4 Redovisning i elitidrottsklubbar
4.3 Det svenska redovisningssystemet
4.3.1 Ramlagarna
De huvudsakliga lagarna på redovisningsområdet är ovan nämnda BFL och ÅRL.67 De
innehåller de grundläggande reglerna om vem som är skyldig att upprätta bokföring och årsredovisning och vad de ska innehålla. I ÅRL:s andra kapitel beskrivs många av de grundläggande redovisningsprinciper som präglar svensk rätt. Hit hör bland annat
65 Se t.ex. 2:3 ÅRL & HFD 2014 ref 10.
66 Prop. 1995/96:10 s 174 f.
67 För finansiella bolag, t.ex. banker och försäkringsbolag, gäller särskilda regler men de kommer inte att behandlas inom ramen för denna uppsats.
30
försiktighetsprincipen, realisationsprincipen och kontinuitetsprincipen samt att redovisningen ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I fjärde kapitlet finns regler för värdering av tillgångar och periodiseringar av kostnader.
ÅRL och BFN är dock inte tillräckligt utförliga för att på egen hand skapa ett tillfredställande system. Istället är de utformade som ramlagar. Det innebär att de bara sätter de yttre ramarna för hur redovisningen kan gå till, men måste fyllas ut och preciseras för att kunna tillämpas.68 Det finns till exempel ingen legaldefinition av vad en tillgång är, inte heller går det att finna ett tillräckligt uttömmande svar på när en inkomst eller en utgift uppkommer bara genom att konsultera ÅRL. Svaret på dessa frågor måste istället sökas i vad som kallas den kompletterande normgivningen.
4.3.2 God redovisningssed och den kompletterande normgivningen
I 2:2 ÅRL fastslås att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Motsvarande krav finns i 4:2 BFL. Genom 8:1 BFL fastslås också att det är Bokföringsnämnden (BFN), en myndighet under Finansdepartementet,
som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed.69 Detta gör BFN i sin tur genom
att ge ut ett antal rekommendationer och allmänna råd som riktar sig till företagen. Att god redovisningssed ska följas är således inte bara en allmän uppmaning att upprätta sin bokföring på ett hederligt sätt, innebörden är istället att god redovisningssed är en rättslig standard med ett materiellt innehåll som bör följas. Även om dessa rekommendationer inte formellt sett är bindande så tillerkänns de väldigt stor betydelse av myndigheter och domstolar. Det finns helt enkelt en stark presumtion för att de råd och rekommendationer som utfärdas av BFN ger uttryck för vad som är god
redovisningssed.70 Det är dessa rekommendationer och råd som kallas för den
kompletterande normgivningen.
Vad som utgör god redovisningssed varierar beroende på bland annat företagets storlek. Bokföringsnämnden har gett ut ett antal detaljerade regelverk för hur redovisningen ska upprättas i olika företag. För små enskilda näringsidkare, handelsbolag
