Juridiska institutionen Vårterminen 2021
Examensarbete i skatte- och redovisningsrätt 30 högskolepoäng
Redovisning och beskattning i elitfotbollsklubbar
- särskilt om sign on-bonusar eller
The Times They Are a-Changin’
- Accruals of Sign-on Bonuses in Accounting and Taxation
Författare: Max Sjöberg
Handledare: Bertil Wiman
1
2
Förord
Att segla är att leva, sägs det. Att skriva uppsats är att segla, säger jag. Man lämnar sin trygga hamn och beger sig ensam ut på ett skräckinjagande hav. Kompassen går sönder, kartan tappar man bort och minst en gång i veckan förlorar man fotfästet och sugs ner i djupet och tänker att hoppet ute. Men sedan spottar havet ut en igen, och man finner sig själv uppspolad på en främmande strand utan någon aning om vad man gör där eller hur man kom dit. Man bygger sig en ny, skranglig flotte och ger sig ut i det okända igen. Så fortsätter det, dag ut och dag in, tills man plötsligt ser något i horisonten. Ljus! Land!
Hopp! Man kammar sig, rätar på ryggen och ber till havsgudarna att den torftiga last man lyckats skrapa ihop längs vägen är i tillräckligt skick för att ge ett gott mottagande på den andra sidan.
En ensam sjöman är en fördömd sjöman, sägs det. Denna seglats hade inte varit möjlig utan hjälp från de fyrvaktare, kaptener och vänliga själar jag mött längs vägen. De har på olika sätt gett stöd, hjälp och pekat ut riktningen när jag varit som mest vilsen. Uppsatsen inte hade varit möjlig utan er hjälp. Därför vill jag rikta ett stort tack till Kristof Vogel, Andreas Frountzos, Håkan Strandlund, Marcus Björling, Jonathan Arvidsson och givetvis min handledare Bertil Wiman.
Alla skatter är inte silver och guld, lär kapten Jack Sparrow ha sagt. Inte heller är de akademiska poäng. Jag glad över att ha rott min examen i land men jag är gladare över alla stora och små äventyr jag fått uppleva längs färden och alla de vänner jag fått, haft och mist under mina fem år i Uppsala. Ni har varit mitt Eldorado, krukan med guld vid regnbågens slut och det som fått mig att orka sätta segel ännu en gång när natten varit som mörkast och havet känts som tröstlösast. Utan er hade jag förlist för länge sedan.
Nog fanns det mål och mening i vår färd, men det var vägen som var mödan värd
Max Sjöberg Dag Hammarskjöld och Juridiska Biblioteket, Uppsala 2021-06-03
3
4
Innehållsförteckning
FÖRORD ...2
FÖRKORTNINGAR ...6
1 INLEDNING ...8
1.1 EN INTRODUKTION ...8
1.2 SYFTE OCH PROBLEMFORMULERING ...9
1.3 METOD OCH MATERIAL ...10
1.4 DISPOSITION OCH AVGRÄNSNINGAR ...11
2 SVENSK IDROTTS ORGANISERING OCH RÄTTSLIGA SÄRART ...13
2.1 KAPITELINTRODUKTION ...13
2.2 IDROTTENS RÄTTSLIGA AUTONOMI ...13
2.3 ORGANISERINGEN OCH DEN IDROTTSLIGA PYRAMIDEN ...14
2.4 IDROTTENS PROFESSIONALISERING OCH KOMMERSIALISERING...16
3 BESKATTNING AV ELITIDROTTSKLUBBAR ...18
3.1 KAPITELINTRODUKTION ...18
3.2 IDEELLA FÖRENINGAR OCH DERAS BESKATTNING ...18
3.2.1 En introduktion till den ideella föreningen ...18
3.2.2 Ändamålskravet...19
3.2.3 Verksamhetskravet ...21
3.2.4 Fullföljdskravet ...22
3.2.5 Öppenhetskravet ...23
3.2.6 Direkt led i främjandet eller naturlig anknytning ...23
3.2.7 Hävdvunna finansieringskällor ...24
3.2.8 Huvudsaklighetsprincip ...25
3.2.9 Sammanfattning ...26
3.3 IDROTTSAB...26
4 REDOVISNING I ELITIDROTTSKLUBBAR...28
4.1 KAPITELINTRODUKTION ...28
4.2 REDOVISNINGENS FUNKTION OCH SYFTEN ...28
4.3 DET SVENSKA REDOVISNINGSSYSTEMET...29
4.3.1 Ramlagarna...29
4.3.2 God redovisningssed och den kompletterande normgivningen ...30
4.3.3 Internationella influenser...32
4.4 NÅGRA VIKTIGA BEGREPP ...33
4.4.1 Inledning ...33
4.4.2 Rättvisande bild ...33
4.4.3 Försiktighetsprincipen och realisationsprincipen ...34
4.4.4 Immateriella anläggningstillgångar ...35
4.4.5 Utgifter som tillgångar och kostnader. ...36
4.5 SÄRSKILT FÖR FOTBOLLEN ...38
4.5.1 Kravet på elitlicens ...38
4.5.2 Redovisning av spelartruppen...40
5 SAMBANDET MELLAN REDOVISNING OCH BESKATTNING ...44
5.1 KAPITELINTRODUKTION ...44
5.2 EN BAKGRUND TILL SAMBANDET ...44
5.3 FORMELL KOPPLING ...46
5.4 PRAKTISK KOPPLING ...47
5.5 GEMENSAM TERMINOLOGI ...48
5
5.6 INGEN KOPPLING ...48
6 SÄRSKILT OM SIGN ON-BONUSAR ...49
6.1 KAPITELINTRODUKTION ...49
6.2 SIGN ON-BONUSENS BAKGRUND OCH UTFORMNING ...49
6.3 SIGN ON-BONUSENS FUNKTIONER ...50
6.4 DEN SKATTERÄTTSLIGA BEHANDLINGEN ...52
6.5 DEN REDOVISNINGSRÄTTSLIGA BEHANDLINGEN...55
6.5.1 Avsnittsintroduktion ...55
6.5.2 SvFF som normgivare på redovisningsområdet ...56
6.5.3 Omedelbar kostnadsföring ...58
6.5.4 En del av anskaffningsvärdet ...60
6.5.5 En förutbetald lönekostnad ...62
6.5.6 Vilken lösning bör väljas? ...64
7 AVSLUTANDE ORD OCH EN VÄG FRAMÅT...69
8 KÄLLFÖRTECKNING...71
6
Förkortningar
A-SINK Lag (1991:591) om särskild inkomstskatt för utomlands bosatta artister m. fl.
AB Aktiebolag
ABL Aktiebolagslag (2005:551) BFL Bokföringslag (1998:1078) BFN Bokföringsnämnden EU Europeiska unionen
FAR Föreningen Auktoriserade Revisorer FI Finansinspektionen
FIFA Fédération Internationale de Football Association HFD Högsta förvaltningsdomstolen
IAS International Accounting Standards
IdrottsAB Aktiebolag som bedriver idrottslig verksamhet IFRS International Financial Reporting Standards
IL Inkomstskattelag (1999:1229) NJA Nytt juridiskt arkiv
RF Riksidrottsförbundet
RFR Rådet för finansiell rapportering RÅ Regeringsrättens årsbok
SF Specialidrottsförbund
SvFF Svenska Fotbollsförbundet
UEFA Union of European Football Associations ÅRL Årsredovisningslag (1995:1554)
7
8
1 Inledning
1.1 En introduktion
När fotbollsspelare byter klubb är det vanligt att de, förutom en traditionell lön, får en särskild sign on-bonus i samband med att de skriver på kontraktet. Det är ett fenomen som funnits länge men som ökat i omfattning och betydelse de senaste decennierna i takt med professionaliseringen och kommersialiseringen av fotbollen. Ett illustrerande exempel är att IFK Göteborg betalade 100 000 kronor i sign on-bonus till landslagsmannen Glenn Hysén när de 1985 värvade hem honom från PSV Eindhoven.1 När de 22 år senare värvade hans son, Tobias Hysén, från Sunderland AFC blev hans bonus 4,4 miljoner – en ökning med 4 300 %.2
Sign on-bonusar kan utbetalas vid flera olika situationer och av olika skäl. Det kanske mest typiska fallet är en spelare som är klubblös efter att kontraktet med den gamla klubben gått ut och därmed har möjlighet att skriva på för vilken klubb som helst.
