6.1 Inledning
Efter dessa avgöranden från HFD ändrade SKV sitt ställningstagande när det gäller uthyrning av vårdpersonal från att tidigare omfattas av undantaget från skatteplikt till att nu bli skattepliktigt. Enligt SKV omfattar den sjukvård som är undantagen från skatteplikt institutionell sjukvård och sjukvård utanför den institutionella vården. För att en tjänst ska definieras som sjukvård krävs det att sjukvården tillhandahålls på det sätt som anges i ML. Detta innebär att den ska tillhandahållas vid vissa inrättningar (institutionell sjukvård), eller av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården (utanför den institutionella vården). Undantaget är oberoende av i vilket led tjänsten tillhandahålls, så länge det är sjukvård. Däremot är, enligt SKV ett bemanningsföretags uthyrning av vårdpersonal inte en sådan sjukvårdstjänst som omfattas av undantaget.115
6.2 Sjukvårdstjänster eller uthyrning av personal
Enligt SKV:s rättsliga vägledning är det avgörande vid bedömning av om en tjänst omfattas av undantaget från skatteplikt om säljarens tjänst som sådan omfattas av undantaget. Uthyrning av personal föreligger när någon tillhandahåller arbetskraft till en köpare och det är en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar. För att kunna tillhandahålla vården på detta sätt ska säljaren ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i köparens organisation. Säljarens egen verksamhet ska tillhandahålla sjukvård direkt till patienten, det vill säga säljaren ska själv driva den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.116
Med vårdmottagning menas i ställningstagandet sådana mottagningar som tillhandahåller vårdtjänster och dit en patient kan vända sig för att få vård. Exempel på vårdmottagning är sjukhus, vårdcentral eller en enskild läkares mottagning. Det är den som driver vårdmottagningen som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten. Den som är anställd, eller den som arbetar som inhyrd personal på vårdmottagningen är inte den som tillhandahåller vårdtjänsten direkt till patienten. Det räcker således, enligt SKV, inte med att den inhyrda personalen självständigt inom vissa ramar kan tillhandahålla vård till patienterna. Så länge ansvaret gentemot patienten finns hos vårdmottagningen är det vårdmottagningen som tillhandahåller tjänsten som är undantagen från skatteplikt.117
SKV anser att uthyrning av personal till en köpare som bedriver sjukvård som huvudregel ska omfattas av skatteplikt, men detta ska bedömas självständigt utan påverkan av den verksamhet som köparen bedriver. Det innebär att det är fråga om uthyrning av personal oavsett vilka arbetsuppgifter som den uthyrda personalen utför hos köparen.118
115 Skatteverkets ställningstagande, Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt, Dnr 202 398355-18/111. 116 Skatteverkets ställningstagande, Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt, Dnr 202 398355-18/111, p. 4.1. 117 Skatteverkets ställningstagande, Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt, Dnr 202 398355-18/111, p. 4.1. 118 Skatteverkets ställningstagande, Uthyrning av vårdpersonal, mervärdesskatt, Dnr 202 398355-18/111, p. 4.1.
6.3 Tjänster med nära anknytning till vårdtjänster
Tjänster med nära anknytning till sjukvård omfattas av undantaget från skatteplikt, men för att uthyrning av personal ska kunna vara nära knuten till sjukvård ska tre kriterier vara uppfyllda. Både säljaren och köparen ska driva sådana vårdinrättningar som beskrivs i lagen, tjänsten ska vara absolut nödvändig för den undantagna vårdtjänsten och det grundläggande syftet med tjänsten får inte vara att vinna ytterligare intäkter genom verksamhet i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt. Enligt SKV är det första kriteriet uppfyllt om båda vårdgivarna själva huvudsakligen tillhandahåller vårdtjänster gentemot patienter i förhållande till uthyrning av personal. Med huvudsakligen avses att det normalt är mer än 75 procent. Det andra kriteriet är uppfyllt om tjänsten som den inhyrda personalen ska utföra hos köparen är kopplad till vårdtjänsten och tjänsten ska dessutom vara väsentlig för att uppnå behandlingsmålen med sjukvården hos köparen. Därigenom blir kringtjänster såsom lokalvård inte absolut nödvändiga för den undantagna vårdtjänsten. Det tredje och sista kriteriet är uppfyllt om säljaren kan visa att syftet med tillhandahållandet är något annat än att vinna ytterligare intäkter. Vid uthyrning av personal görs detta i regel i konkurrens med kommersiella företag som betalar mervärdesskatt. I undantagsfall kan det dock finnas ett annat grundläggande syfte, men om så är fallet måste bedömas utifrån relevanta faktiska omständigheter i varje enskilt fall. Det förekommer på säljaren att visa om så är fallet. Om dessa tre kriterier är uppfyllda anser SKV att en tjänst med nära anknytning till sjukvård omfattas av undantaget trots att tjänsten (uthyrning av personal) inte i sig är en vårdtjänst.119
6.4 Sammanfattande slutsatser
SKV baserar sitt ställningstagande mestadels på domarna från HFD. I detta ställningstagande refererar SKV till HFD:s domar samt EUD:s avgöranden i Horizon College och ”go fair”. Ett bemanningsföretags uthyrning av personal kan enligt SKV aldrig falla inom sjukvårdsundantaget. Däremot kan en uthyrningstjänst vara befriad från mervärdesskatt och både köparen och säljaren ingår i en organisatorisk struktur där det finns ett förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten. Ett sådant förtroendeförhållande är något som EUD tidigare har fastslagit i sin praxis men senare kommit fram till att ett sådant krav inte framgår av direktivets ordalydelse och att det dessutom går emot undantagets syfte. Ett sådant förtroendeförhållande var inte något som HFD berörde i varken Medcura-målet eller något av de senare målen.
För att en uthyrningstjänst ska falla under tjänster med nära relation till sjukvård krävs det enligt SKV att köparen och säljarens verksamhet till störst del (75 procent) utgör sjukvård, tjänsten ska vara absolut nödvändig och får inte bedrivas i konkurrens med kommersiella företag som betalar mervärdesskatt. Dessa villkor är desamma som uttalats av EUD i Horizon College och av HFD. Dessa villkor är dock inte tvingande på medlemsstater och Sverige har valt att inte implementera dem i ML.