5.1 Inledning
Denna del av uppsatsen går igenom hur HFD:s förfarande kring tolkningen av sjukvårdsundantaget förhåller sig till EU-rätten. I kapitlet klargörs förfarandet kring att nationella domstolar kan och bör inhämta förhandsavgöranden från EUD, vad konsekvenserna kan bli om detta inte görs de gånger tvivel av EU-bestämmelsers innebörd finns samt hur HFD:s motivering till att inte inhämta förhandsavgörande förhåller sig till EU-rätten.
5.2 Förfarandet kring förhandsavgöranden
Domstolarna i medlemsstaterna har en skyldighet att inhämta förhandsavgörande om tolkning eller giltighet av EU-bestämmelser från EUD. Detta regleras i Fördraget om Europeiska Unionens Funktionssätt (FEUF). Enligt artikel 267 i FEUF är dessa förhandsavgöranden bindande för både den nationella domstolen och för myndigheterna. EUD har uttalat att för att en korrekt tillämpning av EU-rätten ska komma till stånd krävs ett lojalt samarbete mellan EUD och de nationella domstolarna i medlemsstaterna. Syftet med artikeln är att förhindra att nationell praxis avviker från såväl varandra som EU-rätten. Vidare har EUD fastställt i sin praxis att förhandsavgörandets syfte är att garantera att EU-rätten är densamma i samtliga medlemsstater och genom dessa förhandsavgöranden ska EUD lyckas bygga en europarättslig struktur som är präglad av enhetlighet i tolkning och tillämpning.96
Det som krävs för att en nationell domstol ska begära ett förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF är att det ska finnas en EU-rättslig tolkningsfråga som ska vara av relevans och att ett klargörande av tolkningsfrågan ska vara nödvändig för att den nationella domstolen ska kunna döma i saken. Slutinstanserna i de nationella rättsordningarna, exempelvis Högsta förvaltningsdomstolen, har en skyldighet att begära förhandsavgörande då dessa domar ofta har ett prejudikatvärde och genom förhandsavgöranden kan enhetligheten i rättstillämpningen säkras.97 Det är upp till den nationella domstolen att objektivt bedöma om frågan är klarlagd ur
ett EU-rättsligt perspektiv, acte clair. Dör att bedöma om så är fallet används de så kallade CILFIT-kriterierna från ett tidigare avgörande från EUD.98 Det föreligger dock ingen
skyldighet att begära ett förhandsavgörande om rättsfrågan är likartad en fråga som EUD redan klarlagt ur ett EU-rättsligt perspektiv, acte éclairé.99 Enligt CILFIT-kriterierna ska det för att
en fråga ska anses vara klargjord inte finnas något utrymme för rimligt tvivel om hur frågan ska avgöras, språkliga skillnader mellan nationell rätt och EU-rätt ska beaktas och dessutom ska de nationella domstolarna beakta risken för skillnader i rättspraxis mellan medlemsstaterna.100
96 EU-domstolens avgörande av den 4 november 1997 i mål Parfums Christian Dior, C-337/95, EU:C:1997:517,
p. 25, samt Bernitz, U, Kjellgren, A, Europarättens grunder, 6u., Nordstedts Juridik, 2018, s. 240
97 Berntiz & Kjellgren, Europarättens grunder, s. 248.
98 EU-domstolens avgörande av den 6 oktober 1982 i mål CILFIT mot Ministero della Samitá, C-238/81,
EU:C:1982:335.
99 EU-domstolens avgörande av den 27 mars 1963 i mål Da Costa en Schaake, C-28-30/62, EU:C:1963:6. 100 CILFIT, p. 18 – 20.
