Den redovisningsrättsliga behandlingen

6.5.1 Avsnittsintroduktion

Som beskrivits ovan klassas spelarkontrakt som immateriella anläggningstillgångar och kostnaden för övergångssummor periodiseras därför genom att avskrivningar görs på spelarkontrakten. Det i sig är okontroversiellt. Frågan är dock om sign on-bonusen bör hanteras på ett liknande sätt eller kostnadsföras direkt. I detta avsnitt kommer en genomgång och utvärdering göras av de olika alternativ som står till buds och en diskussion följa om vad som är förenligt med god redovisningssed.

175 BK Häckens årsredovisning 2020 s 4.

176 Lodin et al s 286.

177 Den möjlighet som finns att göra omedelbart skattemässigt avdrag för hela utgiften för inventarier med en förväntad livslängd på högst tre år gäller inte immateriella tillgångar, se 18:4 st 2 IL.

56

6.5.2 SvFF som normgivare på redovisningsområdet

Som nämnts tidigare i uppsatsen har SvFF utfärdat särskilda redovisnings-rekommendationer för klubbarna i de högsta serierna som bland annat innehåller ett krav på omedelbar kostnadsföring av sign on-bonusar. I kapitel 2 beskrevs också hur idrotten historiskt haft, och fortfarande har, ett visst mått av självbestämmande. Detta självbestämmande har dock främst gjort sig gällande på områden som kan betraktas som interna angelägenheter för idrotten.¹⁷⁸ En årsredovisning fyller däremot många olika syften och används som beslutsunderlag av en mängd olika intressenter. SvFF och klubbarnas medlemmar är förvisso några av dessa intressenter, men årsredovisningen riktar sig också till många utomstående som investerare och långivare.

Just därför ställs också krav på att all redovisning ska följa lag, kompletterande normgivning och god redovisningssed oavsett bransch. En klubbs externa redovisning betraktas helt enkelt inte som en intern idrottslig angelägenhet. Det finns därför anledning att diskutera SvFF:s roll som redovisningsrättslig normgivare och vilken status deras anvisningar bör ges.

I anvisningarna till reglementet för elitlicens fastslås att gällande lagar, regler och rekommendationer som rör redovisning ska följas av samtliga klubbar. Det omfattar bland annat ÅRL, BFL, K2, K3, IAS/IFRS och god redovisningssed. Eftersom nämnda regler är bindande för var och en som upprättar en årsredovisning får SvFF:s hänvisning framför allt förstås som en påminnelse och ett förtydligande till klubbarna. I anvisningarna står också att de särskilda redovisningsregler som anges där ska ha företräde framför andra

redovisningsregler i de fall konflikt uppstår mellan dem.179 Av ovan beskrivna skäl är det

ett djärvt påstående av SvFF.

Som redogjorts för i avsnitt 4.3.2 är det främst BFN och FI som är ansvariga för att utveckla god redovisningssed och deras regelverk anses i princip vara bindande. Utöver dem har den privata organisationen RFR delegerats ansvaret för att ta fram regelverk för noterade bolag. När det kommer till råd och rekommendationer utfärdade av andra organisationer är läget något mer oklart. Föreningen Auktoriserade Revisorer (FAR), en

178 Exempel på det är dess organisering, villkor för att få tävla, hur tvister ska avgöras och andra frågor det står enskilda fritt att avtala om och där lagstiftaren avstått från att införa tvingande regler.

57

privaträttslig organisation, har länge utfärdat rekommendationer och uttalanden gällande redovisning och revision som har haft hög status. Trots att de inte är bindande, eller refererade till av BFN, anses de ändå generellt vara något man bör följa. FAR utfärdar främst rekommendationer kring frågor som inte redan har ett klart svar i den övriga kompletterande normgivningen och dess uppgift är snarare att hjälpa företag att följa god redovisningssed än att utveckla nya regler och ifrågasätta vad som är god redovisningssed

idag.180 Även om FAR:s betydelse har minskat de senaste åren anses de fortfarande vara

den mest betydelsefulla privaträttsliga normgivaren på redovisningsområdet.¹⁸¹

Det händer dock att branschorganisationer utfärdar särskilda redovisnings-rekommendationer. Exempelvis har SveMin, den svenska gruvnäringens bransch-organisation, tillsammans med sina motsvarigheter i Norge och Finland tagit fram vissa rekommendationer om publicering av information. Även Sveriges Byggindustrier har

tagit fram en standard för hur vinsten av entreprenaduppdrag kan beräknas successivt.¹⁸²