68 Bjuvberg (2019) s 25.
69 Enligt samma paragraf ska Finansinspektionen utveckla god redovisningssed för finansiella bolag.
31
och ideella föreningar finns K1,71 för mindre företag finns K2,72 för större företag och
koncerner finns K373 och för bolag som är börsnoterade någonstans i EU gäller RFR 2.74
Dessa regelverk är omfattande och detaljerade, och gör anspråk på att kunna ge svar på samtliga frågor som rör redovisningen i ett företag. De ska tillämpas i sin helhet - det är alltså inte möjligt att välja fritt mellan regler och principer i de olika regelverken.75
Generellt kan sägas att K1 och K2 är regelbaserade och präglas av förenkling och
försiktighet.76 K3 och RFR 2 är i sin tur principbaserade och erbjuder fler valmöjlighet
men är också mer komplicerade att följa.77
Ett exempel på den kompletterande normgivningens roll kan hämtas från 4:2 ÅRL där det stadgas att egenupparbetade licenser, patent och liknande får tas upp som immateriella anläggningstillgångar. I K2-regelverket fastslås däremot att egenupparbetade immateriella tillgångar inte får tas upp som tillgångar medan K3 i sin tur säger att de
under vissa förutsättningar ska tas upp och inte får kostnadsföras.78 Ett annat exempel är
att företag som följer K2 är förbjudna att värdera finansiella anläggningstillgångar till
verkligt värde, trots att 4:14 a ÅRL ger utrymme för det.79 Trots att lagen ger utrymme
för båda tolkningarna är det med andra ord inte fritt fram för företagen att välja – de måste följa den kompletterande normgivningens regelverk. Klubbarna i Allsvenskan,
Superettan och OBOS Damallsvenskan följer antingen K2 eller K3 i sin redovisning.80
71 BFNAR 2006:1 & BFNAR 2010:1.
72 BFNAR 2016:10.
73 BFNAR 2012:1.
74 RFR 2 är ett regelverk som utfärdas av den privata organisationen Rådet för Finansiell Rapportering. Genom BFNAR 2012:3 uppmanas bolagen att följa detta regelverk i sin redovisning i juridisk person. I skrivande stund är det bara AIK som tillämpar detta regelverk i sin redovisning för den börsnoterade verksamheten, se AIK Fotboll AB årsredovisning 2020 s 51. Hela föreningen, AIK FF, upprättar års- och koncernredovisning enligt K3 och det är denna redovisning de använder för att söka elitlicens.
75 Se t.ex. K3 s 10.
76 K2 s 15.
77 Olsson (2020) s 93.
78 Exemplet är lånat från Bjuvberg (2019) s 35.
79 K2 punkt 11.7.
32 4.3.3 Internationella influenser
Svensk redovisningsrätt är ingen isolerad ö utan påverkas mycket av vår omvärld. Vår
egen ÅRL är baserad på EU:s redovisningsdirektiv81 och tidigare upplagor av
bolagsrättsliga direktiv, en utveckling som påbörjades redan på 70-talet.82 Genom
IAS-förordningen83 har internationella redovisningsstandarder, utfärdade av International
Accounting Standards Board (IASB), gjorts till bindande EU-rätt avseende koncern-redovisningen i noterade bolag.84
IASB är en amerikansk privaträttslig organisation som ger ut redovisnings-rekommendationer riktade till multinationella företag. Deras mål är en större harmoni-sering av företagens redovisning. De ger ut numrerade rekommendationer som kallas International Financial Reporting Standards (IFRS) och uppdaterar även upplagor av sin föregångares rekommendationer, International Accountings Standards (IAS). Även om dessa regler främst används för koncernredovisning har de också haft påverkan på ÅRL
och vad som anses vara god redovisningssed.85
RFR 2, regelverket för årsredovisning i börsnoterade företag, är helt baserat på IASB:s standarder och anger att IFRS ska tillämpas om inget annat anges. Regelverket innehåller sedan en rad undantag som motiveras av det skulle strida mot svensk lag att tillämpa IFRS eller att det skulle leda till en orättvis skattesituation jämfört med andra bolag.86 Det av BFN utfärdade regelverket K3 är också i stor utsträckning baserat på IFRS:s rekommendationer för små och medelstora företag även om dessa rekommendationer inte
gjorts bindande genom EU.87
81 Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU.
82 Olsson (2020) s 18 f.
83 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002.
84 Bjuvberg (2019) s 26.
85 Bjuvberg (2019) s 27 & s 39.
86 RFR 2 s 4.
33
4.4 Några viktiga begrepp
4.4.1 Inledning
Reglerna i ÅRL och i de olika komplettende normgivningarna är utformade efter ett antal redovisningsprinciper och utgångspunkter som får sägas vara allmänt internationellt
accepterade.88 Inte minst eftersom det länge funnits en strävan att harmonisera
redovisningsreglerna.89 Att beskriva dem alla här vore inte meningsfullt, men ett par av
dem är av vikt för den fortsatta framställningen och därför följer en redogörelse av några utvalda definitioner och mål.
