Värderingar och neutralitet - Metod och rättsskällor

1.5 Metod och rättsskällor

1.5.7 Värderingar och neutralitet

Det bör finnas en medvetenhet kring värderingar vid en uppsats framställning.⁵⁸ Peczenik anser att värderingar utgör en nödvändig beståndsdel inom rättsdogmatisk metod.⁵⁹ Värderingar får förkomma men inte när en författare ska beskriva den delen som ska vara neutral, exempelvis redogörelsen för gällande rätt.⁶⁰ En författares värderingar får dock ligga till grund vid valet av ämne och dess problematik men inte vid urval eller manipulation av rättskällor.⁶¹ Det ska framgå i uppsatsen vilka argument som härstammar från en analys av rättskällorna och vilka argument som härstammar från personliga värderingar.⁶²

När värderingar beaktas gäller det att sträva efter att vara så neutral som möjligt.

Att vara neutral innebär att inte påverkas av sina egna politiska och moraliska värderingar. Dahlman anser att det är orimligt att kräva att författaren ska vara helt neutral men att neutralitet är viktigt.⁶³ Det kan finnas en viss risk att en författares egna uppfattningar och föredragna lösningar kan ha hindrat neutraliteten vid författandet. Exempelvis genom en förhoppning på att rättsläget är mer problematiskt än vad som faktiskt framstått av verkligheten.⁶⁴ Men genom att lyfta fram detta har en medvetenhet skapats för att undvika inskränkningar på neutraliteten.

I den rättsdogmatiska metoden är argumentationen viktig och därför har särskild vikt lagt vid analysen och argumentationen av gällande rätt i uppsatsen.⁶⁵ Rättskällorna har analyserats så neutralt som det har gått med en tydlig gräns för vilka reflektioner och argument som tillhör andra författare. Som beskrivits är det dock svårt i ett arbete att vara fullständigt neutral då det redan i rättskällornas redogörelse kan förekomma egna tolkningar och värderingar.⁶⁶ Därför fanns en insikt om att vara noggrann i redogörelsen av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land, för att analysen och argumentationen ska framstå som objektiv och vetenskapligt utförd.

57 Lodin, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007, s. 477-490.

58 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 58.

59 Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249-250.

60 Dahlman, Neutralitet vid juridisk forskning, s. 82.

61 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 58.

62 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 37.

63 Dahlman, Neutralitet vid juridisk forskning, s. 40.

64 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 43.

65 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 27.

66 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 60.

12 1.6 Forskningsläget

Inom ämnet internationell beskattning och undantag för beskattning berörs ettårsregeln utav flertalet författare inom skatteområdet, några av dem är Lodin och Dahlberg. Till exempel har Lodin med flera andra författare förtydligat betydelsen av ettårsregeln för den skattskyldige och reglerna kring kortare avbrott i Sverige men det saknas en redogörelse för problematiken kring kortare avbrott i tredje land.⁶⁷ Även Dahlberg saknar en redogörelse för kortare avbrott i tredje land när han beskriver ettårsregeln och kortare avbrott.⁶⁸ Avsaknaden av forskning kring kortare avbrott i tredje land skulle kunna peka på att det inte finns någon problematik kring det specifika ämnet. Men däremot har ämnet lyfts fram av skattejurister i olika juridiska tidningsartiklar. Lindberg och Westman utreder om praxis har klarlagt vad som avses med kortare avbrott efter utgången i HFD 2014 ref. 9 II.⁶⁹ Lindberg har även skrivit om ämnet tidigare med Rundin, då var frågan vad som är kortare avbrott i en utlandsvistelse. De ifrågasatte Skatteverkets dåvarande ställningstagande kring kortare avbrott i tredje land och visade att det inte fanns ett exakt antal dagar som var tillåtna för att kunna omfattas av ettårsregeln.⁷⁰ En annan skattejurist som har skrivit om ettårsregeln efter HFD 2014 ref. 9 II är Maria Ekström och hennes kommentar till rättsfallet publicerades innan Skatteverkets nya ställningstagande var färdigt. Hon menar att numera kan vissa tjänsteresor som genomförs i tredje land räknas som kortare avbrott som kan tas med i beräkningen av vistelsetiden utomlands.⁷¹

Utöver de författare som nämns innan har Cejie som verksam forskare inom skatterätt genomfört olika rättsfallsanalyser inom ämnet, dock inte på det senaste rättsfallet.⁷² Istället är det Dahlberg som kommenterat det nya rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II. Hans kommentar till rättsfallet består dock inte av hans egna åsikter utan enbart utav en genomgång av händelserna i rättsfallet.⁷³

Vid en sökning av begreppet ettårsregeln i det Digitala Vetenskapliga Arkivet, förkortat DiVA, består resultatet utav nio examensarbeten kring ämnet.⁷⁴ Antalet examensarbeten visar på att det genomförts en relativt liten forskning kring ämnet.