I förarbeten har också lyfts fram att god redovisningssed kan behöva bestämmas branschvis och att branschorganisationer ibland både kan ge information om och utöva

inflytande på vad som är god redovisningssed i en specifik bransch.183 En förutsättning

anses då vara att rekommendationerna utfärdades av någon som faktiskt också arbetar med redovisningsfrågor. Som påpekas av bland annat Bjuvberg bör den typen av branschpraxis emellertid inte få strida mot lagstiftning eller generellt tillämplig kompletterande normgivning, men kan vara till hjälp när det finns flera tillåtna möjligheter att redovisa något genom att peka ut en särskild metod, exkludera en annan

eller komma med förtydliganden.184

Inledningsvis kan konstateras att SvFF inte är en organisation av samma redovisningsrättsliga dignitet som BFN, FI eller RFR. De är förvisso den ledande branschorganisationen för svenska fotbollsklubbar, men de är inte en branschorganisation

180 FAR:s hemsida, uppgifter hämtade 2021-05-20.

181 Olsson (2010) s 27.

182 Olsson (2010) s 29.

183 Prop. 1975:104 s 31.

58

som är särskilt specialiserad inom bokföring eller redovisning. Fotbollsvärlden är inte heller så unik att den särskilda kunskap om dess funktion som SvFF besitter motiverar att deras uppfattning ska ges sådan tyngd att den anses vara god redovisningssed i sig

själv.185 Med det sagt vore det fortfarande möjligt att SvFF i situationer som förefaller

vara helt oreglerade eller där god redovisningssed erbjuder flera olika alternativ kan förorda en specifik metod, så länge den i sig inte är i strid med god redovisningssed.

SvFF är uppenbarligen själva av uppfattningen att så är fallet. I anvisningarna till reglementet för elitlicens skriver de: ”Det som är unikt för fotbollen och som inte regleras

i någon lag eller rekommendation är hur fotbollsspelare ska redovisas och värderas”.186

Även detta påstående kan ifrågasättas. Trots att det inte finns några uttryckliga redovisningsregler för just fotbollsspelare och övergångar innebär inte det att frågan är oreglerad. Redovisningsreglerna är generellt utformade och som visats i kapitel 4 av uppsatsen passar spelarkontrakt väl in på definitionerna av immateriella tillgångar och i reglerna om deras periodisering.En annan sak är att SvFF:s uppfattning om hur spelare ska värderas och redovisas i de flesta avseenden verkar stämma överens med vad som redan är god redovisningssed, varför deras påstående om frågans unicitet inte skapar så många praktiska problem utöver frågan om sign on-bonusar.

Nästa fråga att diskutera är då vilken, eller möjligen vilka, sätt att hantera en sign on-bonus som är mest lämpligt och förenligt med god redovisningssed.

6.5.3 Omedelbar kostnadsföring

Ett alternativ är givetvis att kostnadsföra hela sign on-bonusen direkt, vilket är den metod SvFF förordar och som de flesta klubbar idag använder i sin redovisning. Som redogjorts för i avsnitt 6.4 underkänner Skatteverket konsekvent detta i skattedeklarationerna och har vid flera tillfällen fått stöd för det i kammarrätten med hänvisning till att det inte är förenligt med god redovisningssed. Det finns ändå skäl att diskutera detta alternativ något mer utförligt.

185 Jämfört med hur man kan tänka sig att exempelvis gruvnäringen ibland skiljer sig från andra branscher så mycket att SveMin faktiskt kan ha bättre kännedom än BFN om vad som vore ett lämpligt och ändamålsenligt sätt att redovisa en specifik företeelse på.

59

Ett av de argument som oftast anförs för denna lösning är att det är en ersättning för att skriva på själva kontraktet och att denna ”prestation”, som bonusen avser, är avslutad

när spelaren väl kommer till klubben.¹⁸⁷ Enligt SvFF:s anvisningar till reglementet för

elitlicens är det en engångsersättning som ska redovisas som en omedelbar

lönekostnad.¹⁸⁸ I mailkontakt jag haft med SvFF har de också pekat på att värdet av sign

on-bonusen kan bli noll för klubben om spelaren inte fullföljer kontraktet och att det för

bosmanspelare saknas en övergångssumma och därför inte finns något att aktivera.¹⁸⁹

Sign on-bonusen betraktas isåfall som något som förvisso är en lönekostnad och därför inte kan aktiveras som en anläggningstillgång, men ses samtidigt inte heller som en förutbetald kostnad då den inte betraktas som ersättning för arbetet under hela

kontraktsperioden.190 Ett stöd för omedelbar kostnadsföring är att sign on-bonusen

vanligtvis inte är återbetalningsbar. Den går alltså inte att betrakta som ett förskott på ett arbete man vet kommer utföras under hela kontraktstiden, vilket annars är fallet med ett förskott på en lön. Försiktighetsprincipen skulle därför kunna tala för att hela utgiften bör kostnadsföras direkt.

