I engelsk rätt har man gått ifrån skatteförmågeprincipen i det avseendet att den som drar ekonomisk fördel av trustegendomen inte bär skattebördan, utan denna har istället lagts på förvaltaren.129 I Sverige upprätthålls ännu denna princip, vilket är en av anledningarna till
att beskattningskonsekvenserna skiljer sig mycket från de engelska.
Trusten i sig bedöms inte kunna beskattas i Sverige som en inhemsk juridisk person. Insti- tuten bör inte heller kunna betraktas falla under reglerna i IL 6:8 om utländska juridiska personer. En beskattning av själva institutet förefaller vara svårt att argumentera för.130
I RÅ 1999 not 20 uttalade Skatterättsnämnden att förvaltaren inte borde beskattas eller an- ses vara ett svenskt skattesubjekt. Trots att Regeringsrätten avvisade fallet, torde Skatte- rättsnämndens uppfattning gälla eftersom den är i linje med gällande principer.131 En för-
månstagare, bosatt i Sverige, skall inkomstbeskattas för tillgången då den kommer denne till del, det vill säga har förfoganderätt till egendomen, men inte under förvaltningen och inte heller om det är frågan om en enkel fixerad trust. I de fall då ”trustegendomen” inte är de- finitiv och förhållandet kan återkallas borde en svensk stiftare beskattas som en fysisk per- son enligt reglerna i IL:s tredje kapitel.132
129 Se kapitel 3.1.2. 130 Se kapitel 3.3.1. 131 Se kapitel 3.3.2. 132 Se kapitel 3.3.4.
4
SRN 23 mars 2010 (dnr 103-09/D) om Inkomst-
skatt: Inkomst av tjänst - värdepappersförmån
4.1
Förutsättningarna
I en koncern tillämpas ett incitamentsprogram som innebär att de anställda har möjlighet att under en sparperiod avsätta en del av sin lön. Sparandet handhas av särskilda förvaltare och överförs till ett separat konto.
Den anställde kan avsluta sitt sparande när som helst under sparperioden och därmed få tillgång till sina pengar. När sparperioden nått sitt slut anskaffas aktier (partnership shares) i moderbolaget för den sparade summan. För varje erhållen partnership share medföljer ett antal matching shares, aktier som är av samma sort som partnership shares med samma rätt till utdelning. Samtliga aktier läggs in i en trust och spararen kan vid vilken tidpunkt som helst fastställa värdet av sin rättighet.
Trusten har samma funktion som en aktiedepå hos exempelvis en bank och den anställde kan när som helst ta samtliga sina aktier från trusten och rösta för dem. Vidare kan den an- ställde också sälja eller skänka sina aktier. När den sparande anställde vill har han rätt att få ut marknadsvärdet av sina partnership shares och vid händelse att anställningen avslutas återköps de till marknadsvärdet. Angående de övriga aktierna förloras dessa om anställ- ningen upphör inom tre år efter det att de placerats i trusten. Efter tre år har spararen rätt till marknadsvärdet även av dessa aktier.
Frågan till nämnden gällde beskattningen knuten till incitamentsprogrammet. Parterna var överens om att den anställde borde bedömas erhålla samtliga aktier i samband med inköpet av partnership shares vid sparperiodens slut. De var också överens om att förmånsbeskatt- ning skulle ske.
4.2
Skatterättsnämndens bedömning
Skatterättsnämnden bedömde att den anställde skall anses förvärva aktierna då de läggs in i trusten och att beskattning skall ske i enlighet härmed. Enligt IL skall en skattskyldig, som genom sin tjänst förmånligt förvärvar värdepapper, ta upp denna som intäkt det beskatt-
ningsår förvärvet sker.133 Nämnden grundar sitt beslut på regeringsrättens dom i RÅ 2009
ref 86.
4.3
RÅ 2009 ref 86
Målet behandlar ett överklagat förhandsbesked där en anställd i ett svenskt bolag omfattas av ett incitamentsprogram. Årligen fastställs en maximal möjlig tilldelning av aktier. Aktier- na delas ut utan vederlag och det svenska bolaget den anställde arbetar i kommer enligt in- citamentsprogrammet att svara för den skatt som följer av detta. Aktierna registreras på den anställdes egna värdepapperskonto, men i det fall att anställningen skulle upphöra innan ak- tierna registreras förloras rätten till dessa.