Det senaste examensarbetet publicerades under 2013 som alltså var innan rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II avgjordes. Detta innebär att det inte gjorts någon

67 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 615-618.

68 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 101-104.

69 Lindberg och Westman, Kortare avbrott vid tillämpning av ettårs- och sexmånadersregeln, SN 2014, s. 604-609.

70Rundin och Lindberg, Vad är ett kortare avbrott i en utlandsvistelse vid tillämpningen av ettårs- och sexmånadersregeln?, SN 2011, s. 822-830.

71 Ekström, Kortare avbrott i utlandsvistelse, SvSkT 2014, s 224-229.

72Ceije, Skattenytt Internationellt – direkt beskattning, SN 2011, s. 761- 765 och Rättsfall, SN 2005, s. 238-242.

73 Dahlberg, A13 Internationell skatterätt, SN 2015, s. 369- 373.

74 Sökning genomförd 2015-07-14.

13 forskning av studenter om ämnet efter rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II. Därmed kan nyhetsvärdet av uppsatsen anses vara motiverat.

1.7 Disposition

Uppsatsens fortsatta framställning disponeras på följande sätt. Kapitel två i uppsatsen berör förutsebarhet inom skatterätt. Detta för att läsaren ska få en förståelse för vad begreppet förutsebarhet innebär och vilken roll begreppet har inom skatterätt. I kapitel tre framgår varför förutsebarheten har en betydelse för ettårsregeln då kapitlet fokuserar på 3 kap. 9 § IL som avser ettårsregeln. I kapitlet redogörs det för ettårsregelns bakgrund, syfte, gällande rätt och tillämpningen av regeln. Kapitel fyra fokuserar på 3 kap. 10 § IL som avser begreppet kortare avbrott. Kapitlet inleds med en bakgrund som följs av bestämmelserna om kortare avbrott i tredje land. Därefter presenteras HFD 2011 ref. 40 och HFD 2014 ref. 9 II som är den rättspraxis som har en väsentlig anknytning till ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. För att gällande rätt ska bli fullständig enligt rättsskälleläran redogörs även för Skatteverkets ställningstaganden kring de aktuella lagrummen. Varje kapitel börjar med en inledning som introducerar läsaren till det aktuella kapitlet. Dessa kapitel avslutas med mina egna kommentarer kring innehållet kapitlen. I uppsatsens sista kapitel, som benämns reflektioner kring gällande rätt, avses uppsatsens frågeställningar och syfte bemötas och därför har kapitlet bland annat rubriker som motsvarar frågeställningarna i uppsatsens inledning.

2 Förutsebarhet inom skatterätt

2.1 Inledning

Rättsystemet består inte enbart av skrivna lagar utan även av oskrivna lagar. De oskrivna lagarna utgörs av principer.⁷⁵ Inom skatterätten finns olika principer, som till exempelvis legalitetsprincipen och rättsäkerhetsprincipen. Innebörden av legalitetsprincipen återfinns bland annat i 1 kap. 1 § regeringsformen (1974:152).

Legalitetsprincipen innebär inom skatteområdet att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag och avser att ge förutsebarhet till den skattskyldige.⁷⁶ Rättssäkerhetsprincipen innebär att en myndighetsutövning ska vara förutsebar och utövas under gällande lagar. Det anses vara rättssäkert att som skattskyldig ha möjligheten att på förhand bedöma vilka skattekonsekvenser olika transaktioner ger.⁷⁷ Förutsebarheten kan ses som det mest centrala målet när tolkning av skattelag sker.⁷⁸ Det framgår därmed att förutsebarheten är väsentlig inom skatterätten och därför beskrivs begreppet i kapitlet. Dessutom redogörs för hur avsteg från förutsebarhet kan göras och vad det innebär för rättspraxis. Vidare redogörs det för några av de åtgärder som tas för att främja förutsebarheten inom skatterätt.

