkla trustens motsats bruka kallas speciell trust (special trust). Förvaltaren har här en mer eller mindre aktiv ställning med uppgifter som exempelvis innefattar att utföra inve-steringar, löpande förvaltning eller andra verkställande sysslor.63 När en förvaltare har
ge-nomfört sina åligganden övergår den speciella trusten till att bli en enkel trust, eftersom den enda uppgift som då återstår är att verkställa den sista utskiftningen av egendomen.64
2.4.5 Trustens reglering
En verkställd trust (executed trust) föreligger då det vid trustens bildande i trusturkunden el-ler i andra instrument är definierat och klart vad intentionen med den är och att inget ytter-ligare krävs för att verkställa trusten.65 En ofullständigt verkställd trust (executory trust) är en
trust som skall komma att verkställas, men kräver fler instrument och information för att kunna fullbordas. Exempel på ofullständigt verkställda truster är interimistiska pensions-truster då man skapar en provisorisk urkund som innehåller information om en framtida definitiv trusturkund.66
2.4.6 Stiftarens aktivitet
Man brukar skilja på en fullständigt konstituerad trust (completely constituted trust) och en
ofullständigt konstituerad trust (incompletely constituted trust). En trust anses vara fullständigt
konstituerad när trustegendomen överförts till förvaltaren och att övrig inblandning från stiftaren inte krävs för trustens fortgående.67 Om stiftaren å andra sidan, efter att ha inrättat
en godtagbar trusturkund, underlåter att överlåta egendomen kallas detta en ofullständigt konstituerad trust. I detta läge existerar ingen giltig trust eftersom det inte finns något som kan komma de påtänka förmånstagarna till del.68
62 Gray K, Gray S F, Land Law, s. 341. 63 Pettit, P H, Equity and the law of trusts, s 74-75. 64 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 678.
65 Campbell Black, H, Black’s Law Dictionary, Elfte upplagan, The Lawbook Exchange Ltd, 2004, USA, s. 454. 66 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 678.
67 Stephen, H J, Mr. Serjeant Stephen's New commentaries on the laws of England: (Partly founded on Blackstone.) s. 390. 68 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 679.
2.4.7 Förmånstagarnas roll
Det går också att klassificera truster utifrån graden av förmånstagarnas individuella in-blandning. I en fixerad trust (fixed trust) är förmånstagarna och deras rätt till trustegendo-men angiven i trusturkunden.69 En fixerad trust är ogiltig om det vid trustens bildande inte
är möjligt att göra en lista med alla förmånstagare, eftersom det inte är möjligt att ha en skyldighet till någon som inte kan fastställas.70 Förmånstagaren behöver inte vara
individu-ellt nämnd, utan i vissa fall kan en specifik fastställd krets anges.71
En diskretionär trust (discretionary trust) kännetecknas av att förvaltaren bestämmer vid vil-ken tidpunkt och till vem utbetalning av egendomen skall ske. En välbärgad stiftare kan till exempel, för att minska eller undgå sin inkomstskatt, kapitalvinstskatt och arvsskatt, förflyt-ta medel till förvalförflyt-tarna och instruera dem att hålla både inkomst och kapiförflyt-tal i trusten under den villkorade tidsbegränsningen till förmån för de framtida förmånstagarna. I en diskre-tionär trust kan både förmånens storlek och mottagaren döljas. Det måste dock framgå i trusturkunden ur vilken krets förmånstagarna skall väljas; exempelvis ur någons barna-krets.72
En annan krets kan vara en arbetsgivares anställda. En anställningstrust (employee trust) är en specialiserad form av en diskretionär trust, som vanligtvis skapas av en arbetsgivare och där förmånerna är knutna till själva anställningen. Dessa truster är ofta skapade i syfte att upp-muntra lojalitet och solidaritet bland arbetstagarna. Anställningstruster är ofta uppbyggda på ett sätt som genererar i märkbara skattefördelar. Även pensionstrusten (pension scheme trust) är en form av en diskretionär trust. Det som skiljer pensionstrusten från en vanlig trust är att en förutsättning för att få ta del av förmånen är att motprestera, det vill säga ar-beta för någon. Anledningen till att den tillhör de diskretionära trusterna är att den anställ-de förlorar kontrollen över egendomen och förvaltaren, även om anställ-denne måste följa pen-sionsplanen, efter eget omdöme skall förvalta och placera egendomen.73
69 Maudsley, R H, Burn E H, Maudsley and Burn’s trusts and trustees: Cases and Materials 1990, s. 312. 70 Inland Revenue Commissioners v Broadway Cottages Trust [1955] Ch. 20, [1954] 3 W.L.R. 438, s. 27. 71 Laestadius, H, Trusten och terminologi, s. 679.
