HFD 2014 ref. 9 II

Omständigheterna i HFD 2014 ref. 9 II var från början ett förhandsbesked hos Skatterättsnämnden som senare togs upp hos HFD efter överklagan från Skattverket. Förutsättningarna i målet var följande. Den skattskyldige arbetade som pilot och var anställd av Emirates Airline sedan september 2012, anställningen förväntades pågå i minst tre år. Företaget var baserat i Dubai och han var bosatt där med sin familj. Han var fortfarande obegränsat skattskyldig i Sverige på grund av väsentlig anknytning. Det ingick i hans arbetsuppgifter att flyga till olika destinationer i världen. Vid långa flygningar övernattade han på destinationsorterna på grund av säkerhetsregler gällande vila för flygplansbesättning. Var det kortare flygningar följdes flygningen av en återresa till Dubai. Vanligtvis skedde flygningar med övernattning med en utresa ena dagen och en återresa dagen därpå. Detta innebar att vistelserna regelmässigt

113 HFD 2011 ref. 40.

27 uppgick till cirka 24 timmar. Vid ansökan om förhandsbesked hade den skattskyldige tillbringat 44 dagar med övernattning utanför Dubai på en period bestående av fem månader. Han förväntades semestra i Sverige i cirka 14 dagar per år och övrig semester i Dubai. Han beräknade därmed att han skulle tillbringa 120 dagar utanför Dubai under ett år på grund av semester och tjänsteresor. På grund av Dubais interna lagstiftning beskattades inte hans inkomst från flygbolaget i Dubai. Den skattskyldige ansökte om ett förhandsbesked för att avgöra om hans resor i tjänst utgjorde avbrott enligt 3 kap. 10 § IL. Om så var fallet ville han även få svar på om resorna utgjorde sådana avbrott som ingick i vistelsen utomlands enligt ettårsregeln. Med anledning av att antalet dagar uppgick till 120 dagar i Sverige och tredje land.¹¹⁴

Skatterättsnämnden yttrade att den skattskyldiges tjänsteresor utanför Dubai inte vara sådana avbrott i vistelsen utomlands som var ett hinder mot att tillämpa ettårsregeln. Motiveringen till Skatterättsnämndens skäl hämtades från förarbeten till regeln. Från prop. 1966:127 och prop. 1989/90:110 framgick att regelns syfte var att undvika dubbel beskattning och förenklingen av det praktiska beskattningsarbetet. Dessutom möjligheten att kunna bedöma sin skattesituation innan en anställning utomlands påbörjas. Med stöd av uttalanden i prop.

1984/85:175 menar Skatterättsnämnden att det kom fram att vistelserna i andra länder än Sverige inte får vara alltför omfattande i antal eller längd, att syftet med regeln måste beaktas. Skatterättsnämnden menade därför att en begränsning av omfattningen av vistelser i andra länder beror på att det skulle förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Det ges ett exempel på hur en skattskyldig kan arbete utomlands under ett år men i så kort tid i varje land att ingen beskattning sker i länderna på grund av deras interna lagstiftning. Nämnden kom således fram till att situationen i rättsfallet inte är sådan som ettårsregeln avser att förhindra.¹¹⁵

Det fanns skiljaktiga i Skatterättsnämnden och de menade att vid tillämpning av ettårsregeln anses en skattskyldig ha vistats utomlands i det land där bosättning finns. De hänvisade till rättsfallet HFD 2011 ref. 40 och dess hänvisningar till RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56. Dygnsvilan hade en betydelse vid tolkningen av begreppet vistelse. Det framkom att tjänsteresor utan övernattning i ett annat land inte var ett avbrott som avses i 3 kap. 10 § IL. Därmed ansåg de skiljaktiga att tjänsteresor med övernattning var sådana kortare avbrott som avsågs med ettårsregeln. Dessutom menade de att det saknas uttrycklig reglering kring avbrott i vistelsen utomlands i tredje land. Det blev en fråga om antalet dagar övergick gränsen för vad som var tillåtet. De skiljaktiga hänvisade också till förarbeten som menade att avbrotten inte får vara alltför omfattande i antal och längd, det ska bedömas i praxis med hänsyn till syftet med ettårsregeln. De använde samma skäl