4.4.2 Rättvisande bild
Som nämndes under avsnitt 4.2 är det övergripande målet med redovisningen att ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, vilket också fastslås i 2:3 ÅRL. I ÅRL:s förarbeten betonas att principens främsta funktion är att vara till hjälp vid tolkning av redovisningsregler i enskilda fall och att korrigera för missvisande resultat som kan
uppstå om de generella reglerna tillämpas allt för formellt.90 Thorell formulerar det som
att god redovisningssed anses utgöra den rättsliga standarden medan rättvisande bild är ett krav som fokuserar på det enskilda fallet. Det kan jämföras med EU-rätten där
rättvisande bild, true and fair view, anses utgöra den rättsliga standarden.91
Den praktiska innebörden av begreppet har diskuterats. Bjuvberg menar att principen implementerats på ett sådant sätt i svensk rätt att den inte alls påverkar innehållet i
företagets redovisning.92 Även Thorell menar att introducerandet av begreppet i ÅRL är
överflödigt, eftersom det redan följer av god redovisningssed att årsredovisningen ska ge
en rättvisande bild av företagets ekonomi.93 Oavsett hur implementeringen gått till, och
88 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Persson Österman s 268.
89 Se t.ex. Thorell (1993) s 499.
90 Prop. 1995/96:10 del 2 s 11.
91 Thorell (1996) s 111.
92 Bjuvberg (2006) s 182.
34
nödvändigheten av att skriva ut begreppet rättvisande bild i ÅRL, kan en rättvisande bild
betraktas som det övergripande målet med årsredovisningen.94
4.4.3 Försiktighetsprincipen och realisationsprincipen
I 2:4 p 3 ÅRL stadgas att värdering av de olika posterna i balans- och resultaträkningen ska göras med iakttagande av rimlig försiktighet.95 Innebörden är att skulder inte får undervärderas och tillgångar inte övervärderas samt att en utgift hellre ska redovisas direkt som en kostnad i resultaträkningen än att redovisas som en tillgång i balansräkningen.96 En följd av det är att redovisningen inte alltid ger en fullständigt korrekt bild av den ekonomiska ställningen i företaget, istället kan dolda reserver och orealiserade vinster uppstå.97 Syftet med försiktighetsprincipen är att företag inte ska värdera sina tillgångar för optimistiskt och på det sättet utgör den ett skydd för borgenärer och investerare. Att försiktigheten ändå måste vara rimlig gör att man inte kan värdera tillgångar och intäkter för pessimistiskt vilket också skulle ge en missvisande bild.
Tätt kopplat till försiktighetsprincipen är realisationsprincipen, som är av betydelse för när en intäkt ska redovisas. I ÅRL 2:4 p 3 a uttrycks att endast under räkenskapsåret konstaterade intäkter får tas upp i resultaträkningen och i K2 punkt 6.6 respektive K3 punkt 23.8 utvecklas att ett företag får redovisa en inkomst som en intäkt först när väsentliga risker och förmåner övergått till köparen, beloppet kan beräknas på ett tillförlitligt sätt och det är sannolikt att de ekonomiska fördelarna av transaktionen kommer att tillfalla företaget.
I praktiken innebär det att värden som upparbetats i ett företag, till exempel det mervärde som skapas när bildelar byggs ihop till en bil som ska säljas, inte får tas upp till sitt marknadsvärde. Istället ska bilen fortfarande redovisas till det lägsta av anskaffningsvärdet och nettoförsäljningsvärdet (4:9 ÅRL) även om dess verkliga värde är högre. Först när bilen säljs realiseras hela värdeökningen genom att intäkten tas upp
94 Bjuvberg (2019) s 39.
95 Motsvarande bestämmelse finns i artikel 6.1.c i Europaparlamentets och Rådets direktiv 2013/34/EU.
96 Bjuvberg (2019) s 47.
35
och den, förhoppningsvis, tidigare undervärderade bilen tas bort från balansräkningen och blir en kostnad. Detsamma gäller om en klubb köper en fotbollsspelare som sedan ökar i värde. Det är också först vid en försäljning som den upparbetade värdeökningen, vinsten, beskattas.