Den anställde kan därför inte anses vara ägare till andelarna innan registreringen värdepap- perskontot. Förvärvet är dock belagt med vissa restriktioner, bland annat får aktierna inte överlåtas förrän efter två år. Under dessa två år återgår också aktierna till det finska moder- bolaget om anställningen avslutas. Med aktierna följer också rösträtt för den anställde, detta även under villkorstiden.
Skatterättsnämnden ansåg att inkomsten skulle tas upp i inkomstlaget tjänst enligt värde- pappersregeln i IL 10:11. Den anställde skall därför beskattas för aktierna vid tidpunkten för förvärvet. Skatterättsnämnden ansåg att detta infaller först när kvalifikationstiden (de två åren) löpt ut.
Regeringsrätten gick emot skatterättsnämndens bedömning och ansåg inte att det under dessa omständigheter förelåg något skäl att skjuta upp beskattningen, dels på grund av att den anställde både har rösträtt för aktierna och kan uppbära utdelning.
5
Analys
För att kunna bedöma hur trusten i SRN 2010-03-23 (dnr 103-09/D) borde beskattas i Sverige måste först utredas vad det är för typ av trust som berörs och vilka egenskaper denna besitter. Det råder inga tvivel om att det är en privat trust, att egendomen är oåter- kallelig och att det rör sig om en uttryckligt skapad trust.
Det som blir intressant att utreda är huruvida trusten är att betrakta som en diskretionär trust eller en enkel fixerad trust, då förmånstagaren i sådan trust är mer sannolik att bli be- skattad för inkomsten direkt än en förmånstagare i en diskretionär trust.
I förhandsbeskedet kan den anställde under den så kallade sparperioden välja att avsluta sitt sparande när denne vill och därmed få tillgång till sina pengar. I det skedet har förmånsta- garen fortfarande full förfoganderätt över sitt sparande. I slutet av sparperioden anskaffas aktier för de sparade medlen och dessa placeras då i en trust. Även då aktierna förvärvats och förvaltas i trusten kan den anställde närhelst denne vill ta aktierna från trusten eller säl- ja dem vidare.
Ett av rekvisiten i en enkel fixerad trust är att deras rätt måste vara exakt angiven i trustur- kunden och att förvaltaren inte har någon möjlighet att handla annorledes. Förutsättning- arna som återges i förhandsbeskedet speglar i mångt och mycket dessa rekvisit. Vid trustens bildande bör det varit möjligt att ange de anställa i koncernen som förmånstagarkretsen. Det som gör att trusten ändå måste anses vara en diskretionär trust är att den anställdes ex- akta rätt inte kan ha angetts i trusturkunden. Den exakta rätten som kan hänföras till part- nership shares torde kunna anges. Dock inte rätten som är knuten till matching shares ef- tersom denna är beroende av motprestation, det vill säga fortsatt arbete under tre års tid. På grund av matching shares är alltså äganderätten under viss tid svävande, vilket alltid tor- de resultera i en diskretionär trust. Det har tidigare konstaterats att delägarbeskattning inte kan ske i en diskretionär trust eftersom en trust inte kan ha några delägare. Aktörerna i en diskretionär trust kan heller inte direktbeskattas; en förmånstagare bör ju inte kunna beskat- tas för en inkomst innan den säkert tillfaller denne.134 Att likställa en trust med och beskatta
denna som en familjestiftelse torde inte vara möjligt eftersom en trust aldrig kan vara en ju- ridisk person. Detta medför dock inte automatiskt att parterna i trusten inte analogt kan be-
skattas som en av parterna i en familjestiftelse Här skiljer sig dock förutsättningarna mar- kant. Att beskatta den anställde i trusten som förmånstagaren kan inte bli aktuellt eftersom trustens konstruktion och ändamål är inte jämförbart med en familjestiftelse då något fa- miljeförhållande i trusten överhuvudtaget inte går att urskönja.
Den anställde bör ändock beskattas för inkomsten då den kommer denne till del. Det har konstaterats att det i sin helhet inte rör sig om en enkel fixerad trust, där direktbeskattning kan ske på de angivna grunderna. Inte heller kan förmånstagaren analogt beskattas som en förmånstagare i en familjestiftelse där inkomsten räknas som periodiskt understöd.