Eftersom den värvande klubben då inte behöver betala någon övergångssumma till en säljande klubb har spelaren utrymme att försöka få en större ekonomisk ersättning själv.
Sign on-bonusen fungerar på detta sätt som en sorts övergångssumma som betalas direkt till spelaren. Det händer också att sign on-bonusar betalas när en klubb köper en kontrakterad spelare från en annan klubb. Vanligast är det när en spelare värvas till Sverige från utlandet, och syftet kan då vara att minska skattekostnaden genom att betala ut en del av lönen innan spelaren blir obegränsat skattskyldig här. Det är också möjligt att en redan kontrakterad spelare kräver någon sorts bonus för att förlänga sitt kontrakt.
I takt med ovan nämnda kommersialisering och professionalisering har också synen och de ekonomiska kraven på fotbollsklubbarna förändrats. Från att traditionellt ha varit en amatöridrott som byggt på ideellt engagemang från enskilda är fotbollen nu en miljardindustri och klubbarna på den högsta nivån drivs i allt större utsträckning som vanliga företag.3 Det har lett till ett ökat intresse för klubbarnas externa redovisning, delvis från traditionella intressenter som investerare och borgenärer men också från
1 Kammarrätten i Göteborg mål 1631-1992.
2 Kammarrätten i Göteborg mål 3845-11.
3 Ericsson, Horgby & Sund s 169.
9
Svenska Fotbollsförbundet (SvFF) som 2002 införde ett krav på positivt eget kapital för att få spela i någon av de högsta serierna. Ett antal klubbar har numera valt att bolagisera sin elitverksamhet och betalar därför bolagsskatt på sin vinst. Det gör att även Skatteverket kommit att intressera sig för dessa klubbars redovisning.
I SvFF:s anvisningar till reglementet för elitlicens anges att sign on-bonusar ska kostnadsföras direkt i klubbarnas redovisningar istället för att periodiseras - en uppmaning som går emot bland annat Skatteverkets syn på hur en sign on-bonus ska hanteras. I uppsatsen kommer att diskuteras huruvida denna uppfattning är förenlig med god redovisningssed eller om en annan lösning bör förordas.
Olika former av sign on-bonusar är en vanlig företeelse i många branscher. Det som gör att fotbollsklubbar sticker ut är att de, till skillnad från i princip alla andra företag och organisationer, kan redovisa sin personal som tillgångar eftersom spelarna är bundna vid sina kontrakt under hela kontraktstiden. Det ger också klubbarna möjlighet att periodisera kostnaderna vid spelarförvärv.
1.2 Syfte och problemformulering
Syftet med denna uppsats är att analysera och problematisera den skatte- och redovisningsrättsliga behandlingen av sign on-bonusar till fotbollsspelare. Frågan kommer främst att behandlas ur klubbarnas perspektiv. För att kunna behandla frågan på ett adekvat sätt är det också nödvändigt med en inledande beskrivning av den skatte- och redovisningsrättsliga reglering som rör fotbollsklubbar och redovisningen av spelarkontrakt samt att beröra sambandet mellan redovisning och beskattning.
Frågeställningens, eller problemets, kärna kan beskrivas enligt följande. SvFF införde 2002 ett krav på elitlicens för att få spela i Allsvenskan och Superettan. Sedan 2005 gäller samma krav för OBOS Damallsvenskan. För att uppfylla elitlicensens kriterier krävs bland annat att klubbarna uppvisar ett positivt eget kapital i sin årsredovisning. I anvisningarna till sina kriterier för elitlicens anger SvFF att utgifter för övergångssummor för spelare får aktiveras som tillgångar som sedan skrivs av över hela spelarens kontraktstid vilket innebär att utgiften periodiseras. Utgifter för sign on-bonusar får däremot inte aktiveras utan måste kostnadsföras omedelbart. SvFF:s syn medför flera
10
potentiella problem. Ett är att spelartruppens värdering blir lägre, och det därmed blir svårare för klubben att uppfylla kraven för elitlicens, om en spelare värvas utan övergångssumma men får en sign on-bonus än om spelaren köps från en annan klubb för motsvarande summa. Denna skillnad i behandling kan också leda till att årsredo- visningarna ger en mindre rättvisande bild av föreningarnas ekonomi, vilket är i strid med redovisningens grundläggande syften. Ett annat potentiellt problem är att redovisningen som huvudregel ska ligga till grund för beskattningen i frågor som avser periodisering av kostnader och intäkter. Det gör att ovan beskrivna olikbehandling kan få genomslag också på skatteområdet.
Problematiken kan sammanfattas i en frågeställning: bör fotbollsklubbar periodisera utgifter för sign on-bonusar i årsredovisningen och i skattedeklarationen?
1.3 Metod och material
Vid författandet av denna uppsats kommer metoden i huvudsak att vara rättsdogmatisk.
Den rättsdogmatiska metoden kan beskrivas som att söka lösningen på ett rättsligt problem genom att identifiera, tolka och analysera de traditionella rättskällorna.4 De traditionella rättskällorna anses vara lagstiftning, rättspraxis, förarbeten och juridisk doktrin och det anförs ofta att rättsdogmatiken handlar om att dekonstruera rätten med stöd av dessa.5 Den rättsdogmatiska metoden behöver dock inte stanna vid att enbart beskriva gällande rätt de lege lata. Inom ramen för den kan också kritik riktas mot det befintliga rättsläget och nya lösningar på problem föreslås de lege ferenda.6 Denna uppsats innehåller inslag av båda delar.
Fotbollens juridik, liksom idrottens juridik i allmänhet, är ett område inom vilket det finns förhållandevis lite litteratur att tillgå. Det finns inte heller särskilt mycket lagstiftning som riktar sig specifikt mot fotbollen eller fotbollsföreningar. Om sign on- bonusar finns inget skrivet i vare sig lag, förarbeten, praxis från högsta instans, juridisk doktrin eller redovisningsrättens kompletterande normgivning. Frågeställningarna
4 Lehrberg s 203.
5 Jareborg s 5.
6 Kleineman s 24 & Jareborg s 5.
11
kommer därför att angripas med utgångspunkt i de ”vanliga” skatte- och redovisningsrättsliga källorna som sedan tolkas i ljuset av de stundtals speciella förut- sättningar som råder inom fotbollen. För att förstå hur denna tolkning går till i praktiken kommer ledning hämtats ur de allsvenska klubbarnas egna årsredovisningar, underrätts- praxis och SvFF:s egna anvisningar om hur de anser att reglerna bör tillämpas.
Fotbollsklubbar vill generellt inte avslöja för mycket om sina ekonomiska förhållanden och vad avser övergångssummor, löner och andra saker som rör enskilda villkor har även spelarna ett intresse av att detaljer inte offentliggörs. En del belopp och omständigheter som beskrivs i uppsatsen har därför hämtats från olika nyhetsmedier.
Även om dessa generellt inte kan, eller bör, tas för absoluta sanningar ger de ofta en bra fingervisning om hur något gått till. Dessa uppgifter är inte heller bärande för uppsatsen utan har främst använts för att ge exempel från verkligheten på hur övergångar går till och vilka belopp det kan röra sig om. Detsamma gäller för den Tysklandbaserade webbsida, transfermarkt.com, som används för att uppskatta marknadsvärden på olika spelare. Dessa ska ses som indikationer snarare än facit.