2.2 Förutsebarhet som en rättsprincip

Rättsprinciper har olika funktioner. De ger stöd åt rättssystemet och används som hjälpmedel för att beskriva och tolka innehållet i gällande rätt. Rättsprinciper används även som en uppmaning till att förbättra juridiken och rättsystemet, vilket ofta leder till att rättsystemet prövas. Om en rättsprincip används som en rättslig grund i administrativa beslut eller i domstolarnas bedömningar får rättsprincipen en normativ betydelse på lagstiftningsområdet, alltså hur lagen bör vara.⁷⁹

När man tar sig an ett avgränsat område inom skatterätten bör man utvidga sin föreställning om en rättsprincips karaktär. Detta går att göra genom en funktionsorienterad indelning av en rättsprincipens omfattning, användning och upphov. Omfattningen av en rättsprincip är antingen allmän för hela rättssystemet eller speciell för ett visst rättsområde. En rättsprincip kan bland annat användas som argumentation vid lagstiftning eller som motivering vid rättstillämpningen.

En rättsprincips upphov kan komma från lagtext eller genom att rättsprincipen träder fram via systematiska studier av regelverk.⁸⁰

Om man tillämpar en funktionsorienterad indelning på förutsebarheten kan det anses att förutsebarheten omfattar stora delar av det allmänna rättssystemet

75 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 25.

76 Påhlsson, Principer eller regler? Legalitet och likbehandling i beskattningen, SN 2014, s. 563.

77 Zila, Om rättssäkerhet, SvJT 1990, s. 284.

78 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 58.

79 Tikka, Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s. 656-657.

80 Påhlsson, Principer eller regler? Legalitet och likbehandling i beskattningen, SN 2014, s. 557.

15 eftersom förutsebarheten ur ett rättssäkerhetsperspektiv relevant inom hela rättsystemet. Förutsebarhetens användning inom skatterätt är vid lagstiftning av skattelagar och som argument vid rättsliga avgöranden. Förutsebarheten som begrepp finns inte specifikt i lagtext utan begreppet är en grundläggande princip inom både legalitetsprincipen och rättssäkerhetsprincipen. Av denna funktionsorienterade indelningen framstår förutsebarheten som viktig och fundamental inom skatterätten.

2.3 Avsteg från förutsebarhet inom rättspraxis

Det är inte alltid som förutsebarhet är det mest centrala målet inom rättstillämpning. Ibland kan det behöva göras avsteg från förutsebarheten. Till exempel vid rättsfall med skatteflyktstransaktioner när det har varit frågan om utpräglat skatteflykt. Alltså när det sker ett medvetet handlande från den skattskyldiges sida för att kunna utnyttja kryphål och vag skattelagstiftning. Dessa skattskyldigas främsta intressen är tvärtemot förutsebarheten. De skattskyldiga kan sägas ha frivilligt valt den osäkerhet som finns kring en lag, genom att inte kunna förutse lagen. Därför kan det finnas anledningar för domstolar att vara återhållsamma i deras bedömning i vissa rättsfall med den typen av skatterättsliga transaktioner. De skattskyldiga som vill undgå beskattning ska inte ges sådan möjlighet att kunna förutse vad som behövs för att undgå beskattningen. Kellgren anser att normalt ekonomiskt handlande däremot ska motivera för förutsebarhet.

Eftersom det annars skulle hindra rent ekonomiskt handlande i form av tillåten skatteplanering. Det finns andra mål än förutsebarhet inom lagtolkning och Kellgren visar på en risk som uppstår om domstolar alltid skulle utgå från vad de skattskyldiga förväntar sig. Domstolar skulle då vara bundna av de tolkningar av lagen som är mest väntade. Detta innebär att skatterättens innehåll skulle bestämmas av exempelvis branschpraxis eller rättsvetenskapsmän.⁸¹

2.4 Åtgärder för främjandet av förutsebarhet inom skatterätt 2.4.1 Domstolarnas lagtolkningsmetoder

En av åtgärderna som bidrar till förutsebarhet inom skatterätt är domstolarnas tolkningsmetoder. Domstolarna har möjlighet att skapa förutsebarhet genom deras egen rättspraxis. Ju mer bunden domstolarnas tolkning är av allmänt tillgängliga rättskällor desto mer förutsebarhet uppstår. Men görs en fri tolkning hos domstolarna kan det uppstå ett oväntat resultat i bedömningen av ett rättsfall.⁸² Genom att lämna information om tillämpade tolkningsmetoder och om innebörden av materiella regler kan det öka förutsebarheten. Den juridiska metoden som används av domstolarna ska vara känd och enhetlig så att det går att förutse vilka tolkningsargument som är av stor betydelse. Kontinuitet och öppenhet är därmed väsentligt för förutsebarheten och en tydlig metodologisk

81 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 58-60.

82 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 721.

