Bokförings- och skattefrågor

Regeringens bedömning: Bokföringsskyldigheten och redovisningen av elcertifikat följer av allmänna regler i bokföringslagen och årsredo-visningslagarna tillsammans med den kompletterande normgivningen.

Beskattningen av elcertifikat kan ske med tillämpning av gällande bestämmelser.

Regeringens förslag: En särskild regel införs om att elcertifikat skall anses utgöra lager för certifikatberättigade producenter och för näringsidkare som hanterar kvotplikten.

En regel införs som innebär en skyldighet för Svenska kraftnät att lämna kontrolluppgift för fysiska personer och dödsbon om innehav och avyttring av elcertifikat.

Elcertifikatutredningens bedömning och förslag: Frågorna behand-lades inte av utredningen.

Remissinstanserna: Ingen av remissinstanserna har berört frågan.

Departementspromemorians bedömning och förslag: Överens-stämmer med regeringens bedömning. Departementspromemorian inne-håller inget förslag om att elcertifikat skall anses utgöra lager för certi-fikatberättigade producenter och för näringsidkare som är kvotpliktiga.

Inte heller innehåller promemorian något förslag om kontrolluppgifts-skyldighet för Svenska kraftnät.

Remissinstanserna: Bokföringsnämnden delar departementsprome-morians bedömning. Riksskatteverket (RSV) framhåller att enligt rådande praxis kan rörelsereglerna med bokföringsmässiga grunder för elcerti-fikat endast tillämpas av företag som bedriver värdepappershandel. För alla andra företag kommer kapitalvinstreglerna att bli tillämpliga på innehav och försäljning av elcertifikat, trots att de för många företag är näringsbetingade. Om det är önskvärt att rörelsereglerna tillämpas för samtliga företag, krävs särskilda lagregler. RSV pekar också på behovet av att kontrolluppgifter lämnas beträffande fysiska personers och dödsbons innehav och avyttringar av elcertifikat.

Prop. 2002/03:40

60 Skälen för regeringens bedömning och förslag: Elcertifikaten

kom-mer att omsättas sedan de tilldelats de certifikatberättigade producenterna och fram till dess att de annulleras när kvotplikten fullgörs och de kommer att ha ett ekonomiskt värde, motsvarande marknadsvärdet. De som hanterar certifikaten kan således omsätta dessa i pengar och certi-fikatens värde kommer att kunna avläsas genom den prisinformation som Svenska kraftnät kommer att offentliggöra. Eftersom aktörerna på mark-naden i hög utsträckning kommer att bestå av näringsidkare, leder dessa omständigheter till frågor om redovisning och bokföring av elcertifika-ten.

Bokföringsskyldighet för innehavare av elcertifikat bestäms genom all-männa regler i bokföringslagen (1999:1078). I 2 kap. regleras kretsen av bokföringsskyldiga. I 2–5 §§ regleras när juridiska personer är bokfö-ringsskyldiga och i 6 § när fysiska personer är det. När det gäller att avgöra bokföringsskyldigheten för vissa juridiska personer har värdet av tillgångarna betydelse och elcertifikatens marknadsvärde kommer att kunna avläsas genom den prisinformation som Svenska kraftnät kommer att offentliggöra.

Elcertifikat som innehas på grund av privat elförbrukning i hemmet, utan samband med näringsverksamhet, föranleder inte någon bokförings-skyldighet.

Redovisningen av elcertifikat skall följa de allmänna regler som följer av bokföringslagen och god redovisningssed. Bokföringslagen hänvisar till årsredovisningslagen (1995:1554), som innehåller närmare bestäm-melser om hur ett årsbokslut eller en årsredovisning skall upprättas, bl.a.

finns i 4 kap. värderingsregler. Den tillgång som elcertifikaten utgör skall värderas efter normala bokföringsmässiga principer.