4.4.4 Immateriella anläggningstillgångar
Trots att tillgångar tillhör de mest centrala begreppen inom redovisning saknas en legal-definition. Genom 3:1 ÅRL fastslås att balansräkningen ska redovisa samtliga tillgångar, avsättningar, skulder och eget kapital men ingenstans beskrivs hur en tillgång ska definieras. Svaret på den frågan kan istället sökas i den kompletterande normgivningen.
I K3 definieras en tillgång som - en resurs
- över vilken företaget har det bestämmande inflytandet - till följd av inträffade händelser
- som förväntas ge upphov till inflöde av resurser som innefattar framtida
ekonomiska fördelar.98
Eftersom det sedan saknas en definition av vad en resurs är kan det ses som lite av ett cirkelresonemang. Målet är emellertid inte att på ett filosofiskt eller metafysiskt plan utröna vad en tillgång är – definitionen tar bara sikte på vad som krävs för att något ska få redovisas som en tillgång i ett bolags balansräkning. I K2 definieras det inte alls utan
konstateras bara att företaget ska redovisa sådana tillgångar som de äger.99 Skillnaden
mellan K3 och K2 i detta avseende handlar därför snarare om synen på kontroll över tillgången. Medan K2 kräver ägande kan K3 exempelvis medge att leasade tillgångar klassas som tillgångar i ett företag.100
98 K3 punkt 2.12.
99 K2 punkt 9.2.
36
För att en tillgång ska få redovisas som en tillgång i balansräkningen krävs, förutom att de uppfyller tillgångsdefinitionen ovan, också att erkännande-kriterierna är uppfyllda. Det innebär att
- de ekonomiska fördelar som är förknippade med posten sannolikt kommer att inträffa och
- att dess värde kan mätas på ett tillförlitligt sätt.101
Ett bolags tillgångar kan ha många olika former. Vanligtvis delas de in i materiella, immateriella och finansiella tillgångar. Förenklat kan sägas att materiella tillgångar är sådana man kan se och ta på, finansiella tillgångar utgörs av exempelvis aktier och fordringar medan immateriella tillgångar kan bestå av patent, licenser och rättigheter. För denna framställning är främst immateriella tillgångar av intresse, eftersom ett spelarkontrakt är en rättighet som klassas som en immateriell tillgång hos klubben. I K3
definieras immateriella tillgångar som icke-monetära tillgångar utan fysisk form.102
En uppdelning måste också göras mellan anläggnings- och omsättningstillgångar. Anläggningstillgångar är enligt 4:1 ÅRL sådana som är tänkta att stadigvarande användas i verksamheten och omsättningstillgångar är alla andra tillgångar. Omsättningstillgångar brukar i första hand utgöras av lager men även aktier och fastigheter kan vara
omsättningstillgångar om de bara innehas tillfälligt.103 Spelarkontrakt klassas vanligtvis
som anläggningstillgångar eftersom spelarna används stadigvarande i verksamheten.104
Hur dessa värderas kommer att behandlas nedan i avsnitt 4.5.2.
4.4.5 Utgifter som tillgångar och kostnader.
Inom redovisningen skiljer man på kostnader och utgifter. En utgift uppstår varje gång en vara eller tjänst köps och innebär helt enkelt att pengar lämnar företaget. Men om företaget köper en vara för motsvarande värde har de inte blivit fattigare – de har bara bytt en sorts tillgång (pengar) mot en annan (en vara). När det sker påverkar det i sig inte
101 K3 punkt 2.18.
102 K3 18.2.
103 Olsson (2020) s 63.
37
resultatet utan bara sammansättningen av tillgångarna i balansräkningen. Det är först när varan förbrukas som företaget blir fattigare en kostnad uppstår i resultaträkningen.