I Sverige har frågan gällande domstolarnas skyldighet att inhämta förhandsavgörande utretts och en lag kring förfarandet stiftades 2006.101 I förarbetena till lagen framgår ett tydligt krav på
att domstolen motiverar sitt beslut att inte inhämta ett förhandsavgörande. Motiveringens omfattning är en fråga som bör överlåtas på rättstillämpningen och bestämmelsen ställer inte upp några krav på motiveringens innehåll. Det är dock inte tillräckligt för domstolen att endast ange att det inte finns skäl att inhämta förhandsavgörande.102
5.3 Innebörden av EU-konform tolkning
En anledning till att det anses vara viktigt att de nationella domstolarna utnyttjar möjligheten att inhämta förhandsavgöranden är för att slippa så kallad ”parallell rättsbildning” inom medlemsstaterna. Tolkningen av sjukvårdsundantaget ska alltså göras EU-konformt. Det följer av Sveriges lojalitetsplikt samt av den praxis som EUD har utvecklat avseende medlemsstaternas skyldighet att ge EU-rätten genomslag på nationell nivå.103 EU:s
medlemsstater är förpliktade att lojalt tillämpa unionsrätten och EUD har vid flera tillfällen uttalat vikten av att EU-rättens genomslag i medlemsländerna ska vara effektivt och uniformt.104 Lojalitetsplikten präglar EU-rätten och är en ömsesidig princip som gäller
förhållandet mellan alla EU:s institutioner, medlemsstaterna och myndigheterna i dessa.105 Det
är av stor betydelse att medlemsstaterna är lojala och respekterar sina skyldigheter att säkerställa att unionsrätten tillämpas fullt ut nationellt för att EU ska fungera effektivt. Med denna lojalitetsplikt följer även att medlemsstaterna är skyldiga att anpassa de nationella bestämmelserna så att de står i överrensstämmelse med EU-rätten.106
Att tolka något EU-konformt betyder inte att sjukvårdsundantaget endast ska tolkas i enlighet med bestämmelsen i mervärdesskattedirektivet, utan i överrensstämmelse med hela EU-rätten så långt som möjligt. En sådan tolkning innebär beaktandet av möjligheten eller kravet att inhämta förhandsavgörande från EUD i enlighet med artikel 267 FEUF.107 EUD har konstaterat
att syftet med artikel 267 är att förhindra avvikande nationell praxis och att nå en enhetlig tolkning av EU-rätten. EUD:s skyldighet är att säkerställa en enhetlig tolkning av EU-rätten, medan de nationella domstolarnas skyldighet är att säkerställa en korrekt tillämpning av EU- rätten på nationell nivå. En sådan korrekt tillämpning innefattar även möjligheten och skyldigheten att hänskjuta tolkningsfrågor till EUD.108
Att inte iaktta artikel 267 FEUF ökar risken för parallella rättsbildningar, vilket blir ett problem när det finns harmoniserande lagstiftning till grund för de aktuella frågeställningarna.109 På
101 Lag (2006:502) om vissa bestämmelser om förhandsavgörande från Europeiska Unionens domstol. 102 Prop. 2005/06:157, s. 27.
103 Artikel 4.3 FEUF, samt EU-domstolens avgörande av den 5 februari 1963 i mål van Gend en Loos, 26/62
EU:C:1963:1.
104 Reichel, J, EU-rättslig metod, i Korling, F & Zamboni, M, Juridisk metodlära, Lund Studentlitteratur AB,
2018 s. 114
105 Lojalitetsplikten kommer till uttryck i artikel 4.3 i FEU. 106 Bernitz & Kjellgren, Europarättens grunder, s. 47 – 48.
107 Rendahl, Karlsson, Mervärdesskatt på sjukvård – en akut rättssäkerhetsfråga? p. 5. 108 Parfums, Christian Dior, p. 25.