72 Simon, K , Några problem kring upprättande av truster, s. 465 och Pettit, P H, Equity and the law of trusts, s. 16. 73 Pettit, P H, Equity and the law of trusts, s. 18-20.
2.5
Stiftelse, familjestiftelse eller trust?
2.5.1 Inledning
I kontinentaleuropeiska länder såsom Sverige anses den närmsta motsvarigheten till trusten vara stiftelseinstitutet.74 Vid en första anblick är det lätt att få uppfattningen om att det i
princip är samma sak. Detta är något som domstolarna tagit fasta på, vilket kommer belysas närmare i kapitel 3.2 där några relevanta rättsfall behandlas.
Detta kapitel skall för läsaren kort åskådliggöra skillnaderna såväl som likheterna mellan in-stituten då detta är en förutsättning för att kunna tillgodogöra sig uppsatsens syfte och re-sultat.
2.5.2 Stiftelse
Sedan 1994 har vi i Sverige en ny stiftelselag. I lagens andra paragraf förklaras att en stiftel-se bildas då egendom avskiljs för att varaktigt förvaltas för ett bestämt ändamål. Genom denna paragraf kan det också konstateras att det måste finnas stiftare, förvaltare och för-månstagare för att en stiftelse ska anses föreligga.75 Att det krävs en förmånstagare faller
under ordalyselsen ”ändamål”, det vill säga vem eller vilka som skall främjas av stiftelsen.76
Parterna i en stiftelse har i princip samma roller som trustens aktörer. Stiftaren skapar insti-tutet, förvaltaren omhändertar egendomen då den avskilt sig från stiftaren och förmånsta-garen skall i slutändan dra ekonomisk fördel av den förvaltade egendomen.77
2.5.3 Familjestiftelse
Den stiftelseform som är närmast en trust i dess konstruktion är familjestiftelsen, eftersom familjestiftelsen, precis som en trust, ofta består av en speciell förvaltning av fysiska perso-ners inkomst och förmögenhet.78 Civilrättsligt finns det ingen lagstadgad definition för vad
som utgör en familjestiftelse. Dock beskrivs detta förhållande i IL som en stiftelse “vars
stadgar föreskriver att stiftelsens inkomster för all framtid eller viss tid ska betalas ut till en viss familj,
vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis- vis-
74 Hagstedth, J A, Om beskattning av stiftelser, s. 75. 75 Stiftelselag (1994:1220), 1:2.
76 Hagstedth, J A, Om beskattning av stiftelser, s. 23. 77 Stiftelselagen 1:2. Se kapitel 2.3 om trustens aktörer . 78 Jönsson, T, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 14.
sa familjer eller till bestämda personer”.79 I förarbetena till stiftelselagen benämns en
familjestif-telse som sådana stiffamiljestif-telser med föreskrifter som leder till att tillhörigheten till viss släkt lig-ger till grund för att man skall komma i fråga som destinatär.80
Det som gör familjestiftelsen mer lik den typiska trusten än andra stiftelser beror inte minst på att egendomsbindningar av kortvarig karaktär med särskild förvaltare traditionellt be-skattas som en familjestiftelse i svensk rätt.81 En egendomsbindning med dessa egenskaper
är exempelvis en stiftelse där förmånstagarna kan vara nämnda vid namn i urkunden, men också utifrån kretsen.82 Ändamålet anses kortvarigt, då syftet med stiftelsen försvinner efter
att de angivna förmånstagarna fått ta del av egendomen.83
2.5.4 Jämförelse
Det är inte utan problem att likställa en familjestiftelse med trust. En familjestiftelse bör som ovan framgår vara till förmån för en viss släkt, ett rekvisit som exempelvis helt saknas i diskretionära truster. Även formuleringen i IL 10:6 om att utbetalningarna i familjestiftel-serna skall räknas som periodiskt understöd ger upphov till viss osäkerhet, eftersom det i en trust inte finns något krav på att utbetalningarna måste vara flera till antalet. Det kan också anses egendomligt att betrakta utbetalning från trusten som ett periodiskt understöd eftersom det inte alltid går att garantera utdelning från en sådan.