1.4 Disposition och avgränsningar
Även om sign on-bonusar är ett ämne som vid en första anblick kan uppfattas som perifert finns det många intressanta spår att göra avstickare på – för många för att de ska rymmas inom ramen för denna uppsats. Uppsatsen tar enbart sikte på den skatte- och redovisningsrättsliga behandlingen ur klubbarnas perspektiv. Vilka regler som gäller för inkomstbeskattningen för den enskilde, exempelvis avseende skatterättslig hemvist och tidpunkt för beskattning, kommer därför inte att beröras mer än överskådligt och bara i den mån det tillför något till uppsatsens övergripande syfte. En annan närliggande frågeställning är huruvida spelare kan ”sätta sig på bolag” och låta klubbarna betala ut pengarna dit istället, för att minska skatteeffekterna av att betalningen ses som lön. Detta kommer inte heller att behandlas närmare.7
7 Det korta svaret är: det kan de inte, eftersom det ändå betraktas som ett anställningsförhållande.
Frågan har prövats i RÅ 2001 ref 50, den s.k. Brynäs-domen.
12
Reglerna om elitlicens är tillämpliga för Allsvenskan, Superettan och OBOS Damallsvenskan. Det är också möjligt för klubbar längre ner i seriesystemet att bolagisera sin elitverksamhet och sign on-bonusar är tillåtna och kan förekomma på alla nivåer för såväl damer som herrar. För att underlätta läsningen och undvika upprepningar kommer dock främst Allsvenskan för herrar att användas som exempel. Detta eftersom det är enklast att hitta ekonomisk information om de allsvenska klubbarna och flest uppgifter om övergångar där blivit kända genom medier och tvister med Skatteverket. Det är också främst i Allsvenskan vi hittar klubbar med bolagiserad elitverksamhet samt löner och övergångssummor på den nivå att det är intressant med olika upplägg för att förbättra eget kapital eller undvika skatt.
I uppsatsens andra kapitel ges en beskrivning av den svenska idrottsrörelsens organisering, dess interna regelsystem och hur det binder klubbarna. I kapitel 3 redogörs för beskattningen av idrottsföreningar, med fokus på skillnaden mellan de klubbar som valt att organisera sin elitverksamhet i aktiebolagsform och de klubbar som alltjämt drivs som ideella föreningar samt kriterierna för skattebefrielse. Kapitel 4 ger en introduktion till det svenska redovisningssystemets funktion och syfte, den kompletterande norm- givningens roll på området och ett antal regler och begrepp som är nödvändiga att känna till för den fortsatta framställningen. I kapitel 5 beskrivs sambandet mellan redovisning och beskattning med särskilt fokus på hur redovisningen påverkar beskattningen i periodiseringsfrågor. Målet har inte varit att ge en uttömmande beskrivning av något av kapitlens delämnen utan att ge en grundläggande förståelse och bara fördjupa där det är av särskilt intresse för uppsatsens huvudämne. Diskussion och problematiseringar kommer att ske löpande även i dessa delar.
I kapitel 6 och 7 sker en sammanfattande och avslutande diskussion mot bakgrund av tidigare kapitel. Sign on-bonusens karaktär och funktion diskuteras och den nuvarande behandlingen i skatte- och redovisningshänseende utvärderas i relation till skatte- och redovisningsrättens bakomliggande syften.
13
2 Svensk idrotts organisering och rättsliga särart
2.1 Kapitelintroduktion
Kapitlet ger en bakgrund till den traditionella synen att idrottsrörelsen ska få råda över sina egna angelägenheter och beskriver hur dess interna regelsystem är uppbyggt. En redogörelse ges också för den ekonomisering som skett av fotbollen de senaste decennierna. Syftet är att ge förståelse för SvFF:s roll och inflytande samt hur betydelsen av klubbarnas ekonomiska redovisning förändrats.
2.2 Idrottens rättsliga autonomi
Den svenska idrottsrörelsen har länge haft, och anses fortfarande ha, ett stort mått av autonomi. Tvister lämnas ofta att lösas inom idrotten snarare än att prövas av domstolar.
Lagregleringar för hur idrottsföreningar ska organiseras saknas i hög grad eftersom merparten bedrivs i ideella föreningar och det sägs ofta att juridiken överlag ska vara försiktig med att klampa in på idrottens område.8
Till stöd för denna autonomi anförs flera olika argument. Ett av dem är att idrott i sig är en så säregen verksamhet att ”vanliga” rättsregler helt enkelt inte lämpar sig för att reglera dess speciella förhållanden. Ett annat är de inslag av ideell och privat karaktär som ofta genomsyrar idrottsrörelsen. Utöver det lyfts ofta föreningsfriheten och den stora samhällsnyttan med idrott som argument för en viss särbehandling.9 Jämfört med andra länder sticker Sverige också ut genom sitt stora inslag av folkrörelsetradition och att verksamheterna ofta bygger på engagemang från eldsjälar och ideella insatser.10 Detta synsätt har flera gånger bekräftats i domstol. HD har exempelvis uttalat att ”[d]en ideella inriktning och det personliga inslag som präglar idrottsföreningars verksamhet utgör emellertid ett så starkt skäl för att föreningarna själva bör få avgöra frågan”, med vilket
8 Lindholm s 33.
9 Lindholm s 35 ff.
10 Backman (2007) s 25.
14
de motiverade att inte ta upp en överklagad uteslutning ur en orienteringsklubb till prövning.11 I ett annat fall, rörande tvist om prissumman till en dopad travhäst, anförde minoriteten i HD att ”idrottsutövande utgör en del av privatlivet och lämpar sig därmed i princip inte för domstolsprövning”, med hänvisning till ”den ideella inriktning som präglar idrottslivet och det personliga inslag som i allmänhet föreligger”.12 Mot denna bakgrund kan det fastslås att det finns en relativt utbredd uppfattning om att idrott i viss utsträckning kan, och bör, särbehandlas på grund av sin folkliga förankring och sina positiva effekter för samhället i stort. I linje med ovanstående ligger också att i princip samtliga svenska idrottsföreningar historiskt drivits som ideella organisationer.
Idrottsrörelsen har också själv arbetat hårt för att skapa en struktur som möjliggör att den i viss mån kan styra över sina egna angelägenheter. Genom ett utbrett användande av skiljeklausuler i stadgar, spelarkontrakt och avtal lyckas idrottsrörelsen i hög grad undvika att tvister prövas i domstol.13 På så sätt kan i viss mån dess egna normer och institutioner skyddas från yttre påverkan inom de rättsområden där rätten är dispositiv.
2.3 Organiseringen och den idrottsliga pyramiden
Det brukar sägas att den svenska idrottsrörelsen är organiserad enligt en sorts pyramidmodell.14 I toppen av den svenska pyramiden finns Riksidrottsförbundet (RF) och pyramidens bas finns de 3,3 miljoner människor som idag är medlemmar i någon idrottsförening.15
Strukturen är uppbyggd på så sätt att idrottsutövarna blir medlemmar i en vanlig idrottsförening (i detta fall: en fotbollsförening). Idrottsföreningen blir i sin tur medlem i ett specialidrottsförbund (SF, i detta fall SvFF) och vanligen också i ett distriktsförbund som tillhör specialidrottsförbundet (exempelvis Västergötlands Fotbollsförbund). Detta SF är i sin tur medlem i RF, och genom RF:s stadgar förbinder sig alla SF att följa regler
11 NJA 1990 s 687.
12 NJA 2001 s 511. Majoriteten beslutade dock att pröva frågan i sak, men avslog sedan talan eftersom den bedömning som gjorts under tävlingen inte ansågs stå i uppenbar strid med reglerna.
13 Se t.ex. Lindholm s 91 & 10 § i Unionens kollektivavtal för fotbollsspelare 2020.
14 Backman (2008) s 28.
15 Riksidrottsförbundets hemsida, uppgifter hämtade 2021-05-27.
15
och beslut fattade av andra överordnade idrottsorgan. Det kan röra sig om internationella specialidrottsförbund som the Union of European Football Associations (UEFA) och Fédération Internationale de Football Association (FIFA). Även en liten klubb i en lägre division kan alltså vara förpliktigad att följa regler stiftade av internationella organ som för många känns mycket avlägsna.