I lagen (1995:1559) om årsredovisning i kreditinstitut och värdepap-persbolag och i lagen (1995:1560) om årsredovisning i försäkrings-företag finns särskilda bestämmelser för årsredovisning i sådana institut.

Bokföringsnämnden delar den bedömning som anförs i promemorian.

Bokföringsskyldigheten och redovisningen av elcertifikat bör således följa de allmänna regler i bokföringslagen och årsredovisningslagarna tillsammans med den kompletterande normgivningen. Något behov av att i dessa avseenden tillskapa särskilda bestämmelser rörande elcertifikat finns således inte.

Skatterättsliga frågor

Elcertifikatens ekonomiska värde och omsättningen av dessa ger upphov till ett antal skatterättsliga frågor.

Inkomstslaget näringsverksamhet

För de producenter som tilldelas elcertifikat av staten, är certifikaten att betrakta som ett statligt stöd. Elcertifikaten kommer att ha ett ekonomiskt värde, som producenten kan realisera genom att sälja dem. När det gäller dem som hanterar kvotplikten – elleverantörer och elanvändare – anges i departementspromemorian att utgiften för certifikatet är en kostnad i näringsverksamheten. Certifikatet är en tillgång i verksamheten till dess

Prop. 2002/03:40

61 det annulleras när kvotplikten fullgörs, eller säljs vidare till någon annan

aktör på marknaden. I sammanhanget kan tilläggas att kvotpliktsavgiften inte torde få dras av (9 kap. 9 § inkomstskattelagen
1999:1229, IL).

Eftersom elcertifikaten är att betrakta som finansiella instrument kom-mer, som Riksskatteverket anför i sitt remissvar, lagerreglerna att tillämpas endast för dem som bedriver värdepappershandel. Övriga före-tag skulle – i avsaknad av särskilda regler – beskattas enligt kapitalvinst-reglerna. Detta kan få konsekvenser som inte är önskvärda såvitt gäller producenter och näringsidkare som hanterar kvotplikten. Lagerreglerna bör tillämpas även av producenter och näringsidkare som hanterar kvot-plikten. I inkomstskattelagen bör därför införas en bestämmelse om att elcertifikaten alltid skall behandlas som lagertillgångar för dessa skatt-skyldiga. En ny paragraf bör införas, 17 kap. 22 a § IL. Vidare bör ett förtydligande göras i 17 kap. 4 §.

I promemorian anges vidare att det stöd producenten får när han eller hon tar emot certifikatet är att anse som ett näringsbidrag enligt 29 kap.

5 § IL och att certifikatet värderas till marknadsvärdet när producenten får stödet. Avviker det slutliga priset från detta anskaffningsvärde upp-kommer en vinst eller förlust vid försäljningen av certifikatet. Eftersom elcertifikatet – med den lösning som här valts – utgör en lagertillgång för producenten är det i stället fråga om ett näringsbidrag enligt 29 kap. 7 §.

Där anges att om ett näringsbidrag används för att anskaffa lagertill-gångar, skall den del av lagret för vilken utgiften täckts av bidraget inte räknas med när tillgångarna värderas. Därav får anses följa att om bidra-get motsvarar värdet av hela lagertillgången, eller om bidrabidra-get ges i form av en lagertillgång, skall tillgången tas upp till noll. En intäkt i verksam-heten uppkommer först när producenten säljer certifikatet. Intäkten upp-går då till samma belopp som försäljningspriset.