RÅ 2010 not 4 talar för att utbetalningar från truster är att se som utbetalningar från famil-jestiftelser. Skatterättsnämnden ansåg i RÅ 2010 not 4 att ändamålet och förvaltningen i de två instituten var sammanfallande med varandra. Målet gällde dock en amerikansk trust, som i sitt hemmaförande rättsystem är att se som en egen juridisk person med rättskapaci-tet. Detta faktum avgjorde troligen Skatterättsnämndens bedömning och likställelsen torde inte lika lätt kunna göras med en anglosaxisk trust utan rättskapacitet.84
79 Inkomstskattelag (1999:1229), hädanefter benämnd IL, 10:6. 80 Prop. 1993/94:9 om stiftelser, s.113.
81 Simon, K, Truster, s.415.
82 Hagstedth, J A, Om beskattning av stiftelser, s. 387. 83 Simon, K, Truster, s.414.
En stiftelse är alltid att betrakta som en juridisk person med egen rättskapacitet och kan föra sin talan inför domstolar och myndigheter.85 Detta är tills synes den viktigaste och
största skillnaden på de olika instituten. Mer om vilka beskattningskonsekvenser detta får diskuteras i kapitel 3.3.
2.6
Sammanfattning
I kapitlet har framkommit att det saknas reglering för truster inom svensk rätt och en an-ledning till att kontinentaleuropeiska länder har svårt att förstå trusten är för att det i dessa länder anses att äganderätten är odelbar.86
Common-law är lag som skapas utav domare, det vill säga att rättsfall är den huvudsakliga källan då en fråga skall avgöras. I civil-law är lagarna kodifierade och återfinns i en skriftlig samling av lagar. Equity-law fungerar som en motvikt till de hårda och strikta reglerna i anglosaxiska common-law länder. Equity-law bygger på ett antal principer som utvecklats genom sedvänja. Trusten styrs i stort av equity-law, vilket är anledningen till att äganderät-ten kan delas.87
Det finns ingen officiell eller allmängiltig definition av vad en trust är, men förhållandet kan sammanfattas som ett sorts ägarförhållande skapat av en stiftare, som binder en person (förvaltaren) att förvalta egendom till förmån för någon annan (förmånstagaren).88
Det finns många olika sätt att kategorisera och benämna trusten på. En och samma trust kan benämnas på sex olika sätt. 89
85 Stiftelselagen, 1:4. 86 Se kapitel 2.1. 87 Se kapitel 2.1. 88 Se kapitel 2.2 och 2.3. 89 Se kapitel 2.4.
En trust är i sin konstruktion väldigt lik en stiftelse. Det är dock inte utan problem att jäm-föra de två instituten. Den största skillnaden är att en stiftelse alltid är en juridisk person, medan en trust vanligtvis saknar rättskapacitet.90
3
Beskattning av truster
3.1
Engelsk rätt
3.1.1 Inledning
Då trusten inte är en egen juridisk person i England behandlas den heller inte som en sådan i skatterättsliga sammanhang utan skatten bärs av någon av trustens aktörer, vanligtvis för-valtaren eller förmånstagaren. Stiftaren blir endast aktuell för beskattning vid den initiala överflyttningen av egendomen eller om rekvisiten för trusten inte varit uppfyllda, exempel-vis om trusten är återkallelig på grund av att något av de nödvändiga rekexempel-visiten inte är upp-fyllda.91 Om en stiftare på något sätt kan återkalla trusten skall denne beskattas för
egen-domen.92
3.1.2 Inkomstbeskattning
Vad gäller inkomstbeskattning i England är skattesatsen progressiv för privatpersoner. En person får tjäna upp till £ 6 475 utan att beskattas. De efterföljande £ 37 400 beskattas till 20% och tjänar man över det beskattas den inkomsten till 40 %.93
Den grundläggande principen inom den engelska skatterätten är att den som drar ekono-misk fördel av egendomen också skall beskattas för den. Vad gäller trustinstitutet har det dock ansetts nödvändigt att frångå denna princip för att kunna beskatta inkomst även om det för tillfället inte finns några individuellt bestämda förmånstagare som är berättigade till inkomsten. Skattebördan ligger därför främst på förvaltaren, som är den legala ägaren till egendomen.94 I dessa fall är det inte frågan om någon personlig beskattning och de
grund-avdrag som normalt kan utnyttjas av fysiska personer får inte användas. Effekten av detta blir i praktiken densamma som om trusten behandlats som en egen juridisk person med
91 Jönsson, Teresa, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 6. Se även kapitel 2.3.1 om vilka rekvisit som är
nödvändiga för trustens erkännande.