Värt att notera är att de flesta regler som riktas mot klubbarna vilar på civilrättslig grund. SvFF:s och UEFA:s regler är alltså inte automatiskt bindande för någon. De blir det först genom att klubbar och utövare åtar sig att följa dem. Två ungdomar som sparkar boll hemma på gården är inte bundna av någonting alls. Alla klubbar och utövare som vill tävla i organiserad form måste däremot anpassa sig efter dessa regler eftersom respektive specialidrottsförbund i praktiken har monopol på sitt område. Det är inte särskilt meningsfullt att starta en fotbollsklubb om man inte får delta i det seriespel som organiseras av SvFF. Idrottsforskaren Johan Lindholm beskriver det som att de idrottsliga instanserna baserar sin jurisdiktion på det nätverk av civilrättsliga förbindelser som ligger till grund för verksamheten.16
Specialidrottsförbunden och de internationella organisationerna är inte heller särskilt intresserade av att få se sina monopolställningar utmanade. När 12 europeiska storklubbar under våren 2021 gick ut med att de planerade att starta en egen turnering, som utmanare till UEFA:s mest prestigefyllda klubblagsturnering Champions League, svarade UEFA och FIFA med alla medel de hade tillgängliga. De klubbar som valde att delta i den nya turneringen skulle omedelbart uteslutas ur årets upplaga av Champions League och samtliga spelare som deltog skulle stängas av från allt landslagsspel inklusive EM och VM.17 Utan att fördjupa diskussionen om idrottsförbundens monopolställning och hur de använder sin makt för att behålla den kan konstateras att deras regler i praktiken blir bindande för klubbar och utövare eftersom de åtagit sig att följa dem.18
16 Lindholm s 109.
17 Aftonbladet 2021-04-19.
18 Sund s 65 & Lindholm s 58.
16
2.4 Idrottens professionalisering och kommersialisering
De senaste decennierna har det skett en omfattande kommersialisering av idrotten.19 Det gäller inte minst fotbollen. Klubbarnas intäkter har ökat markant, bland annat genom kraftigt ökade intäkter från sponsring och tv-avtal, vilket i sin tur gett klubbarna möjlighet att spendera mer pengar på övergångssummor och att höja löner. Som exempel kan en jämförelse göras mellan de allsvenska klubbarnas totala intäkter vid några olika tidpunkter. År 2000 omsatte de allsvenska klubbarna tillsammans 529 miljoner kronor, vilket var en ökning med nästan 150 % jämfört med de 211 miljoner som omsattes 1993.20 2013 hade den siffran ökat till 1 094 miljoner och för 2020 var den totala omsättningen nästan 1 800 miljoner.21
Dessa ökade intäkter har också lett till en högre grad av professionalisering. Fram till 1990-talet hade i princip samtliga svenska fotbollsspelare andra jobb vid sidan av fotbollen,22 medan snittlönen för en allsvensk fotbollsspelare 2019 uppgick till 93 000 kronor i månaden.23 Ideella föreningar är fortfarande den vanligaste associationsformen även på den högsta nivån, men en del svenska klubbar har nu valt att bolagisera sin elitverksamhet. 2006 blev AIK den första svenska klubben att börsnoteras. Även de klubbar som inte bolagiserats har sedan 1980- och 1990-talet i större utsträckning börjat drivas som företag.24
Denna kommersialisering har dock gett skäl att i viss utsträckning ifrågasätta den tidigare inställningen att låta idrotten sköta sig själv. Det pratas om en sorts förrättsligande av idrotten och många menar att de skäl som motiverar att en amatörbasketklubb lämnas ifred inte har samma bäring för verksamheter där många av utövarna är heltidsproffs och ekonomiska intressen i hög grad är styrande.25 Detta synsätt gör sig också gällande på skatterättens område. Gunne & Löfgren beskriver hur många föreningars verksamheter
19 Se t.ex. Lindholm s 241 och där gjorda hänvisningar.
20 SvFF Revisionsnämnden (2000) s 4.
21 EY (2017) s 8, EY (2020) s 8 & AFC Eskilstunas verksamhetsberättelse 2020 s 21.
22 Det uppskattas att 25% av spelarna i Allsvenskan 1999 fortfarande inte hade fotbollen som heltids- sysselsättning, se Ericsson, Horgby & Sund s 215.
23 Arbetet 2018-06-15 & SvFF (2019) s 13.
24 Ericsson, Horgby & Sund s 169.
25 Lindholm s 49.
17
idag passar dåligt ihop med den gamla syn på föreningslivet som legat till grund för dess skatteundantag – ”[k]artan stämmer helt enkelt inte med verkligheten”.26 Samma syn gav Skatteverket uttryck för 2014 när de aviserade att de skulle genomföra en revision och granska inkomsterna hos klubbarna i Allsvenskan och Superettan ur ett vidare perspektiv.27 Bland annat ville de undersöka om Malmö FF:s intäkter i hundra- miljonersklassen från deltagande i Champions League kunde bli aktuella för beskattning, men de flaggade också för att en bredare översyn skulle göras. Om klubbar med elitverksamhet slutade betraktas som allmännyttiga ideella föreningar skulle en konsekvens bli att de tvingades betala bolagsskatt på sitt resultat. Det gör att uppsatsens frågeställning om den skattemässiga behandlingen av sign on-bonusar kan bli intressant även för de klubbar som inte bedrivs i bolagsform.
26 Gunne & Löfgren s 125.
27 Fotbollskanalen 2014-10-07.
18
3 Beskattning av elitidrottsklubbar
3.1 Kapitelintroduktion
I kapitlet redogörs för hur klubbarna beskattas på sitt redovisade resultat. Fokus ligger främst på det undantag som finns för allmännyttiga ideella föreningar och som gör att de slipper betala bolagsskatt på sitt resultat. Huruvida detta undantag bör omfatta även fotbollsklubbar på elitnivå, vilket det gör i dagsläget, är omdiskuterat. Om rättsläget förändras på denna punkt kommer uppsatsens frågeställning om den skattemässiga behandlingen av sign on-bonusar att beröra samtliga klubbar på elitnivå och inte bara dem som drivs i bolagsform.
En kort beskrivning ges också av hur beskattning sker av de klubbar som idag drivs som aktiebolag, hur olika hanteringar av sign on-bonusar kan påverka skatten och några av de skäl som kan ligga bakom en bolagisering.
3.2 Ideella föreningar och deras beskattning
3.2.1 En introduktion till den ideella föreningenDe flesta fotbollsklubbar, även på elitnivå, drivs alltjämt som ideella föreningar. Det saknas civilrättslig lagstiftning gällande ideella föreningar, men av 1 kap. 4 § lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar framgår att en ekonomisk förening är en förening vars syfte är att främja medlemmars ekonomiska intressen genom att bedriva ekonomisk verksamhet. Motsatsvis kan utläsas att föreningar utan detta syfte är ideella föreningar.
De kan alltså utgöras av såväl föreningar vars syfte inte är att främja ekonomiska intressen som föreningar med detta syfte men som inte bedriver ekonomisk verksamhet.28 De fotbollsklubbar som inte bolagiserats sorteras in i den första kategorin, eftersom en stor del av deras verksamhet i sig är ekonomisk.