Här bör dock noteras att många av de argument som anförs emot att aktivera kostnaden för sign on-bonusar också gör sig gällande när det kommer till övergångssummor till

andra klubbar som får aktiveras.191 De är inte heller återbetalningsbara och även här finns

möjlighet att spelaren av någon anledning inte fullgör sitt kontrakt.

Det som främst talar emot en omedelbar kostnadsföring är det faktum att spelarna används i verksamheten i flera år och att en oproportionerligt stor del av kostnaden för spelaren isåfall skulle redovisas det år spelaren skriver på för klubben. En av de mest grundläggande idéerna i redovisningsrätten, och en bärande princip för god

187 Se t.ex. klubbarnas argumentation i Kammarrätten i Stockholm mål 1224-1228-11 & Kammarrätten i Stockholm mål 7603-7608-16.

188 Anvisningarna till reglementet för elitlicens s 16.

189 Kjell Sahström, CFO & Club licensing manager SvFF. Mailkontakt 2021-04-20.

190 En mer utförlig beskrivning av förutbetalda kostnader kommer att ges nedan.

191 Jag menar att övergångssummor bör aktiveras och att det skulle strida mot god redovisningssed att inte göra det, se avslutande stycken i avsnitt 6.4.

60

redovisningssed, är just att utgifter och intäkter ska periodiseras för att ge en rättvisande bild.192

Om utgiften istället ska periodiseras över hela spelarens kontraktstid finns det framförallt två sätt att göra det på, vilka ska redogöras för nedan.

6.5.4 En del av anskaffningsvärdet

Med tanke på att spelarkontrakten klassificeras som immateriella anläggningstillgångar vore en möjlig lösning att lägga sign on-bonusen till anskaffningsvärdet, ihop med övergångssumman och andra kostnader hänförliga till förvärvet, och skriva av även den under hela kontraktstiden. Att göra på detta vis skulle enligt min mening vara det sätt som gör årsredovisningen enklast att förstå för utomstående eftersom alla periodiserade utgifter för spelarövergångar skulle hamna på samma ställe. Det är därför den lösning som instinktivt ligger närmast till hands.

Det skulle också innebära att man inte gjorde någon skillnad på om engångsbelopp vid övergångar betalades till en annan klubb eller till spelaren själv. Det krävs emellertid också att det är förenligt med god redovisningssed och passar ihop med redovisningens systematik i övrigt.

Av 4:3 ÅRL framgår att anläggningstillgångar ska tas upp till ett belopp som motsvarar anskaffningsvärdet. För förvärvade tillgångar ska inte bara inköpspriset utan också andra utgifter som är direkt hänförliga till förvärvet räknas med. Det saknas en legaldefinition

av förvärvad och i propositionen till ÅRL diskuterades inte heller begreppet närmare.193

I doktrin verkar gängse uppfattning vara att det innebär att tillgången ska ha köpts från

någon annan.194 Med detta synsätt skulle möjligen sign on-bonusar för spelare som köps

från andra klubbar kunna läggas till anskaffningsvärdet, om den kan klassas som en annan utgift hänförlig till inköpspriset, medan det inte vore möjligt för spelare som kommer som bosmanfall eftersom de i så fall inte är förvärvade. Visst stöd för detta synsätt kan också

192 Se t.ex. ÅRL 2:4 p 4, HFD 2014 ref 10 & Smith, Brännström & Jansson s 134.

193 Prop. 1995/96:10 del 3 s 38 f.

194 Se t.ex. Brockert & Nilsson s 334, Lönnqvist s 60, Broberg s 29 & Lodin et al s 301 f (sistnämnda dock avseende den skattemässiga behandlingen).