Inkomstslaget kapital

Vid avyttring av elcertifikat kan en vinst eller en förlust uppstå. Frågan om hur en kapitalvinst eller en kapitalförlust skall behandlas skatte-mässigt får, såsom anförs i promemorian, bedömas i enlighet med gäl-lande regelsystem. Skattemyndigheten har således att vid tillämpningen avgöra vilka bestämmelser som kan komma i fråga och hur dessa skall tillämpas i det enskilda fallet. Rent allmänt bör dock följande kunna sägas beträffande avyttringar. I IL finns särskilda regler om beskattning av kapitalvinst när det gäller avyttring av fastigheter, bostadsrätter, del-ägarrätter och fordringsrätter samt andelar i svenska handelsbolag. Be-träffande övrig egendom sker beskattningen enligt 52 kap. IL, som är tillämplig på avyttringar av andra tillgångar än de särskilt nämnda. El-certifikat kan inkomstskatterättsligt varken anses vara delägarrätter eller fordringsrätter. Beskattningen av kapitalvinst torde därför ske i enlighet med bestämmelserna om avyttring av andra tillgångar i 52 kap. IL. För sådana tillgångar gäller bl.a. att genomsnittsmetoden skall tillämpas när det inte är fråga om personliga tillgångar. Vidare gäller i fråga om kapitalförluster att 70 procent skall dras av i inkomstslaget kapital och att förlusten skall dras av i sin helhet i inkomstslaget näringsverksamhet.

Prop. 2002/03:40

62 Förmögenhetsskatt samt arvs- och gåvoskatt

Vid förmögenhetsbeskattningen bör elcertifikat tas upp som tillgång.

Certifikatet tas upp till det vid beskattningsårets utgång senast offentlig-gjorda värdet. Vid arvs- och gåvobeskattningen bör elcertifikat tas upp till det pris som kan påräknas vid en försäljning under normala förhållan-den. Det innebär att elcertifikaten bör tas upp till det marknadsvärde som Svenska kraftnät kommer att offentliggöra.

Mervärdesskatt

När det gäller de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av förslaget konstateras i departementspromemorian att gällande regler om mervär-desskatt bygger på harmoniserade och tvingande regler inom EG. Någon särskild beskattningsordning för transaktioner med elcertifikat kan inte tillskapas ensidigt av Sverige. Som framgår av Elcertifikatutredningens betänkande har även andra länder inom EG redan infört eller planerat att införa elcertifikatsystem, som mer eller mindre liknar det system som nu föreslås. De beskattningskonsekvenser som kan uppkomma i Sverige kommer därför att bli aktuella även i dessa länder. Några olika system för främjande av produktionen av förnybar el i andra länder i EG, finns be-skrivna i avsnitt 4.19.

Beskattning enligt mervärdesskattelagen (1994:200), (ML), skall ske om en vara eller en tjänst omsätts, dvs. överlåts eller på annat sätt tillhandahålls mot ersättning. Med vara förstås enligt 1 kap. 6 § ML materiella ting, men även värme, kyla och elektrisk kraft. Med tjänst förstås allt annat som kan tillhandahållas i en yrkesmässig verksamhet.

Omsättningen är skattepliktig om det inte finns ett särskilt föreskrivet undantag från skatteplikt. När det gäller omsättning av el finns det enligt gemenskapslagstiftningen inte någon möjlighet för medlemsländerna att föreskriva något undantag från beskattning. Detta innebär således att i de fall länderna har en ordning som innebär att ersättningen för elcertifikaten kan anses utgöra ersättningen, eller del av ersättningen, för en viss mängd el, så sker beskattningen efter samma principer som vid annan försäljning av el.

Om ersättningen för elcertifikaten inte är att anse som en ersättning för el, skulle en omsättning av ett certifikat istället anses kunna utgöra en omsättning av ett värdepapper, som omfattas av ett undantag från skatte-plikt enligt 3 kap. 9 § ML. Detta innebär att den som säljer certifikatet inte skall debitera köparen någon mervärdesskatt på priset för certifikatet och följaktligen inte heller betala någon utgående skatt till staten. Det innebär emellertid också att säljaren inte får någon avdragsrätt för in-gående skatt på kostnaden för de varor och tjänster som är nödvändiga för att denne skall kunna utföra försäljningen.