Huvudregeln i svensk rätt är att alla juridiska personer är obegränsat skattskyldiga för sina inkomster enligt 6 kap. 3 § inkomstskattelagen (1999:1229) (IL) om de har registrerats i Sverige, om styrelsen har sitt säte här eller någon annan omständighet
28 SOU 1995:63 s 179.
19
föranleder att de ska anses vara svenska juridiska personer. Då skattar de för alla sina inkomster oavsett om inkomsterna kommer från Sverige eller utlandet. Genom 7:3 st 1 IL stadgas dock ett undantag för ideella föreningar som uppfyller ett antal uppställda förutsättningar, vilka redogörs för nedan, som innebär att de blir inskränkt skattskyldiga och därmed befrias från skatt på kapitalvinster och -förluster samt bara är skattskyldiga för sådan inkomst av näringsverksamhet som anges i 13:1 IL. Undantaget utvidgas genom 7:3 st 2 p 1 IL där det fastslås att även vissa inkomster från näringsverksamhet kan vara befriade från skattskyldighet om samma förutsättningar i 7:3 st 1 IL uppfylls.29
Skälen till skattebefrielsen är flera. Från politiskt håll finns alltid en vilja att subventionera saker man anser gör samhället gott och som beskrivits ovan ses förenings- livet som en viktig grundbult i det svenska samhället.30 Utöver att skatten blir en kostnad kan skattehanteringen bli en administrativ börda i en liten förening. Även i detta hänseende är alltså skattebefrielsen ett sätt att underlätta deras verksamhet. När reglerna reformerades på 70-talet påpekades också hur små statens intäkter från dessa föreningar var. 1972 fanns drygt 12 400 föreningar med utpräglat allmännyttigt ändamål. De betalade tillsammans ungefär 10 miljoner i inkomstskatt, vilket innebar att den genomsnittliga skatteintäkten per förening var under 1000 kr om året.31 En betydligt lägre summa än den föreningarna fick i bidrag av det allmänna varje år.
I det följande ges först en beskrivning av vilka krav som måste uppfyllas för att föreningarna ska bli inskränkt skattskyldiga och därefter redogörs för vilka intäkter som därmed kan komma att undantas.
3.2.2 Ändamålskravet
I 7:4 IL stadgas att den ideella föreningen, för att bli skattebefriad, ska ha ett eller flera allmännyttiga ändamål. Det finns ingen legaldefinition av allmännyttigt ändamål efter- som det ansågs för svårt att hitta en definition av begreppet som var tillräckligt konkret.
29 7:4-6 & 7:10 IL.
30 Gunne & Löfgren s 124.
31 Prop. 1976/77:135 s 32. Det motsvarar ungefär 7 000 kronor idag (2021).
20
Istället har lagstiftaren valt att ge exempel på olika allmännyttiga verksamheter. Av förarbeten framgår ändå att vissa krav ställs på ändamålets karaktär. Verksamheten som främjas bör vara av ”samhällelig natur och bidra till att upprätthålla och stärka de grundläggande värderingar som samhället vilar på”.32 Ändamålet får inte heller vara begränsat till vissa familjers, medlemmars eller andra bestämda personers ekonomiska intressen enligt 7:4 st 2 IL. Som tumregel lyfts också att verksamhet som får stöd av staten eller kommunen normalt betraktas som allmännyttig.
Idrott tillhör de ändamål som i 7:4 IL anges som exempel på allmännyttiga och som därför normalt kan leda till skattebefrielse. Det har bland annat motiverats med att idrott, förutom de positiva hälsoeffekterna av att idrotta, kan främja individers andliga utveckling och vara av utomordentlig betydelse för ungdomens karaktärsdaning. I äldre förarbeten har idrott beskrivits som att det rör sig om att utöva kroppsövningar i syfte att nå mätbara resultat.33 Utan att förlora sig helt i begreppsdiskussioner kan fastslås att fotboll inte är någon kantboll utan tydligt faller inom definitionen.
Man kan dock fråga sig hur tillämpligt resonemanget om allmännytta är på idrottsföreningar som bedriver elitverksamhet med professionella utövare. Ett skäl till ifrågasättande är det ovan beskrivna förbudet mot att gynna medlemmar eller andra ekonomiskt, ett annat är att dagens klubbar med omsättningar i 100-miljonersklassen är ganska långt ifrån de folkrörelsebyggda föreningar som fanns i åtanke när reglerna togs fram. Detta berördes i en proposition från 1976, där det påpekades att ”utgivandet av ekonomiska förmåner till yrkesmässiga idrottsutövare inte är en verksamhet som motiverar förmånlig skattebehandling”. Å andra sidan fastslogs att det var uteslutet att en klubb skulle förlora sina skatteförmåner enbart på den grund att ett litet elitskikt i föreningen fick ekonomisk ersättning.34
Utredaren konstaterade att ingen svensk förening då låg i farozonen för att förlora sin skattebefrielse. Påpekas bör att detta var under en tid då professionaliseringen av elitidrotten inte var i närheten av dagens nivå. Som exempel kan nämnas att den upplaga av IFK Göteborg som 1982, sex år efter att utredningen skrevs, vann UEFA-cupen
32 Prop. 2013/14:1 s 289.
33 SOU 1946:56 s 9 ff.
34 Prop. 1976/77:135 s 76.
21
fortfarande var ett lag av amatörer med andra jobb vid sidan om fotbollen.35 I senare utredningar har det istället lyfts fram att professionella utövare kan stärka den ideella verksamhet genom att agera inspiration för att locka unga att engagera sig, öka intresset för idrotten och skapa goodwill.36 Senaste gången frågan behandlades fastslogs att i en förening där det både utövas breddidrott och elitverksamhet är även elitverksamheten att betrakta som allmännyttig eftersom den anses gynna och öka intresset för breddidrotten.37
2006 föreslogs att endast föreningar där inte mer än 25 % av utövarna får mer än ett halvt prisbasbelopp i ersättning skulle få betraktas som ideella.38 Eftersom en sådan regel tar sikte på antalet utövare och inte hur kostnaderna fördelats skulle den vara mycket enkla att uppfylla. Ett lag med 30 heltidsproffs skulle inte ens behöva ha ett ungdomslag för varje årskull för att nå kravet. Utredningens förslag ledde inte till någon lagstiftning, men fördelningen 75/25 har använts som referenspunkt flera gånger.39 Klart är i alla fall att lagstiftaren fortfarande inte anser att ens ett stort inslag av professionella utövare utgör hinder mot att en ideell förening ska kunna betraktas som allmännyttig.40
3.2.3 Verksamhetskravet
Det räcker emellertid inte att ha ett allmännyttigt ändamål. Enligt 7:5 IL måste den bedrivna verksamheten också uteslutande eller så gott som uteslutande främja dessa ändamål. Syftet är att det inte ska räcka med att ange ett ideellt ändamål i stadgarna. Det viktiga är istället vilken verksamhet som faktiskt bedrivs och utrymmet för att bedriva verksamhet för att främja icke-ideella ändamål ska inte vara för stort.41 En förening som bedriver vetenskaplig forskning (vilket betraktas som ett ideellt ändamål) men också använder inkomsterna för att marknadsföra vissa produkter (inte ett ideellt ändamål) bör
35 Se t.ex. Göteborgs-Tidningen 2017-05-19.
36 SOU 2009:65 s 115.
37 Prop. 2016/17:192 s 13.
38 SOU 2006:23 s 127.
39 Se t.ex. SOU 2009:65 s 117.
40 Prop. 2016/17:192 s 12.
41 Backman (2008) s 29.
22
inte skattebefrias om intäkterna till en för stor andel går till det senare. Åtminstone 90 % av intäkterna måste användas till det ideella ändamålet.42 Om en förening av någon anledning misslyckas med att uppfylla detta ett enskilt år får också hänsyn tas till tidigare och nästkommande beskattningsår.
3.2.4 Fullföljdskravet
Fullföljdskravet i 7:6 IL innebär att föreningen under året i skälig omfattning ska använda sina intäkter för allmännyttiga ändamål. Det skiljer sig från verksamhetskravet på så sätt att verksamhetskravet kan sägas ställa krav på hur intäkterna används, medan fullföljds- kravet ställer krav på att de används istället för att läggas på hög. För ett sådant krav framförs främst två argument. Det första är att det fungerar som en sorts allmänt aktivitetskrav – för att en förening ska få undanta intäkterna från beskattning måste de också användas i en allmännyttig verksamhet.43 Det andra argumentet är en sorts kontroll- argument. Skatteverkets möjlighet att kontrollera och ompröva beskattningen för tidigare år är begränsad, och om det visar sig att intäkterna de facto inte använts till att främja ideella ändamål ska pengarna beskattas.
