Frågeställning

- Hur förhåller sig HFD:s tolkning av sjukvårdsundantaget gällande uthyrning av vårdpersonal till EUD:s praxis?

HFD har valt att basera sina avgöranden helt på praxis från EUD, vilket är väl i linje med EU- rätten på grund av att mervärdesskatten är till stor del harmoniserad inom EU. Däremot anser jag att HFD har lagt för stor vikt vid Horizon College och ”go fair” när vägledning rörande just sjukvårdsundantaget redan fanns i L.u.P. och senare även i Peters. Dessutom anser jag att det saknas en neutralitetsbedömning i dessa domar.

- Hur förhåller sig SKV:s tolkning av sjukvårdsundantaget gällande uthyrning av vårdpersonal till EUD:s praxis?

SKV:s tolkning av sjukvårdsundantaget gällande uthyrning av vårdpersonal var innan domen från HFD att den typ av tjänst var undantagen från skatteplikt. Efter Medcura-domen ändrade SKV sitt ställningstagande baserad på HFD:s domar samt på Horizon College och ”go fair”. Det är min uppfattning att SKV har valt att tolka den praxis som finns från EUD alldeles för strikt. SKV kräver ett förtroendeförhållande mellan vårdgivare och patient vilket är något som EUD senare uttalat går emot undantagets syfte och att ett sådant typ av villkor inte ska ses som ett krav.

- Har HFD brustit i sitt ansvar att inhämta förhandsavgörande från EUD

Jag anser att HFD att brustit i sitt ansvar att inhämta förhandsavgörande från EUD. Särskilt om man ser till CILFIT-kriterierna. Jag anser inte att Horizon College och ”go fair” ger så pass tydlig vägledning gällande sjukvårdsundantaget att det kan anses självklart hur andra nationella domstolar skulle döma i frågan. Dessutom är skiljer sig tolkningen nationellt om man ser på hur Finland har valt att tolka undantaget. Mot bakgrund av detta anser jag att HFD:s motivering till att inte inhämta förhandsavgörande från EUD är bristfällig. Det saknas tillräckligt med motivering från HFD för att förklara frågan som acte clair.

8.4 Avslutning

I mervärdesskattedirektivet regleras undantaget för sjukvård i artikel 132.1 b och c. Syftet med undantaget är att sänka vårdkostnaderna, garantera tillgång till sjukvård och att sjukhusvård inte ska hindras av de ökade kostnaderna som mervärdesskatten innebär. Begreppet sjukvård i direktivets mening avser tjänster som har som syfte att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar och komma till rätta med hälsoproblem. Betydelsen är ungefär den samma som i den svenska motsvarigheten ML. I ML tillkommer dock att sjukvårdsbegreppet innefattar alla led i transaktionen så länge de utgör sjukvård. Detta kommer till uttryck i lagens förarbeten där syftet beskrivs som detsamma som direktivets. I direktivets

artikel 133 finns möjligheten för medlemsstaterna att villkora undantaget i artikel 132.1 b, något som Sverige har valt att inte implementera. Den svenska synen på undantaget gällande sjukvård var fram till 2018 att uthyrning av vårdpersonal var en sådan tjänst som omfattades av undantaget. Detta förändrades när HFD avgjorde frågan i den så kallade Medcura-domen. HFD baserade sitt avgörande på fall som rör andra undantag än just sjukvård, nämligen utbildning och social omsorg. I målet rörande utbildning, Horizon College, menar EUD på att en uthyrningstjänst i sig inte kan omfattas av undantaget sjukvård, men att det kan omfattas av tjänsten nära knutna till sjukvård. För att så ska vara fallet krävs dock enligt EUD att vissa villkor är uppfyllda. I målet rörande social omsorg, ”go fair”., klargör EUD att när det kommer till uthyrning av personal från ett bemanningsföretag rör det sig sällan om ett undantaget vårdbehov utan istället rör det sig om en uthyrningstjänst.

Dessa avgöranden från EUD skiljer sig från de som behandlar undantagen rörande sjukvård, nämligen L.u.P. och Peters. I det förstnämnda målet klargör EUD skatteneutraliteten har en geografisk dimension och skattefriheten får inte göras beroende av var en tjänst utförs och att det finns ett behov av att neutralitet avseende en verksamhet gör beroende av en prövning av personalens eller tillhandahållarens utbildning och kvalifikationer. I Peters utvidgar EUD tolkningen av artikel 132.1 c och klargör att en tjänst som inte faller inom ramen av artikel 132.1 b fortfarande kan falla inom ramen av punkt c. Dessutom klargör EUD att det tidigare uttalandet om ett förtroendeförhållande mellan vårdgivare och patient inte ska ses som ett krav och att ett sådant krav skulle strida mot undantagets syfte.