I RÅ 2000 ref 28 anser Regeringsrätten att beskattningstidpunkten för en anställd, som om- fattas av en incitamentsplan, infinner sig då den anställda får tillgång till medlen, eftersom förfoganderätt helt saknas under förvaltningen. Detta innebär således att förmånstagaren skall beskattas för inkomsten från en pensionstrust när denne har förfoganderätt.
Det som blir intressant i det aktuella förhandsbeskedet135 är således att veta när den anställ-
da kan ansetts ha fått tillgång till aktierna. Det som skiljer förutsättningarna i RÅ 2000 ref 28 från förutsättningarna i det aktuella förhandsbeskedet är förfoganderätten av kapitalet under förvaltningen. Förmånstagaren i förhandsbeskedets trust har inte frånskilt sig vare sig ägandet eller dispositionsrätten till de förvärvade partnership shares. Den anställde kan när som helst få ut marknadsvärdet av aktierna eller välja att ta aktierna från trusten och re- gistrera dem på eget värdepapperskonto.
En enkel fixerad trust kännetecknas bland annat av att förmånstagarens roll dominerar. Att förvaltaren innehar den legala äganderätten är endast en formalitet och förmånstagaren in- nehar den egentliga tyngden av äganderätten.136 Att beskatta en förmånstagare som är defi-
nitiv och bestämd bör tala för att den anställde skall direktbeskattas. Detta gör att förmåns- tagaren borde beskattas för partnership shares redan innan de läggs in i trusten i samband med att de anskaffas av förvaltaren. Inkomstskatt aktualiseras direkt enligt 10:11 IL. Det borde inte vara något problem att trusten i sin helhet inga kan anses vara en enkel fixerad trust, utan just endast angående detta ägandeförhållandet.
Angående matching shares bör resultatet bli annorlunda. Den anställde torde inte kunna bli direktbeskattad eftersom rätten till egendomen inte är definitiv. Den kan komma att falla
135 SRN 2010-03-23 (dnr 103-09/D) om Inkomstskatt: Inkomst av tjänst – värdepappersförmån. 136 Se kapitel 2.4.4.
bort om anställningen avslutas inom tre år från att aktierna förvärvades. I RÅ 2000 ref 28 kunde inte den anställde betraktas som innehavare av försäkringen eftersom denna inte hade någon förfoganderätt över trustegendomen, med stöd i att kontantprincipen i in- komstslaget tjänst det vill säga att en inkomst beskattas när den kan disponeras eller på nå- got annat sätt kommer den skattskyldige till del.137
Detsamma bör gälla matching shares. Visserligen kan den anställde ta ut och registrera även dessa på sitt egna värdepapperskonto när som helst, men detta är endast en illusion av ägande eftersom aktierna förloras om anställningen upphör inom tre år efter det att de pla- cerats i trusten. För att vara i linje med kontantprincipen kan matching shares därför inte beskattas förrän äganderätten är definitiv och den anställde får verklig tillgång till dessa. Även Regeringsrättens dom i RÅ 2000 ref 28 talar för denna bedömning då de ansåg att en anställd inte skulle beskattas förrän denne kunde tillgodogöra sig försäkringskapitalet. En av grunderna till beslutet i fallet var att den anställdes rätt försvinner om dennes skulle gå bort under anställningen. På samma sätt faller rätten till matching shares bort om den an- ställde inte är kvar i bolaget under tre års tid. Trustegendomen bör med detta beskattas och anses förvärvad först vid tidpunkten då den anställde har full förfoganderätt till denna, det vill säga efter tre år.
2009 kom dock den dom skatterättsnämnden grundar sitt beslut på, som gör att fövärstid- punkten kan argumenteras vara tidigare än de tre åren. I RÅ 2009 ref 86 ansågs en anställd i ett bolag förvärva aktier trots att förfoganderätten är inskränkt, eftersom anställde både hade rösträtt för aktierna och kunde uppbära utdelning. Frågan är om detta förhållande är jämförbart med de förutsättningar som nämns i förhandsbeskedet. Alla aktier i bolaget är av samma slag och ger rätt till utdelning samt om den anställde tar ut sina aktier från trus- ten kan han rösta för dem. Det finns dock en väsentlig skillnad. I RÅ 2009 ref 86 före- kommer inget trustförhållande och överhuvudtaget ingen förvaltning av egendom åt någon annan. Aktierna registreras redan från början på de anställdas värdepapperskonto och är från första stund de facto deras, trots att de är belagda med vissa förbehåll. Inte desto mindre skall aktier med dessa egenskaper enligt Regeringsrätten beskattas direkt och domstolen finner inget skäl att skjuta upp beskattningen på grund av att de kan förloras om anställ- ningen upphör. Då trustegendomen utgörs av aktier bör därför dessa beskattas direkt i en- lighet med RÅ 2009 ref 86 och IL 10:11.