Lagens krav på att intäkterna i skälig omfattning ska användas i verksamheten anses motsvara 75–80 %.44 Även här medges att hänsyn tas till hur intäkterna använts under en period av flera beskattningsår. Normen tycks vara att bedömningen ska göras under en femårsperiod men det ska inte betraktas som en hård gräns.45
Genom 7:7 IL förtydligas att fullföljdskravet gäller för alla intäkter, inte bara sådana som ska tas upp till beskattning, med undantag för kapitalvinster. Det gör att offentliga stöd, bidrag och förvärv genom testamente eller gåva omfattas om de inte varit öronmärkta för särskilda ändamål.
42 Gunne & Löfgren s 95 & prop. 1976/77:135 s 42.
43 Prop. 2013/14:1 s 314.
44 Gunne & Löfgren s 100.
45 Se t.ex. prop. 1976/77:135 s 81, prop. 2013/14:1 s 317 & RÅ 2001 ref 65.
23 3.2.5 Öppenhetskravet
I 7:10 IL stadgas att allmännyttiga ideella föreningar inte får neka någon att bli medlem utan giltiga skäl. Giltiga skäl är sådana som hänger ihop med arten eller omfattningen av föreningens verksamhet. Exempelvis får en förening kräva att medlemmarna delar föreningens målsättningar och följer dess stadgar. Andra exempel på undantag som anses legitima är krav på att vara musikalisk för att vara med i en musikförening eller en skytteklubb som har en åldersgräns.46
Det anses också vanligen tillåtet att begränsa medlemskapet till boende i ett visst område eller anställda på en arbetsplats. Om stadgarna gör att det i praktiken är väldigt svårt att bli medlem kan det däremot leda till att kravet inte anses uppfyllt. Detsamma gäller för föreningar som godtyckligt utesluter medlemmar.47
3.2.6 Direkt led i främjandet eller naturlig anknytning
Som beskrivits ovan måste kraven i 7:4–6 och 7:10 IL uppfyllas för att skattefrihet ska bli aktuell för en ideell förening. Skattefriheten gäller emellertid inte för alla typer av näringsinkomster. I 7:3 IL listas fem sorters inkomster som kan vara skattebefriade vilka i huvudsak kan delas upp i två grupper – inkomster med naturlig anknytning till verksamheten och hävdvunna finansieringskällor.48 I detta avsnitt ska redogöras för det förstnämnda.
Genom 7:3 st 2 p 1 a IL fastslås att inkomster från näringsverksamheter eller fastigheter kan skattebefrias om inkomsten till huvudsaklig del kommer från verksamhet som är ett direkt led i främjandet av ideellt ändamål eller har annan naturlig anknytning till ett sådant ändamål. Det starkaste sambandet finns när den bedriva närings- verksamheten i sig är ett medel för att främja den allmännyttiga verksamheten -
46 Prop. 1976:77:135 s 78.
47 Prop. 2013/14:1 s 323 f.
48 Till naturlig anknytning sorterar jag 7:3 p 1 b (Tv-rättigheter), och till hävdvunna finansieringskällor sorterar jag 7:3 p 1 c (försäljning av skänkta varor) och 7:3 p 1 d (inkomster från olika sorters spel och lotterier). De kommer inte att diskuteras närmare då de specifikt pekas ut i lagtexten och främst utgör förtydliganden.
24
exempelvis entréintäkter eller försäljning av informationsmaterial om verksamheten.
Näringsverksamhet som utgör service och riktar sig till dem som deltar i verksamheten anses också ha en naturlig anknytning.49
När reglerna infördes 1976 uttalades att skattefrihet däremot inte kan komma ifråga för stadigvarande näringsverksamhet som påminner om vanlig kommersiell verksamhet.
En idrottsklubb som driver en ”vanlig” sportbutik kan inte bli skattebefriad för den.50 Näringsverksamhetens syfte får inte bara vara att finansiera själva den ideella verksamheten, utan måste också ske i anslutning till den.
3.2.7 Hävdvunna finansieringskällor
Hävdvunna finansieringskällor är sådana inkomster som saknar ett naturligt samband med själva den ideella verksamheten men som traditionellt har använts för att skapa intäkter till verksamheten. Man fruktade att det skulle bli för svårt för föreningarna att klara sig ekonomiskt om de inte också fick behålla dessa möjligheter till finansiering utan att åläggas skattskyldighet.51 Om en fotbollsförening säljer hembakade kakor på torget under julhandeln saknas samband med själva idrottandet, men det är något som idrotts- föreningar traditionellt sett gjort för att finansiera sin verksamhet och som lagstiftaren därför velat fortsätta undanta från beskattning.52 Andra exempel som kan nämnas i sammanhanget är att arrangera fester, basarer och loppmarknader. Även att sälja reklamplats på matchtröjor, arenor och i programblad har konstaterats vara hävdvunna källor.
Högsta Förvaltningsdomstolen har uttalat att de exempel som gavs när lagen stiftades inte gjorde anspråk på att vara uttömmande och att synen på vad som är hävdvunna finansieringskällor kan komma att förändras över tid.53
49 SOU 2006:23 s 75 f.
50 Prop. 1976/77:135 s 84.
51 SOU 2006:23 s 82.
52 Prop. 1976/77:135 s 85.
53 RÅ 1999 ref 50.
25 3.2.8 Huvudsaklighetsprincip
När man avgör om en förening ska beviljas skattefrihet på grund av att inkomsterna har naturligt anknytning till verksamheten eller är hävdvunna ska en huvudsaklighets- bedömning göras. Av 7:3 st 2 p 1 IL framgår att föreningen blir skattebefriad för inkomsten från en näringsverksamhet, en förvärvskälla om den till huvudsaklig del kommer från någon av de listade verksamheterna.54 Huvudsakligen betyder i detta fall 75
% av inkomsterna.55 Denna huvudsaklighetsprincip har motiverats med praktiska skäl - det ansågs för besvärligt att göra uppdelningar av inkomster och utgifter jämfört med att göra hela förvärvskällan skattepliktig eller skattefri.56
Bedömningen sker i två steg. Först avgörs vilka inkomster som är hänförliga till samma förvärvskälla, sedan görs huvudsaklighetsbedömningen. För förstnämnda bedömning har det beskrivits att det bör finnas ett inre sammanhang för att samma förvärvskälla ska anses föreligga. För idrottsklubbar bör i princip all verksamhet som bedrivs i föreningen anses höra till samma förvärvskälla. Om en del av verksamheten däremot bedrivs genom bolag, exempelvis upplåtelser av rättigheter eller försäljning av profilprodukter, har det bedömts vara en del av en annan förvärvskälla och intäkterna från denna verksamhet har därför belagts med bolagsskatt.57 Detta synsätt har haft genomslag flera rättsfall där HFD betonat att det är ett absolut krav på verksamheten att den bedrivs av föreningen själv för att skattefrihet ska bli aktuell.58
54 Som jag delat in i inkomster med naturlig anknytning och hävdvunna finansieringskällor.
55 Prop. 1999/2000:2 del 2 s 81.
56 Prop. 1976/77:135 s 85.
57 Gunne & Löfgren s 116.
58 Se t.ex. RÅ 1993 ref 100 & RÅ 2000 ref 53.
26 3.2.9 Sammanfattning
Ideella föreningar kan alltså slippa skatta för en stor del av sina inkomster från näringsverksamheten om ett antal kriterier är uppfyllda. Det krävs då att minst 90 % av utgifterna är kopplade till att främja det ideella syftet, att minst 80 % av intäkterna faktiskt spenderas årligen, att föreningen är öppen för alla att gå med i och att intäkterna antingen är nära knutna till verksamheten eller anses vara ett hävdvunnet sätt att finansiera verksamheten. Hittills har samtliga fotbollsklubbar i Allsvenskan, Superettan och Damallsvenskan som fortfarande bedrivs som ideella föreningar ansetts uppfylla dessa krav.