92 Sinclair, W, Lipkin, B, Tax Guide 2009-2010, s. 304.
93 UK Finance Act 2010, sec. 1 (1) (2) och Brittiska Skattemyndigheten,
http://www.hmrc.gov.uk/rates/it.htm. Hämtad 2010-10-18. Skattesatserna bestäms av Parlamentet årligen, UK Income Tax Act 2007, sec. 6 (1) (2).
rättskapacitet. Förvaltaren beskattas normalt endast för trustegendomen till den lägre skat-tesatsen på 20% oavsett om den beskattningsbara inkomsten skulle överstiga de £ 37 400.95
För diskretionära truster gäller dock en högre skattesats, 50 % för 2010-2011.96 Detta gäller
truster där inkomsten är ackumulerad eller där förvaltaren kan besluta om utbetalning. Skattesatserna träffar inte truster där stiftaren själv kan beskattas för inkomsten eller där förmånstagaren är garanterad inkomsten.97 Det som ligger till grund för att dessa truster
be-lastas med en högre skatt är att den brittiska lagstiftaren försökt balansera möjligheten att kringgå den högre skattesatsen på 40 % genom att placera tillgången på flera truster.98
I vissa fixerade och enkla truster framgår det tydligt att förmånstagarna har fri förfogande-rätt över trusttillgångarna. Dessa truster friar förvaltaren från skattebördan och förmånsta-garna direktbeskattas för både kapital och inkomst hänförlig till trusten. 99
En förmånstagare har skyldighet att betala skatt endast om det han får utbetalat från förval-taren är inkomst för honom. Till inkomst räknas i dessa sammanhang allt som inte är kapi-talvinst.100 När inkomsten i trusten når förmånstagaren är den i regel redan beskattad av
förvaltaren och skall inte beskattas igen. I detta skede tillämpas ett avräkningsförfarande, som resulterar i att ingen ekonomisk dubbelbeskattning förekommer.101 Om en
förmånsta-gare får £ 800 av trustens inkomst och förvaltaren redan beskattad denna till 20%, har förmånstagaren en skattepliktig inkomst på £ 1000 att redovisa innan avräkning sker. Vid bestämmande av förmånstagarens skatt tar man hänsyn till dennes marginalskattesats. Om denna är densamma eller lägre än förvaltarens får detta inga skattemässiga följder. Om marginalskattesatsen däremot är högre än vad förvaltaren erlagt måste förmånstagaren be-tala in mellanskillnaden till skattemyndigheten.102
95 Hagstedth, J A, Om beskattning av stiftelser, s. 81 och UK Income Tax Act 2007, sec. 463 (1). 96 UK Finance Act 2009, s. 6 (4).
97 Sinclair, W, Lipkin, B, Tax Guide 2009-2010, s. 304. 98 Jönsson, T, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 7. 99 Jönsson, T, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 7. 100 Hagstedth, J A, Om beskattning av stiftelser, s. 83. 101 UK Income Tax Act 2007, sec. 503.
102 Simon, K, Truster, s. 413. I det fall då förmånstagarens marginalskattesats är lägre än den som erlagts kan
förmånstagaren ansöka om återbetalning hos The Inland Revenue av den skatt som betalats in av förvalta-ren.
3.1.3 Kapitalbeskattning
Varje år får den skattskyldige ett grundavdrag i England. 2010-2011 är detta £ 10 100 för fysiska personer.103 Vad gäller truster är det endast förvaltare för personer med
funktions-hinder som erhåller det fullständiga avdraget. Andra förvaltare får normalt dra av halva summan på £ 5050.104
Efter att avdraget har gjorts summeras inkomsterna och beskattas enligt samma satser som inkomsterna i kapitel 3.1.2. Då egendomen tillfaller förmånstagaren skall inkomstbeloppet adderas med skatten som förvaltaren erlagt för eventuella kapitalvinster som uppkommit under förvaltandet. Förmånstagaren har sedan rätt att avräkna den skatt som förvaltaren redan har betalat.105
3.1.4 Sammanfattning
Skattebördan i trustinstitutet ligger på förvaltaren, trots att denna inte innehar den benefika äganderätten. Detta är en nödvändighet för att kunna beskatta inkomst även om det för till-fället inte finns några individuellt bestämda förmånstagare. Det är dock inte frågan om nå-gon personlig beskattning och trustegendomen är noga avskild från förvaltarens övriga till-gångar.106
En förmånstagare har skyldighet att betala skatt om det han får av förvaltaren är inkomst för denne. För att dubbelbeskattning inte skall ske tillämpas ett avräkningsförfarande.107 En
stiftare kan i princip endast beskattas för trustegendom om trusten är återkallelig.108 Vad
gäller kapitalbeskattning får varje skattskyldig person ett grundavdrag i England. Efter av-draget summeras alla inkomster och beskattas enligt samma skattesatser.109