109 Rendahl, P, Parallell rättsbildning och skatteflyktsperspektiv, Skattenytts akademiska årsskrift, 2018, s. 85 –
mervärdesskattens område föreligger en långtgående harmonisering även om medlemsstaterna och EU har delade befogenheter att lagstifta på detta område.110 Men det nationella utrymmet
att lagstifta på mervärdesskatteområdet minskar när harmonisering sker på EU-nivå. I Sverige har dessutom lagstiftaren inte nyttjat möjligheterna som finns att villkora tillämpningen av sjukvårdsundantaget enligt artikel 133 i mervärdesskattedirektivet.111
I detta hänseende kan därför den finska skatteförvaltningens (Vero Skatt) anvisningar avseende tolkningen på sjukvårdsundantaget lyftas fram.112 I det ställningstagandet fastställs att
överlåtelse av arbetskraft som utförs av yrkesutbildad personal inom hälsovården anses som en momsfri försäljning av hälso- och sjukvårdstjänster. För att tjänsten ska vara undantagen mervärdesskatt krävs det att köparen av tjänsten är en offentlig eller privat hälso- och sjukvårdsenhet, den som utför tjänsten ska vara yrkesutbildad inom vården och tjänsten som utförs ska vara en hälso- eller sjukvårdstjänst. Högsta förvaltningsdomstolen i Finland har dessutom slagit fast, med hänvisning till mervärdesskattedirektivet och EUD:s praxis, att en inhyrd läkare (via sitt egna företag) till en vårdcentral var befriad från skatt i enlighet med finsk mervärdesskattelag och mervärdesskattedirektivet.113 Den finska domstolen och
skatteförvaltningens tillämpning av sjukvårdsundantaget skiljer sig från den svenska tillämpningen och leder till olika omfattning av vilka tjänster som ska mervärdesbeskattas och inte. Båda hänvisar till EUD:s praxis och undantagens syfte, men kommer till olika slutsatser. Detta leder till en parallell rättsbildning som strider mot EUD:s praxis.114
Syftet med sjukvårdsundantaget är att i allmänhetens intresse minska kostnaderna för vården. Vid tolkningen av undantaget ska det syftet ställas i relation till den mervärdesskatterättsliga och den EU-rättsliga kontexten. När det gäller den mervärdesskatterättsliga kontexten är det framförallt neutralitetsbedömningen som ska beaktas vid tolkningen av sjukvårdsundantaget och när det gäller den EU-rättsliga kontexten är det att avvikande tolkningar på nationell nivå strider mot syftet med artikel 267 FEUF.
5.4 Sammanfattande slutsatser
Efter att HFD meddelade Medcura-domen vidgade EUD i målet Peters tillämpningsmöjligheten av artikel 132.1 c. I de senare domarna har HFD haft att bedöma om det föreligger något rimligt tvivel i hur frågan om tolkning av undantagsreglerna i artikel 132.1 b och c i fråga om uthyrning av vårdpersonal. Om man tar CILFIT-kriterierna och särskilt risken med avvikande nationell praxis i beaktande är det tveksamt om HFD kan åberopa att acte clair föreligger som argument för att inte inhämta ett förhandsavgörande från EUD. Eftersom EUD vidgade tillämpningen av sjukvårdsundantaget i Peters anser jag att rättsläget inte är så uppenbart att det inte förekommer något rimligt tvivel för hur EUD hade avgjort i frågan. HFD:s uttalande i HFD 2020 ref. 35 om att domen i Peters inte ger någon ledning för att bedöma om 110 Artikel 4 FEUF.
111 Rendahl, Karlsson, Mervärdesskatt på sjukvård – en akut rättssäkerhetsfråga? p. 5.
112 Se finka skatteförvaltningens anvisningar av den 1 april 2019, Momsbeskattningen av hälso- och sjukvården,
Dnr A97/200/2018.
113 Finska HFD 2013:39.
en tjänst över huvud taget utgör en sjukvårdstjänst eller om den i stället ska ses som uthyrning av personal anser jag inte vara helt korrekt. Det faktum att HFD inte motiverar varför artikel 132.1 c inte ska tillämpas på frågan, med bakgrund av Peters-domen, ger skäl för sådant rimligt tvivel som krävs för att ett inhämtande av ett förhandsavgörande ska ske.
Frågan huruvida HFD:s bedömning är EU-konform är komplex. Å ena sidan väljer HFD att helt basera sin bedömning på praxis från EUD, trots att målen rör olika undantag. Å andra sidan gör HFD inte någon neutralitetsbedömning när det kommer till den bedömning som gjordes och offentliga vårdaktörers möjlighet att få momskompensation. Enligt min bedömning hade en sådan avvägning varit nödvändig från HFD:s sida, dels när det gäller neutralitetsaspekten men också undantagets syfte att inte göra tillgången till sjukvård onödigt dyr. Ett momspålägg på inhyrd vårdpersonal är, trots allt, något som i slutändan riskerar att falla på de vårdbehövande.