3.3 IdrottsAB
I teorin har det alltid varit tillåtet att bilda en idrottsklubb i form av ett aktiebolag. Länge fick dock endast ideella föreningar vara medlemmar i specialidrottsförbunden och delta i de seriespel specialidrottsförbunden arrangerade, vilket gjorde det praktiskt taget meningslöst att driva en idrottsklubb i bolagsform.59 Sedan 1999 finns emellertid en möjlighet för en ideell förening att upplåta sin plats i seriespel till ett aktiebolag så länge den ideella föreningen har röstmajoritet på bolagsstämman och bolagets huvudsakliga ändamål är att bedriva verksamhet anknuten till idrott.60 Efter att denna möjlighet gavs har ett antal klubbar, däribland AIK och Hammarby, valt att göra just detta.
Det kan finnas olika skäl till att vilja bolagisera sin elitverksamhet. De mest uppenbara är möjligheten att få in kapital i verksamheten genom att emittera aktier och att det är lättare att locka investerare om man erbjuder ägande i klubben i utbyte. Ett annat skäl är att det för aktiebolag, till skillnad från ideella föreningar, finns tydliga regler om hur verk- samhet ska bedrivas och hur ekonomiskt ansvar fördelas. Det är dessutom ett sätt att skydda resten av föreningen mot de ekonomiska risker som är förenade med elitsats- ningar. Dessutom blir föreningen momspliktig och får därmed dra av ingående moms.61
59 RF:s stadgar 8:1.
60 RF:s stadgar 11:3 a.
61 Anno 1904 2018-03-03.
27
Om verksamheten bedrivs i bolagsform kan inte skatteundantagen för allmännyttiga ändamål i 7 kap IL bli tillämpliga eftersom de bara träffar ideella föreningar. Istället gäller huvudregeln i 6:3 IL som säger att juridiska personer är obegränsat skattskyldiga om de är registrerade i Sverige. De betalar då statlig inkomstskatt på sina inkomster i inkomstslaget näringsverksamhet, vilka beräknas genom att överskottet minskas med allmänna avdrag.62 Kort sagt – om verksamheten går med vinst ett år måste klubben betala bolagsskatt på den, en skatt som för närvarande ligger på 20,6 procent. Därför blir den skattemässiga periodiseringsfrågan intressant för dessa klubbar. Hur kostnader och intäkter fördelas över åren kommer att påverka de olika årens resultat och det har betydelse för klubbarna om det blir nollresultat två år i rad eller vinst ett år och förlust nästa eftersom vinsten är skattepliktig.
62 1:3 st 2 & 1:7 IL.
28
4 Redovisning i elitidrottsklubbar
4.1 Kapitelintroduktion
I detta kapitel redogörs för den redovisningsrättsliga systematik och de begrepp som är nödvändiga för den fortsatta diskussionen om hanteringen av sign on-bonusar i klubbarnas redovisning. Att heltäckande beskriva den svenska redovisningsrätten är förstås inte möjligt men inte heller kapitlets syfte.
Inledningsvis beskrivs redovisningens syften och hur det svenska systemet är uppbyggt med ramlagar, kompletterande normgivning och vilka organ som kan utfärda redovisningsregler. Därefter introduceras några begrepp och principer som behövs för den fortsatta framställningen och avslutningsvis beskrivs några av de förutsättningar som är speciella för just fotbollen.
4.2 Redovisningens funktion och syften
I 2 kap. 1 § bokföringslagen (1999:1078) (BFL) anges att alla juridiska personer är bokföringsskyldiga om inget annat anges. Ideella föreningar kan vara befriade från bokföringsskyldigheten genom 2:2 st 2 BFL om värdet på deras tillgångar understiger en och en halv miljon. Genom bokföringsskyldigheten ställs krav på att i kronologisk och systematisk ordning bokföra affärshändelser, samla tillräckligt med handlingar för att kunna verifiera alla belopp och tidpunkter samt bevara dessa i minst sju år.63 Den löpande bokföringen behöver inte offentliggöras.64 Utöver att löpande bokföra alla affärs- händelser ställs i 6:1 BFL också krav på alla aktiebolag att upprätta en årsredovisning.
Mindre ideella föreningar får enligt 6:3 BFL välja om de vill upprätta ett årsbokslut istället för en årsredovisning. I 6:2–4 BFL anges att årsredovisningar och årsbokslut ska innehålla en balansräkning och en resultaträkning samt att reglerna i årsredovisningslagen (1995:554) (ÅRL) ska följas vid upprättandet av dessa.
I vardagligt tal är det vanligt att begreppen bokföring och redovisning blandas ihop eller används som synonymer. Det är emellertid nödvändigt att skilja på dessa begrepp
63 Olsson (2020) s 35 f.
64 Jmf. 6:1 & 6:8 BFL.
29
då det handlar om två olika saker som uppfyller delvis olika mål. Skillnaden kan beskrivas som att bokföringens syfte är att strukturera och styrka alla affärshändelser i en organi- sation, medan redovisningen är en sammanställning av den ekonomiska informationen som ska kunna visas upp för omvärlden. Det är den löpande bokföringen som ligger till grund för den externa redovisningen. För denna uppsats är det främst begreppet redovisning som är av intresse. I den fortsatta framställningen kommer det att hänvisas till årsredovisningar även om det också, som ovan nämnts, finns möjlighet att göra årsbokslut.
Årsredovisningens syfte är att ge en rättvisande bild av företagets ekonomiska ställning.65 Denna information ska sedan kunna användas av olika intressenter som grund för beslut som rör organisationen. Det kan röra sig om långivare och investerare som ska avgöra om klubben är värd att investera i, det kan handla om att ge medlemmar eller aktieägare underlag för beslut om ansvarsfrihet för styrelsen och den är av stor betydelse för att granska föreningens ekonomi för att upptäcka om några oegentligheter begåtts.66 Dessutom används den som grund vid beskattningen av företag.
För elitfotbollsklubbar används också årsredovisningen för att avgöra om klubben uppfyller SvFF:s krav på elitlicens. Elitlicensen kommer att behandlas mer utförligt i avsnitt 4.5.1.
4.3 Det svenska redovisningssystemet
4.3.1 RamlagarnaDe huvudsakliga lagarna på redovisningsområdet är ovan nämnda BFL och ÅRL.67 De innehåller de grundläggande reglerna om vem som är skyldig att upprätta bokföring och årsredovisning och vad de ska innehålla. I ÅRL:s andra kapitel beskrivs många av de grundläggande redovisningsprinciper som präglar svensk rätt. Hit hör bland annat
65 Se t.ex. 2:3 ÅRL & HFD 2014 ref 10.
66 Prop. 1995/96:10 s 174 f.
67 För finansiella bolag, t.ex. banker och försäkringsbolag, gäller särskilda regler men de kommer inte att behandlas inom ramen för denna uppsats.
30
försiktighetsprincipen, realisationsprincipen och kontinuitetsprincipen samt att redovisningen ska ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat. I fjärde kapitlet finns regler för värdering av tillgångar och periodiseringar av kostnader.
ÅRL och BFN är dock inte tillräckligt utförliga för att på egen hand skapa ett tillfredställande system. Istället är de utformade som ramlagar. Det innebär att de bara sätter de yttre ramarna för hur redovisningen kan gå till, men måste fyllas ut och preciseras för att kunna tillämpas.68 Det finns till exempel ingen legaldefinition av vad en tillgång är, inte heller går det att finna ett tillräckligt uttömmande svar på när en inkomst eller en utgift uppkommer bara genom att konsultera ÅRL. Svaret på dessa frågor måste istället sökas i vad som kallas den kompletterande normgivningen.