Ett enkelt exempel är att du inte blir fattigare av att handla mat. Det är först när du äter upp maten som du blir fattigare och värdet av dina tillgångar minskar. Samma sak gäller om ett företag köper en maskin som de tänkt använda i tio år. Istället för att redovisa hela kostnaden första året, och sedan ha maskinen gratis kommande nio år, ska den redovisas jämnt över de tio åren – kostnaden periodiseras över tio år.
Rent praktiskt sker det genom att maskinen, när den köps, redovisas som en tillgång i balansräkningen. Vid inköpstillfället sker det alltså ingen minskning av bolagets
tillgångar. Istället görs värdeminskningsavdrag, avskrivningar, varje år.105 Om maskinen
var värd 100 när den köptes kommer bolaget varje år att redovisa en kostnad på 10 och maskinens värde i balansräkningen minska med motsvarande summa varje år tills värdet är noll. På detta sätt ges en mer rättvisande bild av bolagets tillgångar, eftersom maskinen annars har ett värde som inte är redovisat i balansräkningen.
Det ger också en mer rättvisande bild av bolagets resultat eftersom kostnaden fördelas ut över hela tiden den används i produktionen.106 På samma sätt fungerar det med lagervaror som köps in. Dessa inköp redovisas inte som kostnader förrän produkten de ingår i säljs. Fram till att det sker redovisas varorna som lagertillgångar och påverkar vanligtvis inte resultatet. Detta synsätt, att matcha ihop kostnaderna med de intäkter de leder till, kallas matchningsprincipen.107
Man brukar därför tala om att kostnader är periodiserade utgifter. Varje gång ett bolag har en utgift står de inför valet om de ska redovisa den direkt som en kostnad eller om de ska redovisa den som en tillgång. Vägledande är huruvida den resurs som företaget fick
genom utgiften har förbrukats eller inte.108 Om den förbrukats leder det till en kostnad i
resultaträkningen, och om den inte gjort det leder det till en tillgång i balansräkningen.
105 4:1 & 4:4 ÅRL.
106 För ovanstående stycken se t.ex. Bjuvberg (2019) s 80 ff.
107 Dahlin, Lundén & Smitterberg s 188.
38
4.5 Särskilt för fotbollen
4.5.1 Kravet på elitlicens
För klubbar i Allsvenskan, Superettan och OBOS Damallsvenskan finns, utöver de traditionella regelverken, särskilda krav på ekonomi och redovisning uppställda av SvFF. Dessa måste uppfyllas för att klubben ska erhålla elitlicens, vilken krävs för att få spela i någon av de två högsta serierna. Eftersom SvFF, som beskrivits i avsnitt 2.2 ovan, närmast har en monopolställning har klubbarna inget annat val än att rätta sig efter deras kriterier om de vill fortsätta spela på elitnivå i Sverige.
Syftet med elitlicensen är att främja en sund ekonomisk utveckling i klubbarna, motverka ett för stort ekonomiskt risktagande och upprätthålla fotbollens trovärdighet på sikt.109 Naturligtvis finns också ett ekonomiskt intresse från förbundets sida av att alla lag som inleder tävlingsspelet också fullföljer säsongen med allt det innebär i form av TV-intäkter, sponsoravtal och dylikt. De kriterier som måste uppfyllas är uppdelade i A- respektive B-kategorier. Om A-kategorierna inte är uppfyllda så ska elitlicens inte beviljas om det inte finns särskilda skäl för undantag - klubben kan helt enkelt bli tvångsnedflyttad en division. För brott mot B-kategorierna döms mildare påföljder ut.