61

hämtas från 18:1 IL där det anges att en immateriell tillgång måste ha förvärvats från

någon annan för att de skatterättsliga reglerna om inventarier ska bli tillämpliga.195 Å andra sidan kan det faktum att IL, till skillnad från ÅRL, explicit uttrycker att förvärvet ska ha skett från någon annan också användas som argument för att ÅRL:s definition är vidare – varför skulle lagstiftaren annars känt ett behov av att snäva in

definitionen i IL?196 Förstnämnda tolkning skulle onekligen ge märkliga konsekvenser

eftersom sign on-bonusar då skulle behandlas olika beroende på om spelaren var klubblös eller om den köptes från en annan klubb. Ett möjligt scenario skulle då bli att det, ur redovisningsperspektiv, kan vara mer förmånligt att köpa en spelare från en annan klubb med en dag kvar på kontraktet till en väldigt låg övergångssumma jämfört med att vänta tills spelarens kontrakt har gått ut och plocka in spelaren som bosman för att då få aktivera hela kostnaden. Detta resultat vore otillfredsställande och skulle dessutom skapa en orättvisa mellan spelare då de som är klubblösa blir mindre attraktiva på marknaden. Det talar för att den redovisningsrättsliga behandlingen av sign on-bonusen bör vara likadan oavsett om spelaren köps eller är klubblös.

För materiella anläggningstillgångar ställs för övrigt inget formellt krav upp på att en tillgång ska vara förvärvad, där anges bara att anskaffningsvärdet består av såväl inköpspris och olika arvoden som kostnader för att exempelvis förbereda platsen och utgifter för leverans och hantering. Med tanke på hur uppräkningen av de utgifter som ska läggas till anskaffningsvärdet är formulerade i IAS 16 och K3 framstår det som tydligare att en materiell tillgång inte måste ha någon köpeskilling för att få ett anskaffningsvärde så länge det finns andra kostnader, även om en sådan situation förstås

är ovanlig.197 Även om man bör vara försiktig med analogier mellan olika tillgångsslag

saknas tydliga skäl för att immateriella och materiella tillgångar ska behandlas olika i just detta avseende. Mot bakgrund av det ovanstående ser jag inget hinder för att även en klubblös spelare ska kunna anses förvärvad i ÅRL:s och K3:s mening.

195 I annat fall är det 14:2 IL och god redovisningssed som blir styrande.

196 Som redogjorts för i avsnitt 5.4 bör begrepp bara ges olika innebörd skatte- och redovisningsrättsligt om det finns särskilda skäl för det.

62

En annan fråga är då till vilket värde spelarens kontrakt ska tas upp i redovisningen. När en immateriell tillgång förvärvas får vanligtvis andra direkta kostnader läggas till anskaffningsvärdet. Ett exempel är att förmedlingskostnaden till en patentbyrå får

aktiveras ihop med priset på själva patentet.198 I sin rättsliga vägledning exemplifierar

Skatteverket med arvoden till advokater och mäklare,¹⁹⁹ och i IAS 38 nämns utgifter för

konsulttjänster samt ersättning till anställda.²⁰⁰ Det innebär att andra kostnader som uppkommer i samband med ett spelarförvärv, exempelvis ersättning till externa förmedlare eller juridisk hjälp för att skriva kontrakt med den säljande klubben, bör få läggas till anskaffningsvärdet.²⁰¹

Själva inköpspriset blir då som utgångspunkt noll, men till det får sedan dessa andra kostnader adderas. Huruvida det är lämpligt att lägga även sign on-bonusen till anskaffningsvärdet kommer att diskuteras vidare i avsnitt 6.5.6.

6.5.5 En förutbetald lönekostnad

Eftersom det bara är de intäkter och kostnader som hör till räkenskapsåret som ska ligga till grund för årets resultat måste justeringar i årsredovisningen göras för inkomster och utgifter som är hänförliga till andra räkenskapsår. I annat fall kommer de att påverka årets resultat och ge en missvisande bild. Så är fallet för exempelvis för mottagna betalningar för tjänster som ännu inte utförts eller förskottsbetalningar för nästa års lokalhyra.202

K3 har inga specifika regler för förutbetalda poster, vilket innebär att de ska redovisas

enligt de allmänna reglerna för kostnader och intäkter.203 I punkt 7.4 i K2-regelverket

fastslås att bara den del av utgiften som hör till det år årsredovisningen avser får redovisas som en kostnad det året. Vidare specificeras i punkterna 7.6–7 att om en utgift inte kan

198 BAS s 148.

199 Skatteverkets rättsliga vägledning avseende förvärvade immateriella tillgångar, version 2021.6.

200 IAS 39 p 28.

201 Agentkostnader kommer inte att inte behandlas vidare här. Kort kan sägas att ersättning till spelarens agent ska betalas direkt av spelaren, men det finns många andra sorters förmedlare som hjälper till vid övergångar som kan få ersättning direkt från köpande eller säljande klubb. Se t.ex. Kammarrätten i Göteborg mål 2148-10 angående Henrik Larssons övergång till Helsingborgs IF.