4.3.2 God redovisningssed och den kompletterande normgivningen
I 2:2 ÅRL fastslås att årsredovisningen ska upprättas på ett överskådligt sätt och i enlighet med god redovisningssed. Motsvarande krav finns i 4:2 BFL. Genom 8:1 BFL fastslås också att det är Bokföringsnämnden (BFN), en myndighet under Finansdepartementet, som ansvarar för utvecklandet av god redovisningssed.69 Detta gör BFN i sin tur genom att ge ut ett antal rekommendationer och allmänna råd som riktar sig till företagen.
Att god redovisningssed ska följas är således inte bara en allmän uppmaning att upprätta sin bokföring på ett hederligt sätt, innebörden är istället att god redovisningssed är en rättslig standard med ett materiellt innehåll som bör följas. Även om dessa rekommendationer inte formellt sett är bindande så tillerkänns de väldigt stor betydelse av myndigheter och domstolar. Det finns helt enkelt en stark presumtion för att de råd och rekommendationer som utfärdas av BFN ger uttryck för vad som är god redovisningssed.70 Det är dessa rekommendationer och råd som kallas för den kompletterande normgivningen.
Vad som utgör god redovisningssed varierar beroende på bland annat företagets storlek. Bokföringsnämnden har gett ut ett antal detaljerade regelverk för hur redovisningen ska upprättas i olika företag. För små enskilda näringsidkare, handelsbolag
68 Bjuvberg (2019) s 25.
69 Enligt samma paragraf ska Finansinspektionen utveckla god redovisningssed för finansiella bolag.
70 Bjuvberg (2019) s 39 ff.
31
och ideella föreningar finns K1,71 för mindre företag finns K2,72 för större företag och koncerner finns K373 och för bolag som är börsnoterade någonstans i EU gäller RFR 2.74 Dessa regelverk är omfattande och detaljerade, och gör anspråk på att kunna ge svar på samtliga frågor som rör redovisningen i ett företag. De ska tillämpas i sin helhet - det är alltså inte möjligt att välja fritt mellan regler och principer i de olika regelverken.75 Generellt kan sägas att K1 och K2 är regelbaserade och präglas av förenkling och försiktighet.76 K3 och RFR 2 är i sin tur principbaserade och erbjuder fler valmöjlighet men är också mer komplicerade att följa.77
Ett exempel på den kompletterande normgivningens roll kan hämtas från 4:2 ÅRL där det stadgas att egenupparbetade licenser, patent och liknande får tas upp som immateriella anläggningstillgångar. I K2-regelverket fastslås däremot att egenupparbetade immateriella tillgångar inte får tas upp som tillgångar medan K3 i sin tur säger att de under vissa förutsättningar ska tas upp och inte får kostnadsföras.78 Ett annat exempel är att företag som följer K2 är förbjudna att värdera finansiella anläggningstillgångar till verkligt värde, trots att 4:14 a ÅRL ger utrymme för det.79 Trots att lagen ger utrymme för båda tolkningarna är det med andra ord inte fritt fram för företagen att välja – de måste följa den kompletterande normgivningens regelverk. Klubbarna i Allsvenskan, Superettan och OBOS Damallsvenskan följer antingen K2 eller K3 i sin redovisning.80
71 BFNAR 2006:1 & BFNAR 2010:1.
72 BFNAR 2016:10.
73 BFNAR 2012:1.
74 RFR 2 är ett regelverk som utfärdas av den privata organisationen Rådet för Finansiell Rapportering.
Genom BFNAR 2012:3 uppmanas bolagen att följa detta regelverk i sin redovisning i juridisk person.
I skrivande stund är det bara AIK som tillämpar detta regelverk i sin redovisning för den börsnoterade verksamheten, se AIK Fotboll AB årsredovisning 2020 s 51. Hela föreningen, AIK FF, upprättar års- och koncernredovisning enligt K3 och det är denna redovisning de använder för att söka elitlicens.
75 Se t.ex. K3 s 10.
76 K2 s 15.
77 Olsson (2020) s 93.
78 Exemplet är lånat från Bjuvberg (2019) s 35.
79 K2 punkt 11.7.
80 Anvisningarna till reglementet för elitlicens s 14.
32 4.3.3 Internationella influenser
Svensk redovisningsrätt är ingen isolerad ö utan påverkas mycket av vår omvärld. Vår egen ÅRL är baserad på EU:s redovisningsdirektiv81 och tidigare upplagor av bolagsrättsliga direktiv, en utveckling som påbörjades redan på 70-talet.82 Genom IAS- förordningen83 har internationella redovisningsstandarder, utfärdade av International Accounting Standards Board (IASB), gjorts till bindande EU-rätt avseende koncern- redovisningen i noterade bolag.84
IASB är en amerikansk privaträttslig organisation som ger ut redovisnings- rekommendationer riktade till multinationella företag. Deras mål är en större harmoni- sering av företagens redovisning. De ger ut numrerade rekommendationer som kallas International Financial Reporting Standards (IFRS) och uppdaterar även upplagor av sin föregångares rekommendationer, International Accountings Standards (IAS). Även om dessa regler främst används för koncernredovisning har de också haft påverkan på ÅRL och vad som anses vara god redovisningssed.85
RFR 2, regelverket för årsredovisning i börsnoterade företag, är helt baserat på IASB:s standarder och anger att IFRS ska tillämpas om inget annat anges. Regelverket innehåller sedan en rad undantag som motiveras av det skulle strida mot svensk lag att tillämpa IFRS eller att det skulle leda till en orättvis skattesituation jämfört med andra bolag.86 Det av BFN utfärdade regelverket K3 är också i stor utsträckning baserat på IFRS:s rekommendationer för små och medelstora företag även om dessa rekommendationer inte gjorts bindande genom EU.87
81 Europaparlamentets och rådets direktiv 2013/34/EU.
82 Olsson (2020) s 18 f.
83 Europaparlamentets och rådets förordning (EG) nr 1606/2002.
84 Bjuvberg (2019) s 26.
85 Bjuvberg (2019) s 27 & s 39.
86 RFR 2 s 4.
87 Olsson (2020) s 107.
33
4.4 Några viktiga begrepp
4.4.1 Inledning
Reglerna i ÅRL och i de olika komplettende normgivningarna är utformade efter ett antal redovisningsprinciper och utgångspunkter som får sägas vara allmänt internationellt accepterade.88 Inte minst eftersom det länge funnits en strävan att harmonisera redovisningsreglerna.89 Att beskriva dem alla här vore inte meningsfullt, men ett par av dem är av vikt för den fortsatta framställningen och därför följer en redogörelse av några utvalda definitioner och mål.
4.4.2 Rättvisande bild
Som nämndes under avsnitt 4.2 är det övergripande målet med redovisningen att ge en rättvisande bild av företagets ställning och resultat, vilket också fastslås i 2:3 ÅRL. I ÅRL:s förarbeten betonas att principens främsta funktion är att vara till hjälp vid tolkning av redovisningsregler i enskilda fall och att korrigera för missvisande resultat som kan uppstå om de generella reglerna tillämpas allt för formellt.90 Thorell formulerar det som att god redovisningssed anses utgöra den rättsliga standarden medan rättvisande bild är ett krav som fokuserar på det enskilda fallet. Det kan jämföras med EU-rätten där rättvisande bild, true and fair view, anses utgöra den rättsliga standarden.91
Den praktiska innebörden av begreppet har diskuterats. Bjuvberg menar att principen implementerats på ett sådant sätt i svensk rätt att den inte alls påverkar innehållet i företagets redovisning.92 Även Thorell menar att introducerandet av begreppet i ÅRL är överflödigt, eftersom det redan följer av god redovisningssed att årsredovisningen ska ge en rättvisande bild av företagets ekonomi.93 Oavsett hur implementeringen gått till, och
88 Lodin, Lindencrona, Melz, Silfverberg, Simon-Almendal & Persson Österman s 268.
89 Se t.ex. Thorell (1993) s 499.
90 Prop. 1995/96:10 del 2 s 11.
91 Thorell (1996) s 111.
92 Bjuvberg (2006) s 182.
93 Thorell (1996) s 119.
