7 Analys
7.5 Reflektioner kring SKV:s resonemang
7.5.1 Allmänt
SKV:s uppfattning är att det är fråga om en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar, vilket anses förutsätta att säljaren driver den vårdmottagning som tillhandahåller vården direkt till patienten. SKV anser då att en vårdmottagning i detta sammanhang är en sådan mottagning dit en patient vänder sig eller remitteras till för att få vård. SKV anger också att undantaget kan vara tillämpligt vid uthyrning av vårdpersonal om både säljaren och köparen driver en vårdmottagning som huvudsakligen tillhandahåller vård,125 tjänsten ska vara absolut nödvändig och tjänsten får inte erbjudas i syfte
124 Agrell, Claesson & Frennberg, Sjukvård eller personaluthyrning? p. 4. 125 Enligt Skatteverket anses huvudsakligen utgöra 75 procent av verksamheten.
att vina ytterligare intäkter i konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt.
7.5.2 Mervärdesskatterättsliga konsekvenser
Rendahl och Karlsson beskriver vilka mervärdesskatterättsliga konsekvenser SKV:s ställningstagande kan få på följande sätt:
För att säkerställa adekvat vård anlitar Sjukhus A en specialistläkare vars kompetens inte finns tillgänglig på sjukhuset. Specialistläkaren som har ett eget bolag anses medicinrättslig vara vårdgivare och är registrerad hos tillsynsmyndigheten IVO men driver ingen egen vårdmottagning. Specialistläkaren utför sin tjänst på plats hos Sjukhus A dit patienten vänt sig och erhåller ersättning för utfört arbete av sin uppdragsgivare.126
Specialistläkarens tjänst har tidigare bedömts som undantagen sjukvård och någon mervärdesskatt här därmed inte debiterats. Enligt Skatteverkets nya tolkning utgör nu tjänsten mervärdesskattepliktig personaluthyrning eftersom vården ges till en patient hos Sjukhus A (patienten har alltså inte vänt sig direkt till en vårdmottagning som drivs av specialistläkaren). Specialistläkaren ska nu debitera mervärdesskatt om 25 procent beräknat på den överenskomna ersättningen. Eftersom Sjukhus A:s verksamhet omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML föreligger inte avdragsrätt för den debiterade mervärdesskatten. I det fall sjukhus A drivs direkt av landstinget erhåller landstinget, genom ett särskilt kompensationssystem127, ersättning från staten för denna ej avdragsgilla mervärdesskatt. Motsvarande möjlighet finns inte för ett sjukhus som drivs i privat regi och mervärdesskatten blir därför en slutlig kostnad i privat vårdverksamhet.128
Enligt Rendahl och Karlsson kan slutsatsen dras att det nuvarande ställningstagandet utgör en stor osäkerhet för branschen. Dels på grund av frågeställningen av vad som skulle kunna jämföras med personaluthyrning och dels på grund av ställningstagandets generella definition av vad som utgör sjukvård. Detta kan därför leda till en bred osäkerhet kring de mervärdesskatterättsliga konsekvenserna av vårdkedjor och samarbetsavtal på ett vis som synes gå utöver vad HFD hade att ta ställning till i Medcura-domen. Här understryks dessutom den bristande neutralitet som uppkommer genom att offentligt bedriven vård erhåller en konkurrensfördel på grund av ersättningssystemet för landstingen.129
7.5.3 Under köparens kontroll och ledning
En av utgångspunkterna i HFD:s avgöranden är att ett företag omsätter personaluthyrningstjänster oaktat om dessa tjänster består av sjukvård. För att de ska vara fråga om personaluthyrning ska den personen som utför tjänsten stå under kundföretagets kontroll och ledning. I SKV:s ställningstagande är det fråga om uthyrning av personal när köparen 126 Rendahl, Karlsson, Mervärdesskatt på sjukvård – en akut rättssäkerhetsfråga? p. 4.
127 Lag (2005:807) om ersättning för viss mervärdesskatt för kommuner, landsting, kommunalförbund och
samordningsförbund § 2.
128 Rendahl, Karlsson, Mervärdesskatt på sjukvård – en akut rättssäkerhetsfråga? p. 4. 129 Rendahl, Karlsson, Mervärdesskatt på sjukvård – en akut rättssäkerhetsfråga? p. 4.
ansvarar för arbetsledning, bestämmer arbetsmetoder och definierar arbetsuppgifterna och säljaren ställer arbetskraft till förfogande. SKV menar att det är fråga om en vårdtjänst när säljaren tillhandahåller vården för egen räkning och under eget ansvar. För att kunna göra detta ska säljaren ha en egen organisatorisk struktur och inte vara inordnad i köparens organisation. Säljaren måste även tillhandahålla sjukvården direkt till patienten, det vill säga driva den vårdmottagning som tillhandahåller vården gentemot patienten.