Trots att dessa två domar finns från EUD där sjukvårdsundantaget skildras är det domarna rörande undantagen från utbildning och social omsorg som HFD väljer att basera sin domar på och som SKV i sin tur baserar sitt ställningstagande på. HFD uttalar i en senare dom att domen i Peters inte utgör någon tydlig vägledning för om uthyrning av vårdpersonal överhuvudtaget omfattas av undantaget. Detta uttalande från HFD stämmer inte riktigt eftersom EUD i Peters utvidgade betydelsen av artikel 132.1 c och menar att om en tjänst faller utanför tillämpningsområdet för artikel 132.1 b går det fortfarande att pröva samma tjänst mot undantaget i artikel 132.1 c. Detta är något som HFD inte tar upp utan baserar helt sitt avgörande på att uthyrningstjänster inte faller inom ramen för artikel 132.1 b. Dessutom uppställer HFD de krav som EUD uppställt i Horizon College trots att dessa villkor ej var tvingande och trots att Sverige inte implementerat dessa i ML. När det då kommer till Sveriges plikt att tolka lagar EU-konformt gäller det att EU-rätten står över den nationella rätten, att EU-rättsliga principer beaktas och att förhandsavgöranden inhämtas från EUD när det finns tvivel om hur en EU- rättslig fråga ska tolkas. HFD nekade ett inhämtande av förhandsavgörande från EUD i samtliga fall med bedömningen att frågan redan är klarlagd ur ett EU-rättsligt perspektiv, acte clair. Det krävs dock enligt EUD:s praxis och de så kallade CILFIT-kriterierna att en fråga är acte clair endast om det inte finns något utrymme för rimligt tvivel om hur frågan ska avgöras. Dessutom ska domstolen beakta risken för skillnader i rättspraxis mellan medlemsstaterna. Eftersom rättspraxis skiljer sig mellan medlemsstaterna, där Finland exempelvis har tolkat frågan annorlunda, har så kallad parallell rättsbildning skett och CILFIT-kriterierna kan därmed inte sägas vara uppfyllda. Det är således inte rätt av HFD att bedöma frågan som avgjord acte clair och domstolen har därmed brustit i sitt ansvar att inhämta ett förhandsavgörande från EUD.

HFD har dessutom valt att inte göra någon neutralitetsbedömning när det kommer till konsekvenserna för konkurrensen mellan privata och offentliga vårdaktörer. Detta är något beklagligt eftersom neutralitetsaspekten är viktig inom mervärdesskattens område särskilt när det kommer till en olika behandling av privata och offentliga företag i ett konkurrensperspektiv. I uppsatsen framkommer det att offentligt drivna vårdinstitutioner erhåller en konkurrensfördel då de blir kompenserade för de administrativa kostnader som tillkommer när något blir momsbelagt. En särskild utredning är dock tillsatt av regeringen för att utreda neutralitetsaspekten av moms på inhyrd vårdpersonal.

När det sedan kommer till SKV:s tolkning av samma fråga är ställningstagandet baserat på domarna från HFD:s och den praxis från EUD som där refereras. SKV går dock ett steg längre och kräver att, för att tjänsten ska falla inom sjukvårdande behandling och därmed vara undantagen skatteplikt, ett förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten. SKV skriver i sitt ställningstagande att både köparen och säljaren av tjänsten ska driva sådan institutionell sjukvård som beskrivs i ML. Denna tolkning går utöver de ställningstagandet som HFD gjorde, men även EUD:s praxis då domstolen senare konstaterat att ett sådant krav går emot sjukvårdsundantagets syfte. Det generella ställningstagande som SKV har gjort kan innebära osäkerheter för framförallt den privata sjukvårdssektorn och SKV:s tolkning av sjukvårdsundantaget kan ses som allt för strikt om man jämför med den praxis som finns.

Käll- och litteraturförteckning

Rådets Direktiv 2006/112/EG av den 28 november 2006 om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet)

Rådets direktiv 2008/104/EG av den 19 november 2008 om arbetstagare som hyrs ut av bemanningsföretag (bemanningsdirektivet)

Förordning (EU) 904/2010 av den 7 oktober 2010 om administrativt samarbete och kampen mot mervärdesskattebedrägeri

Rådets genomförandeförordning (EU) nr 282/2011 av den 15 mars 2011 om fastställande av tillämpningsföreskrifter för direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt Fördraget C-326/37 av den 26 oktober 2012 om Europeiska Unionens Funktionssätt (FEUF) Fördraget C-326/13 av den 26 oktober 2012 om Europeiska Unionen (FEU)

Rättsfall från EU-domstolen

EU-domstolens avgörande av den 5 februari 1963 i mål van Gend en Loos, 26/62, EU:C:1963:1 EU-domstolens avgörande av den 27 mars 1963 i mål Da Costa en Schaake, C-28-30/62, EU:C:1963:6

EU-domstolens avgörande av den 6 oktober 1982 i mål CILFIT mot Ministero della Sanitá, C- 283/81, EU:C:1982:335

EU-domstolens avgörande av den 23 februari 1988 i mål Kommissionen mot Storbritannien, C- 353/85, EU:C:1988:82

EU-domstolens avgörande av den 13 mars 1997 i mål Kommissionen mot Frankrike, C-197/96, EU:C:1997:155

EU-domstolens avgörande av den 4 november 1997 i mål Parfums Christian Dior, C-337/95, EU:C:1997:517