202 Dahlin et al s 104 f.

63

matchas mot en specifik inkomst ska den kostnadsredovisas över alla de år den tjänst eller vara som utgiften avser.

I grunden är detta samma resonemang som för avskrivning av tillgångar och bygger på matchningsprincipen. Denna matchningsprincip ska tillämpas även på förutbetalda

engångsbelopp.204 Som beskrivits ovan i avsnitt 4.4.5 löses det genom att dessa

betalningar bokas upp som tillgångar och skulder i balansräkningen istället för intäkter och kostnader i resultaträkningen. Det gör att det istället finns möjlighet att redovisa sign on-bonusen som en förutbetald lönekostnad. Den tas även då, i likhet med om den lagts till anskaffningsvärdet, upp som en tillgång i balansräkningen men istället redovisas den

separat som en fordran i kategorin förutbetalda kostnader och upplupna intäkter.205 Det

leder till ett lägre redovisat värde på spelartruppen än att lägga kostnaden till anskaffningsvärdet, men sett till det totala värdet på tillgångar och skulder blir resultatet detsamma.

På detta vis gör två allsvenska klubbar redan idag. Malmö FF redovisar dem ihop med övriga förutbetalda kostnader och upplupna intäkter i sin redovisning, en post som för

2020 uppgick till totalt 50 miljoner kronor.²⁰⁶ Djurgårdens IF skriver å sin sida rakt ut i

årsredovisningen att de periodiserar kostnaden, i strid med SvFF:s riktlinjer, och

särredovisar till och med posten som uppgår till 16 miljoner kronor.²⁰⁷ Djurgården bytte

till detta sätt att redovisa för några år sedan efter att föreningens revisorer inte godkänt att de omedelbart redovisade hela beloppen som kostnader. SvFF har full insyn i detta och har hittills inte anmärkt på deras redovisning.208

204 Brockert & Nilsson s 288.

205 Se bilaga 1 till ÅRL, Uppställningsform för balansräkning (kontoform).

206 Malmö FF:s årsredovisning 2020 s 35.

207 Djurgårdens IF FF:s årsredovisning 2020 s 27 & s 32.

64 6.5.6 Vilken lösning bör väljas?

De lösningar som diskuterats ovan har alla olika för- och nackdelar. För en omedelbar kostnadsföring talar främst försiktighetsprincipen och att det tvingar klubbarna att vara mer varsamma med sina utgifter. Detta synes vara det huvudsakliga motivet till SvFF:s strängare syn.209 Mot det talar att det ändå rör sig om immateriella tillgångar som är avsedda att användas i verksamheten i flera år och att detta bör få genomslag i redovisningen på något sätt. Som redogjorts för i avsnitt 4.5.3 finns ofta stora dolda värden i klubbarnas balansräkningar eftersom spelartruppen inte får redovisas till verkligt värde. Detta förhållande kommer att bestå oavsett hur utgifter för sign on-bonusar behandlas. Den största vinsten när det kommer till att ge en rättvisande ekonomisk bild av klubben skulle egentligen inte handla om klubbarnas balansräkning utan om resultatutjämning mellan åren, och det gäller även för de klubbar som inte betalar någon bolagsskatt på sin vinst.

När fotbollsklubbars ekonomier analyseras skriver medierna ofta om driftresultatet, vilket framför allt innebär att övergångssummor vid köp och försäljningar av spelare har räknats bort. Sign on-bonusar räknas däremot in eftersom de betraktas som personal-kostnader. Ett vanligt narrativ är att klubbarna går back på själva driften men ”räddas” av att de gör spelarförsäljningar.²¹⁰ Att sign on-bonusar inte får periodiseras förstärker denna effekt, eftersom klubbar ofta värvar in ersättare till spelare de säljer. Intäkterna från försäljningen påverkar alltså inte alls driftresultatet, medan kostnaden för att ta in den nya spelaren till stor del kan komma att klassificeras som lönekostnader och då tas med.

Detta får också den mer generella effekten att klubbarnas personalkostnader kan variera kraftigt mellan olika verksamhetsår, även för klubbar som behåller precis samma trupp två år i rad, eftersom redovisningen av dessa kostnader blir framtung. Att istället jämna ut sign on-kostnaden över hela kontraktstiden gör det lättare att följa klubbarnas kostnadsutveckling över tid och minskar risken att lönekostnaderna i redovisningen