Detta innebär att tillgångsmassan i en trust tillgångsmassa i en trust inte generellt utgör vär- depapper eller aktier. Tillgångsmassan är vad den är, oavsett om den som äger den är en fy- sisk person, aktiebolag eller en trust och bör beskattas därefter. Detta stöds av Regerings- grättens resonemang i RÅ 2000 ref 28, där domstolen ser till och utreder hur just den spe- cifika inkomsten med tillhörande egenskaper och kan komma att beskattas.
Då det är det frågan om aktier och då måste också tillämpliga regler härom beaktas. Hade tillgångsmassan varit något annat än aktier hade andra aktuella regler tillämpats. Domen i RÅ 2000 ref 28 få i nuläget ändå i stort anses prejudicerande i stort för hur trustegendom skall bedömas i Sverige, eftersom det är det enda fall då den anglosaxiska trusten faktiskt behandlats av Regeringsrätten. Huvudregeln idag bör därför vara att en förmånstagare skall beskattas för egendomen då denna har full förfoganderätt och kan disponera egendomen. Om egendomen är aktier bör som presenterats ovan senare praxis beaktas om när denna förfoganderätt kan anses infinna sig.
6
Slutsats
Tillgångsmassan i en trust är vad den är, oavsett om den som äger den är en fysisk person, aktiebolag eller en trust och bör beskattas därefter. En, i Sverige bosatt, förmånstagare i en trust bör inkomstbeskattas för trustegendom när denna har förfoganderätt till egendomen. När trustegendomen är aktier infinner sig denna tidpunkt direkt då de läggs in i trusten. Det är oväsentligt om aktierna kan förloras i och med att en anställning upphör.
Referenslista
Offentligt tryck
Svenskt offentligt material
Inkomstskattelag (1999:1229). Kommunalskattelag (1928:370).Kungörelse (1974:152) om beslutad ny regeringsform. Lag (1904:48 s. 1) om samäganderätt.
Proposition 1993/94:9 om stiftelser.
Regeringens proposition. B [Prop.] . 1999/2000:2. . Del 2 : författningskommentarer, In- komstskattelagen, Riksdagen Stockholm, 1999.
Stiftelselag (1994:1220).
SOU 2004:36, Reformerade egendomsskatter, del 2.
Utländskt offentligt material
Hague Convention of 1 July 1985 on the Law Applicable to Trusts and on their Recogni- tion.
UK Finance Act 2009. UK Finance Act 2010. UK Income Tax Act 2007. UK Mental Health Act 1983.
UK Perpetuities and Accumulations Act 2009. US Sherman Act 1890.
Praxis
Svensk praxis
RÅ 1942 ref 21. RÅ 1953 ref 31. RÅ 1988 not 56. RÅ 1997 ref 31. RÅ 1999 not 20. RÅ 2000 ref 28. RÅ 2004 ref 29. RÅ 2009 ref 86. RÅ 2010 not 4.Engelsk praxis
Bartlett v Barclays Bank Trust Co Ltd (No.2), [1980] Ch. 515, [1977 B. No. 4871]; [1980] 2 W.L.R. 430.
Christie v Ovington (1875-76) L.R. 1 Ch. D. 279. Endacott, Re [1960] Ch. 232.
Green v Russell, McCarthy (Third Party) [1959] 2 Q.B. 226.
Inland Revenue Commissioners v Broadway Cottages Trust [1955] Ch. 20, [1954] 3 W.L.R. 438.
Keech v. Sandford (1726) Select Cases Temp. King 61, 25 E.R. 223. Knight v. Knight (1840) 3 Beavan 148 49 E.R. 58.