I Horizon College och ”go fair” konstaterar EU-domstolen att en person står under ett kundföretags kontroll och ledning när kundföretaget exempelvis bestämmer arbetsuppgifter, när personen är bunden av kundföretagets instruktioner eller när kundföretaget har tillsynsansvar för den inhyrda personalen. HFD:s slutsatser tar i stort utgångspunkt i Horizon
College och ”go fair” och i dessa avgöranden stod den inhyrda personalen under respektive
kundföretags kontroll och ledning i den mån att det mottagande lärarinstitutet bestämde arbetsuppgifter utifrån lärarens kompetens. I ”go fair” var sjuksköterskorna bundna av vårdinrättningarnas instruktioner där även vårdinrättningarna hade tillsynsansvar för den inhyrda personalen. När det gäller arbetstid och grundläggande rättigheter såsom pauser, nattarbete, lön, semester etc. regleras detta normalt i parternas avtal vilket är kopplat till ett normalt anställningsförhållande och borde därför inte vara parametrar i bedömningen av om en person som utför uppdraget står under kundens ledning. Det faktum att tjänsten utförs i kundföretagets lokaler kan inte heller ensamt peka på att det är fråga om en personaluthyrningstjänst. Det finns många yrkesgrupper som utför tjänster på plats hos beställaren utan att det i sig förändrar karaktären på tjänsten. Detta gäller till exempel elektriker som tillhandahåller en tjänst som till sin karaktär kräver att de fysiskt utförs på plats hos kunden. Enligt Agrell m.fl. synes det därför krävas något mer för att en tjänst ska anses utgöra personaluthyrning. Det saknas tydlig och utförlig ledning i frågan om när någon ska anses stå under kundföretagets kontroll och ledning. Det borde dock vara så att så snart uppdragsavtalet reglerar specifika tjänsteinnehåll respektive fastställer ansvar för specifika tjänster är det tveksamt om tjänsten skatterättsligt kan utgöra personaluthyrning.130
Det kan vara problematiskt att anta att en legitimerad läkare eller sjuksköterska står under ett företags ”kontroll och ledning” oavsett om detta företag är ett bemanningsföretag eller ett vårdföretag. Anledningen till detta är att legitimerad vårdpersonal står under lagstadgat ansvar under sin egen legitimation. Om en läkare, inhyrd eller ej, begår något typ av misstag kontrolleras den läkaren av IVO och det är läkaren personligen som riskerar en varning eller att förlora sin legitimation. Det är inte sjukhuset i sig som förlorar rätten att bedriva sjukvårdsverksamhet.
7.5.4 Direktrelation med patienten
I sitt ställningstagande uppger SKV även att det aldrig kan vara fråga om en sjukvårdstjänst om det inte finns en direktrelation mellan den som tillhandahåller vården och patienten. EU- domstolen uttalar dock i L.u.P. att åtgärder som kvalificerar som sjukvård inte behöver tillhandahållas i direktrelation till patienten för att omfattas av undantagen. Domstolen 130 Agrell, Claesson & Frennberg, Sjukvård eller personaluthyrning? p. 4.
konstaterade där att med hänsyn till undantagets ändamål, som i detta fall var att minska kostnaderna för hälsa, så kan till exempel medicinska analyser utgöra sjukvård trots att det saknades en direktrelation med patienten. EU-domstolen påpekade även att denna tolkning stämde överens med principen om skatteneutralitet. Även i Peters konstaterade EU-domstolen att ett tidigare uttalande om ett förtroendeförhållande mellan vårdgivaren och patienten inte ska tolkas som ett krav för att bestämmelsen ska kunna tillämpas. Något sådant krav kan nämligen inte utläsas av bestämmelsens ordalydelse och framstår, enligt EU-domstolen, inte som motiverat med tanke på att syftet med bestämmelsen är att minska vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till vård.131 Mot bakgrund av detta anser jag att SKV:s krav på en
direktrelation mellan vårdgivaren och patienten går utöver både HFD:s och EUD:s tolkning av sjukvårdsundantaget. Ett sådant krav har en gång fastställts av EUD, men det har senare åsidosatts med tanke på undantagets syfte och att ett sådant krav inte kan utläsas ur direktivet.