16 praxis förhöjer dessutom förutsebarheten. Trots att det behövs en viss kontinuitet behövs det även en viss kritik och osäkerhet för att rättstillämpningen ska utvecklas och bli bättre. Men när rättspraxis förändras kan förutsebarheten till viss del försämras eftersom det då råder en osäkerhet kring ny rättspraxis. Kellgren påpekar att materiellt goda prejudikat har en längre livslängd samt att de ger klarare och bättre utgångspunkter för en framtida rättstillämpning.⁸³

Enligt Kellgren ska det vara lätt att förstå vilken lagtolkningsmetod som används för att kunna vara förutseende vid en analys av lag, förarbeten och rättspraxis.

Domstolarnas lagtolkning ska vara acceptabel och förenlig med sunt förnuft samt övriga regelsystemet. Annars skulle det kunna uppstå en osäkerhet om lagtolkningen verkligen kommer följas av rättspraxis. Sker ett avsteg från normala lagtolkningsmetoder är det lämpligt att försöka formulera skälen till avsteget, på ett så tydligt sätt som möjligt, för att förutsättningarna för framtida förutsebarhet ska blir bättre.⁸⁴

2.4.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked

En annan åtgärd som bidrar till förutsebarhet inom beskattning är att begära förhandbesked hos Skatterättsnämnden, enligt 5 § i lag om förhandsbesked i skattefrågor (1998:189).⁸⁵ Det är en möjlighet att få ett bindande förhandsbesked på en viss skattefråga. Alla ansökningar om förhandsbesked tas inte upp utan kan omedelbart avvisas, enligt 12 §. Det kan till exempel bero på att innehållet i ansökan inte varit tillräcklig för Skatterättsnämnden att kunna bedöma skattefrågan. Ansökan får avvisas utan att motparten får yttra sig i ärendet. Har ett förhandsbesked avvisats får det inte överklagas enligt 23 §. Har förhandsbeskedet däremot prövats, ges tillfälle för motparten att yttra sig i skatteärendet enligt 14 §.

När förhandsbeskedet vunnit laga kraft är det bindande för Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol, enligt 16 §, vilket innebär att domen är bindande i den ordinarie skatteprocessen till exempel hos allmän förvaltningsdomstol.⁸⁶ Det ska tilläggas att ett förhandsbesked dock får överklagas till HFD enligt 22 §.

Genom förhandsbesked besvarar Skatterättsnämnden oklara rättsfrågor för skatteskyldiga inom området skatterätt. Dessutom kan förhandsbeskeden utveckla prejudikatbildningen snabbare än den ordinarie processen på skatteområdet.

Ändringar i skattelagstiftningen kan innebära vaga och svårtolkade rekvisit och därför finns det ett behov att i förväg veta beskattningen. Därmed har förhandsbeskeden en viktig rättsbildande funktion. Det finns kritik mot Skatterättsnämnden att det tar för lång tid att få ett förhandsbesked. En förklaring kan vara att ärendena överarbetas eftersom förhandsbeskeden är prejudikatbildande. Därför vilar det ett stort ansvar på Skatterättsnämnden och

83 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 60-61.

84 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 62-63.

85 Alla lagparagrafer i detta avsnitt avser Lag om förhandsbesked i skattefrågor (19998:189).

86 Engquist, Lag om förhandsbesked i skattefrågor 16§, lagkommentar not 29.

17 arbetet med förhandsbesked.⁸⁷ En felaktig bedömning av en skatteregel från den skattskyldiges sida skulle kunna ödelägga hela dess ekonomiska situation. Det är därför det finns ett behov av förhandsbesked inom skatterätten.⁸⁸

2.5 Avslutande kommentarer

Genomgången av begreppet förutsebarhet och hur det används inom beskattning visar tydligt att förutsebarheten spelar en viktig roll inom skatterätten. Det är avgörande att kunna förutse domstolarnas bedömning för ett effektivt skattesystem. Men när det inte går att avgöra bedömningen i en svår skatterättslig fråga används förhandsbesked för att få ett bindande svar. Användningen av ett förhandsbesked är ett bra exempel på hur förutsebarheten används inom skatterätten. Detta var fallet med HFD 2014 ref. 9 II som redogörs för i kapitel 4.4.2 i uppsatsen.

I kapitlet blir det även tydligt att det inte alltid finns ett behov av förutsebarhet inom skatterätt, till exempel när det uppstår en skatteflyktsituation. Vid lagstiftningen måste det vara en svår balansgång mellan hur förutsebar en regel ska vara eller inte. Ettårsregeln används för att undgå beskattning av utländska inkomster i Sverige och även fast en högre grad av förutsebarhet är positivt med tanke på transparens, öppenhet och rättsäkerhet kan en hög grad av förutsebarhet även öppna för ett medvetet missbruk av regeln. Detta skulle kunna vara en av anledningarna till varför det är en vag formulering kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. Men en lag tolkas allmänt till den skattskyldiges fördel, vilket innebär att vaga formuleringar i en lag kan innebära en fördel för den skattskyldige.