Doktrin
Antoine, Rose-Marie B, Trusts and related tax issues in offshore financial law, Oxford University Press, Storbritannien, 2005.
Bernitz, Ulf, Finna rätt – juristens källmaterial och arbetsmetoder, åttonde upplagan, Norstedts ju- ridik AB, Stockholm, 2004.
Campbell Black, Henry, Black’s Law Dictionary, elfte upplagan, The Lawbook Exchange Ltd, USA, 2004.
Dyer, Adair, International Recognition and Adaptation of Trusts, Vanderbilt Journal of Transna- tional Law, vol. 32, 1999, Number 4.
Eckhoff, Torstein Einang, Rettsvesen og Rettsvitenskap i U.S.A, Akademisk forlag, Norge, 1953
Gray Kevin, Susan Francis Gray, Land Law, Femte upplagan, Oxford University Press, Storbritannien, 2007.
Hagstedth, Jan Anders, Om beskattning av stiftelser, P.A. Norstedt & Söners Förlag, Uppsala, 1972.
Jantscher, Gerald R, Trusts and Estate Taxation, University of California, USA, 1967. Jönsson, Teresa, Trustens ställning i svensk skattelagstiftning, IUR-Information, 6/7-2004. Laestadius, Henrik, Trusten och terminologi, Svensk Skattetidning, 2003, s. 675-685.
Mattsson, Nils, Begreppet utländsk juridisk person i de svenska skatteförfattningarna. Några kritiska
synpunkter, SkatteNytt, 2000, s. 100-111.
Maudsley, Ronald H och Burn, Edward H, Maudsley and Burn’s trusts and trustees: Cases and
materials, fjärde upplagan, Butterworths, Storbritannien, 1990.
Merryman, John Henry, Perez-Perdomo, Rogelio, The civil law tradition – An introduction to the
legal systemsof Europe and Latin America, tredje upplagan, Stanford University
Miller, Frederic P, Vandome, Agnes F, McBrewster, John, Equity (Law), VDM Publishing House Ltd, Mauritius, 2010.
Montgomery White, C, Wells, M M, Underhill, Sir Arthur, Underhill’s Law of Trusts and Trus-
tees, elfte upplagan, Butterworth, Storbritannien, 1959.
Pettit, Philip H, Equity and the law of trusts, elfte upplagan, Oxford University Press, Storbri- tannien, 2009.
Ross, Alf, Om ret og retfærdighed: en indførelse i den analytiske retsfilosofi, Nyt Nordisk Forlag, Danmark, 1953.
Simon, Kent, Några problem kring upprättande av truster, Svensk Skattetidning, 1998, s. 461- 470.
Simon, K, Truster, SkatteNytt 1992, s. 408-419.
Sinclair, Walter, Lipkin, Barry, Tax Guide 2009-2010, trettioåttonde årliga upplagan, Pal- grave Macmillan Limited, Storbritannien, 2009.
Henry John Stephen, Mr. Serjeant Stephen's New commentaries on the laws of England: (Partly foun-
ded on Blackstone.) Sextonde upplagan, Butterworth, Storbritannien, 1914.
Patrick, C Soares, Trusts and Tax Planning, tredje upplagan, Longman, Storbritannien, 1987. Sundgren, Peter, Beskattning av utländska privata truster och familjestiftelser, IUR-Information,
24/97.
Tivéus, Ulf, Saldén Enérus, Anita, Andersson, Mari, Inkomstskattelagen, (2010-11-30, Zeteo) Kommentaren till IL 6:3.
Övrigt
Brittiska Skattemyndigheten: http://www.hmrc.gov.uk/rates/it.htm, hämtad 2010-10-18 Brittiska Skattemyndigheten: http://www.hmrc.gov.uk/rates/cgt.htm#2, hämtad 2010-11-
Nationalencyklopedin 2010, common law. http://www.ne.se/common-law, Nationalen- cyklopedig, hämtad 2010-12-06.
Skatterättsnämndens förhandsbesked 2010-03-23 (dnr 103-09/D) om Inkomstskatt: Inkomst
av tjänst – värdepappersförmån
Skatteverkets Handledning för internationell beskattning 2010 - SKV 352 utgåva 14 Thomson Reuters: http://www.thomsonreuters.se/juridik/sub/ord.aspx?s=B, hämtad
2010-11-24.