103 Sinclair, W, Lipkin, B, Tax Guide 2009-2010, s. 308.
104 Brittiska Skattemyndigheten, http://www.hmrc.gov.uk/rates/cgt.htm#2. Hämtad 2010-11-30. 105 Jönsson, T, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, s. 7.
106 Se kapitel 3.1.2. 107 Se kapitel 3.1.2. 108 Se kapitel 3.1.1. 109 Se kapitel 3.1.3.
3.2
Beskattning av truster i Sverige
3.2.1 Inledning
Även om det helt saknas lagstiftning om hur trusten skattemässigt skall behandlas i Sverige finns viss praxis som bör beaktas. Regeringsrättens uttalanden angående truster är mycket begränsade, varför skatterättsnämndens motiveringar i de fall då domstolen undanröjt för-handsbeskeden har givits ett ansenligt utrymme i kommande avsnitt.
3.2.2 RÅ 1942 ref 21
I detta rättsfall behandlas en hustrus skattskyldighet av avkastningen från egendom tillhö-rande den avlidne makens kvarlåtenskap. Brown, hemmahötillhö-rande i USA, hade genom tes-tamente förordnat ”First Wisconsin Trust Company” till ensam förvaltare avseende dennes testamentesegendom. Enligt testamentet skulle avkastningen från räntebärande säkerheter, i den mån den förföll till betalning, tillfalla Browns hustru under resten av hennes liv. Brown uttryckliga vilja hade varit att avkastningen skulle vara tillgänglig för hustrun uteslu-tande för hennes underhåll. Hon skulle dock inte kunna avhända sig inkomsten på något sätt genom att exempelvis inteckna eller pantsätta den. Skulle detta trots allt ske får förval-taren ändå inte betala ut pengar till någon annan än hustrun.
Av Browns testamente och andra omständigheter framgår att hans hustru inte hade någon som helst äganderätt till det avsatta kapitalet. Hon ägde inte ens rätt till hela avkastningen, utan endast till den del som återstod efter att skatter och förvaltarens arvode erlagts. Vidare saknade hon möjlighet att flytta förvaltningen till annan person. Regeringsrätten konstate-rade att eftersom äganderätten till kapitalet inte tillkommer någon som är bosatt här i lan-det skall hustrun inte förmögenhetsbeskattas för värlan-det på kapitalet, utan endast på uppbu-ren avkastning
3.2.3 RÅ 1953 ref 31
Precis som i föregående rättsfall behandlas här en närståendes beskattning av avkastning. Två makar bosatta i Köpenhamn förordnade att, efter den sist avlidnes frånfälle, skilja två fastigheter från deras övriga kvarlåtenskap och bilda en stiftelse. Nettoöverskottet skulle delas lika mellan barnen, varav en dotter var bosatt i Helsingborg. Efter makarnas död sål-des de omnämnda fastigheterna och förvaltare av vederlaget blev Nationalbanken i
Kö-penhamn. Dottern menade att hon aldrig skulle kunna bli ägare till kapitalet utan endast kunna uppbära avkastningen och åberopar RÅ 1942 ref 21 som stöd för sin talan.
Regeringsrätten höll med dottern och fastställde att, eftersom handlingarna i målet visar att äganderätten till kapitalet inte kommer någon som är bosatt här i Sverige till del, skall dot-tern endast förmögenhetsbeskattas för kapitalvärdet av uppburen beskattning.