Slutligen kan vissa delar av hanteringen av certifikaten anses utgöra omsättning som vare sig är att betrakta som omsättning av el eller värde-pappershandel. Ett exempel på detta skulle kunna vara den tjänst som den kvotpliktige leverantören tillhandahåller de slutkunder som valt att inte registrera sig för att själva hantera kvotplikten. Det som slutkunden betalar för är en tjänst som bl.a. består i att slutkunden slipper hantera kvotplikten.

Prop. 2002/03:40

63 Riksskatteverket delar den uppfattning som anförs i promemorian,

nämligen att särskilda lagregler för att bestämma hur mervärdesskatten ska hanteras i samband med omsättningen av elcertifikat inte bör införas, utan de allmänna principer som framgår av EG-rätten på området bör tillämpas.

Sammantaget kan, som ovan framgått, hanteringen med elcertifikat komma att få mervärdesskatterättsliga konsekvenser som måste bedömas utifrån de förutsättningar som gäller för en viss transaktion. Det ankom-mer i första hand på de tillämpande myndigheterna att göra dessa bedöm-ningar. Det är således i detta sammanhang inte möjligt att göra annat än vissa allmänna antaganden rörande denna fråga.

Kontrolluppgiftsskyldighet

Riksskatteverket har i sitt remissvar anfört att en stor del av skatte-myndighetens kontroller av fysiska personer består i att stämma av in-komna kontrolluppgifter mot uppgifterna i lämnade deklarationer och att denna konstruktion är nödvändig för en rationell deklarationsgranskning.

Riksskatteverket föreslår därför att avyttringar av elcertifikat, liksom innehav av dessa, skall omfattas av kontrolluppgiftsskyldighet genom tillägg i lagen (2001:1227) om självdeklarationer och kontrolluppgifter.

Såsom ovan nämnts omfattar kontrolluppgiftsskyldigheten fysiska personer. Aktörerna på marknaden för elcertifikat kommer i huvudsak att bestå av företag. De privatpersoner som, utan att samtidigt vara närings-idkare, kommer att hantera elcertifikat är sådana som frivilligt registrerar sig för att själva hantera kvotplikten, eller sådana som av andra skäl önskar förvärva elcertifikat. Såsom framgår av avsnitt 4.12.2 rörande registreringen av kvotpliktiga ges elanvändare möjlighet att frivilligt hantera kvotplikten, men incitamentet att ta på sig detta ansvar torde vara begränsat. Den certifikatkostnad som belöper på en normalförbrukande lägenhetskund eller en villakund kan uppskattas till några tiotal respektive hundratal kronor per år. En sådan förbrukning motsvarar ett, eller ett par, elcertifikat per år. I vilken utsträckning andra fysiska personer kommer att handla med elcertifikat är naturligtvis omöjligt att avgöra på förhand. Det kan dock konstateras att den delen av marknaden för elcertifikat kommer att vara mycket begränsad om man jämför med värdepappersmarknaden i övrigt, vilket särskilt beror på att stora mängder elcertifikat kommer att köpas upp av de företag som skall hantera kvotplikten. Det kan dock inte uteslutas att fysiska personer i viss omfattning kommer att handla med elcertifikat.

Taxeringen av fysiska personer och dödsbon med tjänste- och kapital-inkomster bygger i dag huvudsakligen på uppgifter från kontrollupp-gifter. Det är av stort värde för skattekontrollen att så många uppgifter som möjligt med betydelse för beskattningen av fysiska personer lämnas genom kontrolluppgifter och därmed också kan förtryckas i självdeklara-tionen. Regeringen delar därför Riksskatteverkets uppfattning att kon-trolluppgift bör lämnas om innehav av elcertifikat och om avyttring av certifikat. Svenska kraftnät har tillgång till uppgifterna i sitt elcertifi-katsregister och det är därför lämpligt att verket lämnar kontrolluppgifter om fysiska personers och dödsbons innehav och avyttring av elcertifika-ten.

Prop. 2002/03:40

64