EU-domstolens avgörande av den 10 september 2002 i mål Küger, C-141/00, EU:C:2002:473 EU-domstolens avgörande av den 6 november 2003 i mål Dornier, C-45/01, EU:C:2003:595 EU-domstolens avgörande av den 20 november 2003 i mål Unterpertinger, C-212/01, EU:C:2003:625

EU-domstolens avgörande av den 26 maj 2005 i mål Kingscrest Associates och Montecello, C- 498/03, EU:C:2005:322

EU-domstolens avgörande i de förenade målen av den1 december 2005 i mål Ygeia, C-394/04 och C-395/04, EU:C:2005:734

EU-domstolens avgörande av den 8 juni 2006 i mål L.u.P., C-106/05, EU:C:2006:380

EU-domstolens avgörande av den 14 juni 2009 i mål Horizon College, C-434/05, EU:C:2007:343

EU-domstolens avgörande av den 16 oktober 2009 i mål Canterbury Hockey Club, C-253/07, EU:C:2008:571

EU-domstolens avgörande i de förenade målen av den 26 februari 2015 i mål VDP Dental

Laboratory, C-144/13, C-154/13 och C-160/13, EU:C:2015:116

EU-domstolens avgörande av den 12 mars 2015 i mål ”go fair” Zeitarbeit, C-594/12, EU:C:2015:164

EU-domstolens avgörande av den 2 juli 2015 i mål De Fruytier, C-334/14, EU:C:2015:437 EU-domstolens avgörande av den 18 september 2019 i mål Peters, C-700/17, EU:C:2019:753

Svensk rättspraxis HFD 2018 ref. 41 HFD 2020 not. 3 I HFD 2020 not. 3 II HFD 2020 not. 3 III HFD 2020 ref. 5 HFD 2020 ref. 35 Offentligt tryck

Proposition 1989/90:111 om reformerad mervärdesskatt m.m. Proposition 1991/92:122

Proposition 2005/06:157 vissa frågor om förhandsavgörande från EG-domstolen Proposition 2015/16:100 2016 års ekonomiska vårproposition

Kommittédirektiv 2020:20 mervärdesskatt vid inhyrd personal för vård och social omsorg

Skatterättsnämndens förhandsbesked

Skatterättsnämndens beslut av den 21 maj 2019 i ärende Dnr 1-19/1 Skatterättsnämndens beslut av den 21 maj 2019 i ärende Dnr 2-19/1 Skatterättsnämndens beslut den 21 maj 2019 i ärende Dnr 42-18/1 Skatterättsnämndens beslut av den 5 juli 2019 i ärende Dnr 45-18/1

Skatteverket

Skatteverkets ställningstagande, Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt, 2018, Dnr: 202 398355-18/111

Skatteverkets ställningstagande, Uthyrning av personal, mervärdesskatt, 2019, Dnr: 202 509912-19/111

Skatteverkets ställningstagande, Vilka aktörer som har möjlighet att tillhandahålla från

skatteplikt undantagen sjukvård, mervärdesskatt, 2019, Dnr: 202 441611-19/111

Skatteverkets vägledning, Vad menas med sjukvård och vad är undantaget från skatteplikt?, 2020

Litteratur

Agrell, Joachim, Claesson, Ida, Frennberg, Emil, Sjukvård eller personaluthyrning, Skattenytt nr 9, 2020, s. 615

Bernitz, Ulf, Förhandsavgöranden av EU-domstolen: utvecklingen av svenska domstolars

hållning och praxis 2010 – 2015, SIEPS, 2016

Bernitz, Ulf, Kjellgren, Anders, Europarättens grunder, 6u., Nordstedts Juridik, 2018

Kleerup, Jan, Kristoffersson, Eleonor, Öberg, Jesper, Mervärdesskatt i teori och praktik, 6u., Nordstedts Juridik, 2019

Påhlsson, Robert, Momsfri sjukvård: en rättsvetenskaplig studie av EU-rätten och dess

genomförande i svensk rätt, 1u., Iustus, 2015

Reichel, Jane, EU-rättslig metod, i Korling, Fredrik & Zamboni, Mauro, Juridisk metodlära, Lund: Studentlitteratur AB, 2018, s 109–140

Rendahl, Pernilla, Parallell rättsbildning och skatteflyktsperspektiv, Skattenytts akademiska årsskrift, 2018, s. 85 – 97

Rendahl, Pernilla, Karlsson, Henrik, Mervärdesskatt på sjukvård – en akut

rättssäkerhetsfråga?, Svensk skattetidning, 2019, s. 257 - 261

Wahlgren, Peter, Warnling-Nerep, Wiweka, Wrange, Pål, Juridisk skrivguide, 4u., Elanders Sverige AB, 2014

Westberg, Björn, Mervärdesskattedirektivet: en kommentar, Thomson Reuters, 2009

Finskt material

Finska HFD 2013:39

Finska skatteförvaltningens anvisningar av den 1 april 2018, Momsbeskattning av hälso- och sjukvården, Dnr A97/200/2018