3.2.4 RÅ 1988 not 56
Målet hanterar ett överklagat förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhetsskatt av en diskretionär trust. X vill veta hur utdelning från en amerikansk trust skulle beskattas i Sverige om han bestämde sig för att flytta hit. Riksskatteverkets nämnd ansåg att interna svenska regler skulle användas för att fastställa om trusten kunde ses som en utländsk juri-disk person. I och med att trusten var mycket lik en svensk familjestiftelse ansåg Nämnden att institutet utgör en sådan person. Summan som X får från trusten utgör av den orsaken intäkt av kapital för honom då den avser avkastning. Om beloppet tar själva kapitalet i an-språk är det inte att se som utdelning och blir därmed skattefritt. Vad gällde äganderätten förde nämnden samma resonemang som Regeringsrätten gjort i tidigare praxis.110
Ägande-rätten tillkommer inte någon bosatt i landet och som förmögenhetstillgång skall X endast ta upp kapitalvärdet av uppburen avkastning till beskattning.
Regeringsrätten däremot ansåg att slutsatsen inte säkert kan dras att en beskattning av av-kastning från trusten skall ske med utgångspunkt i reglerna om utdelning från utländskt bo-lag. Regeringsrätten ansåg att de inte hade tillräckligt med information för ett uttalande gående skatteeffekterna och upphävde därmed riksskatteverkets besked och avvisade an-sökningen. Regeringsrätten var dock inte enig. Två regeringsråd samtyckte med rikskatte-verket och såg likheterna med en familjestiftelse medan en tredje ansåg att då det saknas svensk motsvarighet till trust föreligger det istället en fullbordad gåva via en mellanman.
3.2.5 RÅ 1997 ref 31
Rättsfallet hanterar ett överklagat förhandsbesked angående inkomst- och förmögenhets-skatt och behandlar ett testamente enligt vilket avkastningen av ett kapital skall tillfalla testatorns systerdotter. Förvaltare av kapitalet är Skandinaviska Enskilda Banken och av-kastningen skulle tillkomma systerdottern så länge hon levde. Efter systerdotterns död skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul- skul-
le avkastningen istället komma hennes arvingar till del. När någon dessa arvingar avled skulle dess barn, vid sidan om avkastningen, få ut ett belopp som motsvarade den del av kapitalet som åvilade det avlidna barnet.
Äganderätten ansågs i målet vara svävande eftersom det inte från början kunde bestämmas vem som till sist skulle inneha äganderätten till kapitalet och avkastningen som är knuten därtill. Regeringsrätten menade att kapitalet, eller fonden, konstituerade en juridisk person i form av en stiftelse och är alltså ett eget skattesubjekt. I egenskap av skattesubjekt blir ”fonden” skattskyldig för avkastning på aktier som ingår i fondkapitalet och för realisa-tionsvinster som uppstår vid försäljning av sådana andelar. Regeringsrätten fastställer också att utbetalningar till avkastningstagarna, systerdotterns barn, skall tas upp i inkomstlaget tjänst och att ”fonden” har rätt till avdrag för utbetalningarna till dessa.
3.2.6 RÅ 1999 not 20
I målet ansökte en far och son om förhandsbesked angående beskattning av trust. Trusten med dess tillgångsmassa var en diskretionär trust belägen på Isle of Man. Enligt trustur-kunden skall förmånstagarna vara faderns arvingar i rakt nedstigande led och sådana perso-ner som vid senare tillfällen kan utses till förmånstagare av förvaltaren. Dessa persoperso-ner måste godkännas av beskyddaren. I ett icke bindande brev har fadern önskat att hans barn och hustru med lika rätt skall vara förmånstagare efter hans död. Tillsammans med övriga trustbestämmelser innebär dock detta att trustens tillgångar endast får användas till förmån för nämnda fysiska personer.
Skatterättsnämnde ansåg att metodiken i ett sådant här fall bör vara att försöka hitta den närmaste svenska motsvarigheten till institutet och undersöka om reglerna för denna kan appliceras. Nämnden resonerade kring en rad problem som kan uppstå vid hanteringen av trusten. En svårighet ligger i att bestämma huruvida trustegendomen kan anses bli avskild de involverade personerna till den grad att det kan anses utgöra en egen rättsbildning eller om trustavtalet närmast kan bedömas motsvara ett återkalleligt förvaltaruppdrag.
I målet fanns en beskyddare, en väl författad trusturkund som gav att förvaltaren var bero-ende av godkännande i vissa situationer. I och med detta bibehåller fadern ett visst mått av inflytande över trustegendomen och i praktiken resulterar detta i att han borde kunna på-verka hur mycket och till vem medel skall betalas ut. Trots detta anser skatterättsnämnden att trustegendomen ändå är tillräckligt avskild för att vara en egen rättsbildning.