Det kriterium som främst är intressant för denna uppsats är att en klubb inte får ha ett negativt eget kapital i sin årsredovisning.110 Skulderna får helt enkelt överstiga tillgångarna. Detta är ett A-kriterium så om de inte klarar att uppfylla det, och Licensnämnden inte accepterar den plan klubben lagt upp för att läka bristen, så beviljas ingen licens. Det hände bland annat Örebro SK som inför säsongen 2005, efter att ha uppvisat ett negativt eget kapital på 549 000 kronor, flyttades ner från Allsvenskan till Superettan.111 De senaste åren har även Helsingborgs IF och Östersunds FK varit illa ute.112
Tvångsnedflytting blir emellertid inte aktuellt direkt. Om en klubb redovisar ett negativt eget kapital den 31 december år 0 har den fram till den 31 mars nästkommande år (år 1) på sig att inkomma med en handlingsplan. Om handlingsplanen bedöms
109 Anvisningarna till reglementet för elitlicens s 3
110 Anvisningarna till reglementet för elitlicens s 5.
111 Aftonbladet 2004-12-03.
39
orealistisk måste klubben upprätta ett periodiserat bokslut per den 31 augusti (år 1) och lämna in tillsammans med en likviditetsplan för resten av året som visar att klubben kan fullfölja sina betalningar för resten av året. Om någon av dessa inte godkänns och det saknas särskilda skäl så beviljas klubben inte elitlicens för nästkommande år (år 2) och flyttas således ner en division. Om handlingsplanen istället bedöms realistisk antecknas klubben på en bevakningslista och en uppföljning görs vid nästa års bokslut (år 1).
Om det egna kapitalet då återigen är negativt måste klubben genomgå samma procedur som om dess handlingsplan bedömts som orealistisk, det vill säga upprätta ett periodiserat bokslut per den 31 augusti (år 2) och en likviditetsplan. Om något av dem inte godkänns och särskilda skäl blir klubben nekad elitlicens för nästkommande år (år 3). Om det periodiserade bokslutet visar positivt kapital och likviditetsplanen återigen godkänns kan klubben klara sig ett år till. Om klubben visar negativt eget kapital även vid årsbokslutet för år 2, det vill säga för tredje året i rad, måste den återigen upprepa proceduren med ett periodiserat bokslut per den 31 augusti (år 3) och en likviditetsplan. Dessutom måste en prognos för bokslutet för år 3 upprättas som, baserat på realistiska antaganden, visar att det egna kapitalet vid årets slut (år 3) kommer att vara positivt. Om någon av delarna inte godkänns, och om särskilda skäl saknas, beviljas ingen licens för år 4 och klubben tvångsnedflyttas.113
Som synes kan en klubb få många chanser på sig, i synnerhet om den kan visa att bristen i eget kapital bara är tillfällig och att det finns en realistisk plan för att återställa det egna kapitalet. När Örebro flyttades ner inför säsongen 2004 hade klubben exempelvis redovisat ett negativt eget kapital tre årsbokslut i rad.114
Införandet av elitlicens tycks ha haft viss effekt på hur klubbarna hanterar sin ekonomi. År 2000, innan elitlicensen införts, hade fem allsvenska klubbar ett negativt eget kapital
vilket med nuvarande regler lett till att de behövt upprätta en handlingsplan.115 Vid det
senaste allsvenska bokslutet, 2020, uppvisade samtliga klubbar som då spelade i
113 Se Anvisningarna till reglementet för elitlicens s 12 f.
114 Licensnämndens beslut angående Örebro SK FK (2004) s 3–4.
40
Allsvenskan ett positivt eget kapital.116 Tilläggas måste att de ekonomiska marginalerna
i många klubbar med positivt eget kapital även fortsatt är väldigt små. För 2019 hade såväl IF Sirius FK, Falkenbergs FF och GIF Sundsvall egna kapital på under en miljon kronor vardera.117
4.5.2 Redovisning av spelartruppen