114 HFD 2014 ref. 9 II.

115 HFD 2014 ref. 9 II.

28 som de tidigare i Skatterättsnämnden använt, att det fanns en begränsning kring omfattningen av kortare avbrott. De skiljaktiga gjorde bedömningen att det får göras en prövning i det enskilda fallet. De menade att den skattskyldiges tjänsteresor i tredje land är underordnade tjänsteuppdraget som består av persontransporter. På grund av att tjänsteresorna är underordnade, är det missvisande att räkna antalet dagar enligt förarbeten. De skiljaktiga menade att det inte funnits skäl att anse ett kringgående av kraven vid ettårsregeln och kortare avbrott i det aktuella rättsfallet. Tjänsteresorna skulle därför räknas in i tiden som avser vistelse utomlands och därmed inte utgöra hinder mot ettårsregeln.¹¹⁶

Skatteverket överklagade Skatterättsnämndens beslut och fick prövningstillstånd i HFD. Skatteverket ansåg att den skattskyldiges tjänsteresor med övernattning i tjänsten var avbrott enligt 3 kap. 10 § IL. Resorna var enligt Skatteverket för omfattande för att räknas som sådana kortare avbrott som ingått i vistelsen utomlands. Därför ansågs ettårsregeln inte vara tillämplig i rättsfallet. ¹¹⁷

Det första HFD tog ställning till var om tjänsteresorna som den skattskyldige gjorde utanför Dubai var att avse som avbrott i vistelsen utomlands. Eftersom dygnsvilan var utanför Dubai ansågs därför tjänsteresorna vara avbrott i utlandsvistelsen. Det gjordes en hänvisning till HFD 2011 ref. 40. Därefter avgjordes om tjänsteresorna var sådana avbrott som menades enligt 3 kap. 10 § IL. Det konstaterades att resorna var omfattande men att de var begränsade till en övernattning på grund av säkerhetsföreskrifter. Därför fastställde HFD förhandsbeskedet och avgjorde att tjänsteresorna skulle räknas in i vistelsen utomlands.¹¹⁸

4.5 Skatteverkets ställningstagande om begreppen vistelse utomlands och avbrott

Efter domen i HFD 2014 ref. 9 II slopade Skatteverket sitt gamla ställningstagande kring ettårsregeln och framställde ett nytt den 3 mars 2014. Det nya ställningstagandet undersökte om utgången i HFD 2014 ref. 9 II innebar att kravet på vistelse i ett enda land inte längre behövde upprätthållas för att ettårsregeln ska vara tillämplig. Därför prövades ettårsregelns krav på vistelse i ett enda land och dessutom utreddes begreppen vistelse utomlands och avbrott.

Skatteverket redogjorde för gällande rätt genom att tolka och granska lagens aktuella paragrafer 3 kap. 9-10 §§ IL, förarbetena prop. 1984/85:175 och prop.

1989/90:110 samt rättspraxis, HFD 2014 ref. 9 II och HFD 2011 ref. 40.¹¹⁹

Av prop. 1984/85:175 framkommer, enligt Skatteverket, att grundtanken var att undvika regler som skapar skattefrihet i både Sverige och arbetslandet.

116 HFD 2014 ref. 9 II.

117 HFD 2014 ref. 9 II.

118 HFD 2014 ref. 9 II.

119 Skatteverket, dnr 131 520139-14/111.

29 Skatteverket skriver att propositionen avfärdade tanken på att låta regeln gälla arbete i flera olika länder. Ställningstagandet utgår ifrån att propositionen inte tillåter alltför omfattande vistelser i andra länder vid tillämpning av ettårsregeln.

Det skulle annars medföra att kravet på vistelse i samma land kan kringgås. I prop. 1989/90:110 betonar Skatteverket syftet som är att inte Sverige skulle motverka utländska åtgärder för att stimulera speciella arbetstagare. Det var därför som det tilläts att inkomsten blev skattebefriad i Sverige och i det andra landet om det skedde genom landets lagstiftning eller administrativ praxis eller annat avtal än skatteavtal.¹²⁰

Efter att ha redogjort för lagen och dess förarbeten beskriver Skatteverket kort omständigheterna i HFD 2011 ref. 40 och HFD 2014 ref. 9 II. Skatteverkets bedömning är att begreppet vistelsen utomlands menas det land där en person har sin bostad och tillbringar sin dygnsvila. Bedömningen görs utifrån domen i HFD 2011 ref. 40 där den skattskyldige dagligen pendlade från sin bostad i ett land till arbetet som fanns i ett annat land. Vistelsen utomlands utgjordes då av det land där personen hade sin bostad. Skatteverket förklarar även att när en person har sin dygnsvila utanför det land där bostaden finns, där dygnsvilan vanligen tillbringas, är att likställa med ett avbrott. Denna bedömning gjordes av utgången i HFD 2014 ref. 9 II, där HFD uttalade att tjänsteresorna med dygnsvila i ett annat land än bostadslandet ansågs vara avbrott i utlandsvistelsen. Därmed kunde Skatteverket konstatera att dygnsvila utanför sitt bostadsland ansågs utgöra avbrott i vistelsen utomlands.¹²¹

Skatteverket menade att HFD frångick kravet på att vistelsen utomlands måste vara i ett och samma land i HFD 2014 ref. 9 II. Eftersom den skattskyldige hade omfattande övernattningar i andra länder. Trots att det inte var några korta enstaka avbrott menar Skatteverket i sitt ställningstagande att oavsett domen i HFD 2014 ref. 9 II står kravet på vistelse i ett enda land kvar. Skatteverket gör den bedömningen utifrån domen i det nyss nämnda rättsfallet. Enligt ställningstagandet anser HFD att de omfattande tjänsteresorna utomlands med övernattning ska ingå i vistelsen utomlands. På grund av säkerhetsbestämmelserna och att övernattningarna var begränsade till en övernattning i samband med en tjänsteresa. Därmed menade Skatteverket att det bara är under mycket speciella omständigheter som kraven vid ettårsregeln kan frångås. Med speciella omständigheter menas i detta fall tvingande säkerhetsföreskrifter som kräver övernattning.¹²²

120 Skatteverket, dnr 131 520139-14/111.

121 Skatteverket, dnr 131 520139-14/111.

122 Skatteverket, dnr 131 520139-14/111.

30 4.6 Doktrin kring kortare avbrott i tredje land

Nörklit har undersökt problematiken vid arbete i flera olika länder innan utgången i HFD 2014 ref. 9 II hade fastställts. Han menade att om HFD fastslog Skatterättsnämndens beslut kan de skattskyldiga fokusera på antalet dagar i Sverige och inte antalet dagar i tredje land.¹²³ Nörklit konstaterar att det varit många ställningstaganden från Skatteverket samt avgöranden från domstolar som berört sexmånaders och ettårsregeln. Dessutom menar han att det inte har varit lika många bestämmelser i IL som berörts lika ofta som bestämmelserna kring ettårsregeln. Reglerna kan därför inte anses som enkla vid tolkning och tillämpningen. Han menar att syftet med att förenkla beskattningsarbete kan därför anses ha misslyckats. Enligt honom bör myndigheter vara mer generösa vid tillämpningen av ettårsregeln. Eftersom han anser att regeln kring kortare avbrott kommit till för att förhindra ett missbruk av ettårsregeln. Därför borde myndigheterna endast agera när de upptäcker att en skattskyldig försöker dra nytta av reglerna kring kortare avbrott. Nörklit anser att skälen till den dåvarande regleringen kring kortare avbrott i tredje land borde övervägas. Genom att förändra kravet på beskattning om det är möjligt så att det anpassas till missbrukssituationer.¹²⁴

I en artikel av Lindberg och Westman, som publicerades efter målet HFD 2014 ref. 9, undersöker författarna begreppet kortare avbrott. De granskar samma rättsfall som Skatterverket gjorde i sitt senaste ställningstagande, HFD 2011 ref.

40 och HFD 2014 ref. 9 II. Utav det första rättsfallet kommer Lindberg och Westman fram till att en resa utan övernattning inte utgör ett avbrott som menas i 3 kap. 10 § IL. Av det andra rättsfallet framgår att omfattande tjänsteresor förenade med övernattning utgör kortare avbrott enligt 3 kap. 10 § IL. Förutsatt att vistelserna i tredje land inte strider mot syftet med ettårsregeln. Lindberg och Westman undersöker syftet med ettårsregeln kring kortare avbrott genom att granska förarbeten. De kallar begränsningen med kortare avbrott i 3 kap. 10 § IL för begränsningsregeln. Enligt Lindberg och Westman finns begränsningsregeln för att förhindra möjligheten att uppnå skattefrihet genom att vistas i tredje land, genom att utnyttja länders olika beskattningssystem. Begränsningsregeln sker i två steg. Det första steget avgör om det är korta eller omfattande avbrott i ett annat land än det huvudsakliga landet för utlandsvistelsen. Vid omfattande vistelser avgörs det genom det andra steget. Det avgörs då, trots stor omfattning, om de strider mot syftet med ettårsregeln. Lindberg och Westman menar att det fortfarande finns en problematik att praktiskt förutse antalet avbrott som anses vara så omfattande så att inte ettårsregeln blir tillämplig. Det blir upp till den

123 Nörklit, Sexmånadersregeln – något om problematiken vid arbete i flera länder (del 1), SN 2014, s. 52.

124 Nörklit, Sexmånadersregeln – något om problematiken vid arbete i flera länder (del 2), SN 2014, s. 131-133.

31 skattskyldige att visa på att vistelserna utanför det huvudsakliga vistelselandet inte varit annat än nödvändiga för tjänsten och inte för att bli skattebefriad i Sverige.¹²⁵ En annan skattejurist som skriver om ettårsregeln efter HFD 2014 ref. 9 är Maria Ekström. Hennes kommentar till rättsfallet publicerades innan Skatteverkets nya ställningstagande var färdigt. Hon menar att numera kan vissa tjänsteresor som genomförs i tredje land, trots omfattande antal, räknas som kortare avbrott och därmed tas med i beräkningen av vistelsetiden utomlands.¹²⁶

4.7 Avslutande kommentarer

I kapitlet blir det tydligt vilket behov det fanns att införa en begränsning i ettårsregeln, det kom sig av att motverka skatteflykt. Med skatteflykt menas att medvetet kringgå beskattning i Sverige av utländska inkomster även fast omfattande tid spenderats i Sverige. Men för att skattskyldiga ska kunna förutse hur begränsningen ska tillämpas infördes tidsgränser för antalet dagar som var tillåtet enligt ettårsregeln. Nämligen 6 dagar per månad och 72 dagar per år och dessa tillämpas än idag på grund av att de uttryckligen står i lagtext. Av rättspraxis framgår att dessa tidgränser enbart avser om vistelserna är i Sverige.

Det är alltså enkelt att avgöra om ettårsregeln blir tillämplig, om kortare avbrott avser Sverige, men det är inte lika enkelt att förutse antalet tillåtna dagar om kortare avbrott avser ett tredje land.

Skatteverket gjorde en ansats till att förtydliga reglerna kring kortare avbrott i tredje land med sitt gamla ställningstagande. Begränsning sattes vid 96 dagar och skapade en viss förutsebarhet åt den skattskyldige. Dock ledde HFD 2014 ref. 9 II till att detta ställningstagande upphävdes av Skatteverket. En del av problematiken grundar sig i att förarbeten till ettårsregeln lämnade ansvar och bedömning av begränsningar, för kortare avbrott i tredje land, till rättspraxis. Likt Nörklit kan det anses att ettårsregeln med begränsningen kortare avbrott brister i sin förutsebarhet. Att låta en hittills inkonsekvent rättspraxis bestämma när antalet kortare avbrott är tillåtet kan inte ses som särskilt förutseende, eftersom det skapar en osäkerhet kring tillämpningen av ettårsregeln. Det höga antalet avgöranden, i rättspraxis kring just ettårsregeln och begreppet kortare avbrott i tredje land, visar på denna osäkerhet. Rättspraxis har än så länge inte förenklat beskattningsarbetet i den utsträckning som ur förarbetena kan uppskattas vara ett av de skälen till

införandet av begränsningen kortare avbrott i ettårsregeln.

Vid nya rättsfall där det behöver avgöras om ettårsregeln blir tillämplig eller inte, går det att använda sig av de steg som Lindberg och Westman använde i sin begränsningsregel. Det ska alltså först avgöras om det är fråga om korta eller

125 Lindberg och Westman, Kortare avbrott vid tillämpning av ettårs- och sexmånadersregeln, SN 2014, s. 605-609.

126 Ekström, Kortare avbrott i utlandsvistelse, SvSkT 2014, s 229.

32 omfattande avbrott i tredje land. Är det fråga om omfattande avbrott ska det avgöras om avbrotten strider mot syftet med ettårsregeln. Eftersom numera kan vissa tjänsteresor, även om de är omfattande, räknas som kortare avbrott och ingå i vistelsen utomlands. Tjänsteresorna ska dock bero på speciella omständigheter, detta likställs med säkerhetsföreskrifter men det kan tänkas att vad som menas med speciella omständigheter kan prövas i praxis längre fram och därmed öppna upp för fler omständigheter.

33

5 Reflektioner kring gällande rätt av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land

5.1 Inledning

I kapitlet redogörs det för de reflektioner som gjorts kring gällande rätt för ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land, med utgångspunkt från de frågeställningar som presenterats i uppsatsen. Uppdelningen av kapitlet följer frågeställningarna och avslutas med att syftet med uppsatsen bemöts.

5.2 Hur ska HFD:s bedömning i HFD 2014 ref. 9 II tolkas vid tillämpning av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land?

I HFD 2014 ref. 9 II framgår att dygnsvilan har betydelse när det ska avgöras om ettårsregeln är tillämplig. Detta för att avgöra i vilket land som den skattskyldige tillbringar sin utomlandsvistelse och det blir ännu mer tydligt tillsammans med avgörandet i HFD 2011 ref. 40 eftersom bosättningslandet i HFD 2011 ref. 40 ansågs vara verksamhetslandet och därmed beskattningsorten. Enligt gällande rätt avses med begreppet vistelse utomlands, som finns i 3 kap. 9 § IL, där en skattskyldig har sin bostad och tillbringar normalt sin dygnsvila. Dessutom används dygnsvilan för att avgöra om en resa med övernattning är sådant kortare avbrott som avses med ettårsregeln, som kan tolkas utifrån avgörandet i HFD 2014 ref. 9 II. Liksom Skatteverkets tolkning anser jag att alltför omfattande kortare avbrott i tredje land inte är förenligt med ettårsregeln och regelns förarbeten. Dock kvarstår frågan hur många dagar i tredje land som är tillåtna.

Det konstaterades i HFD 2014 ref. 9 II att pilotens tjänsteresor med övernattning var det som enligt ettårsregeln avsågs vara kortare avbrott på grund av hur dygnsvilan tillämpats i gällande rätt. Den sammanlagda tiden för pilotens avbrott i tredje land ansågs även vara omfattande. I HFD:s avgörande vägde syftet med resorna högre än omfattningen av pilotens avbrott. HFD bedömde att pilotens syfte med resorna inte var emot ettårsregelns syfte, vars syfte är att förhindra missbruk med ettårsregeln. Avgörandet i HFD 2014 ref. 9 II kan därför tolkas som att omfattningen av avbrotten inte är det mest avgörande, vid bedömningen av ettårsregelns tillämpning, med avseende på kortare avbrott i tredje land.

Sammanfattningsvis kan det av gällande rätt tolkas som att omfattningen av kortare avbrott i tredje land är underordnat syftet med avbrotten.

5.3 Vilka tillämpningsproblem kring kortare avbrott i tredje land uppstår efter avgörandet i HFD 2014 ref. 9 II?

Ett tillämpningsproblem som tillkommit efter HFD 2014 ref. 9 II är att bevisa att skattskyldigas resor utanför verksamhetslandet inte strider mot syftet med ettårsregeln och kortare avbrott. Därför måste syftet med ettårsregeln bli tydligt om en skattskyldig ska kunna bevisa att resorna utanför verksamhetslandet inte stridit mot det. Detta för att kunna förutse om det blir en beskattning av den

34 utländska inkomsten i Sverige. Av de syften som framkommer ur förarbeten till ettårsregeln och kortare avbrott är det endast ett syfte som jag anser vara föremål för bevisbörda hos den skattskyldige. Det är syftet att förhindra missbruk av ettårsregeln, ett medvetet agerande för att undvika svensk beskattning på utländska inkomster. Men att avgöra om en skattskyldig medvetet försökt fly från beskattning i Sverige är svårt eftersom det blir en subjektiv bedömning av den skattskyldiges avsikt. Det är jämförelsevis enklare att göra en bedömning utifrån en tydlig begränsning av ett avbrotts omfattning genom att räkna antalet dagar som spenderats i tredje land. Liksom Nörklit, Linberg och Westman anser jag att bevisbördan har ökat för den skattskyldige som måste visa att det inte skett avbrott i vistelsen utomlands som strider mot syftet med ettårsregeln. Vid omfattande kortare avbrott i tredje land är det tydligt att syftet med avbrotten har överordnats de begränsningar som enligt tidigare rättspraxis hade åberopats vid kortare avbrott i tredje land.

Ett tillämpningsproblem som kvarstår efter avgörandet i HFD 2014 ref. 9 II är att det inte har blivit tydligare vilken omfattning kortare avbrott i tredje land får vara.

Rättspraxis var oviss innan rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II och det oklara rättsläget kvarstår. Det går inte att exakt fastställa hur många dagar som är tillåtet. Men däremot är det tydligt att det finns en begränsning på hur omfattande kortare avbrotten får vara, vilket i dagsläget får avgöras i det enskilda fallet. Fördelen med att ha regeln som den är utformad i dag är att det försvårar för de skattskyldiga som vill missbruka regeln. Men för de skattskyldiga som inte har som syfte att missbruka regeln kvarstår dock den praktiska svårigheten med att förutse vilka avbrott som anses vara så omfattande att ettårsregeln inte blir tillämplig.

Enligt Skatteverkets nya ställningstagande anses det vara ett krav att vistelsen utomlands måste vara i ett och samma land, men att HFD 2014 ref. 9 II frångick

Enligt Skatteverkets nya ställningstagande anses det vara ett krav att vistelsen utomlands måste vara i ett och samma land, men att HFD 2014 ref. 9 II frångick