Förutsebarheten var som tidigare nämnts ett av skälen till varför det fanns ett behov av att lagstifta en ettårsregel. Detta kommer bli tydligt i kapitel 3 då en redogörelse för ettårsregeln sker.

87 Peder och Ståhl, Förhandsbeskeden i stöpsleven, SN 2014, s. 262-263.

88 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 721.

3 Ettårsregeln

3.1 Inledning

I kapitlet redogörs det för ettårsregeln och rekvisiten som måste uppfyllas för att undgå beskattning i Sverige av utländska inkomster. Först skildras den historiska bakgrunden till ettårsregeln. Därefter går kapitlet in på det aktuella lagrummet och en beskrivning av dess rekvisit. Förutom lag och förarbeten kommer rättspraxis användas för att beskriva gällande rätt kring ettårsregeln. Dessutom redogörs den aktuella doktrinen som finns kring ettårsregeln för att ge läsaren en inblick och förståelse för varför det finns ett behov av ettårsregeln samt varför regeln kan kritiseras.

3.2 Bakgrunden till ettårsregeln

I en av statens offentliga utredningar från 1962 kom det första förslaget till ettårsregeln. I utredningen ansågs det vara en vedertagen internationell princip att inkomster av en enskild anställning ska beskattas i det land där arbetet utförs.⁸⁹ Det fanns ett behov för arbetstagare som tänkte arbeta utomlands att veta hur mycket skatt som skulle dras i Sverige från den utländska inkomsten, eftersom det skulle kunna uppstå en dubbel beskattning av den utländska inkomsten.

Utredningen resulterade i att medge undantag från skattskyldighet i Sverige för skattskyldigas tjänsteinkomster utomlands även om de ansågs vara skattskyldiga i Sverige. Undantaget skulle dock inte gälla på inkomster som pension eller andra förmåner som intjänades från tidigare anställningar i Sverige. Tidskravet för hur länge en anställning måste vara utomlands sattes på ett år, där av begreppet ettårsregeln. För att undgå beskattning i Sverige kunde det antingen framgå av anställningskontrakt eller på annan grund som gav en antydan till att anställningen skulle vara under minst ett år. Enligt utredningen får det under beskattningsåret göras en bedömning för rådande förhållanden för att kunna tillämpa ettårsregeln.

Det krävs dock att tjänsten måste utföras i arbetslandet och att vistelsen utomlands ska vara sammanhängande i endast det landet. I utredningen ansågs inte ettårsregeln vara tillämplig om den skattskyldige reste omkring på uppdrag i olika länder när uppdragen inte hade varat i minst ett år. Tillfälliga och korta besök i Sverige eller annat land kunde dock bortses ifrån.⁹⁰

Innehållet i utredningen beaktades därefter i prop. 1966:127. I propositionen förtydligades beskattningsreglerna för dem som ämnade ta anställning utomlands.

Propositionen visade på vilka behov det fanns för att införa ettårsregeln. Den nya regeln skulle underlätta för anställda inom tjänsteexporter att kunna arbete utomlands genom att undantas beskattning i Sverige via ettårsregeln. Dessutom skulle regeln hjälpa svenska företag att rekrytera svenska personer till deras dotterbolag utomlands. Ett annat skäl till att införa ettårsregeln var att regeln

89 SOU 1962:59, s. 74-75.

90 SOU 1962:59, s. 74-75.

19 skulle motverka skatteflykt som gav sken av utflyttning för att undvika beskattning i Sverige.⁹¹

I prop. 1966:127 antyddes att ettårsregeln skulle vara alltför fördelaktig för de skattskyldiga. Men anledningen till att regeln accepterades var att ettårsregeln skulle förenkla det praktiska beskattningsarbetet samt ge den skattskyldige möjligheten att bedöma eventuell skattskyldighet vid anställning utomlands.

Utredningen till ettårsregeln godtogs av departementchefen i propositionen men inte kravet som fanns på att vistelsen utomlands måste vara i ett enda land.

Ettårsregeln skulle dock inte tillämpas om det gällde kringresande som till exempel handelsresande, marknadsundersökare och liknande verksamhetsformer.

Vidare godtogs att pensioner från Sverige skulle anses som en skattepliktig inkomst i Sverige.⁹²

I prop. 1984/85:175 redovisas ytterligare skäl till varför ettårsregeln infördes. Det främsta var som redogjorts för tidigare att förhindra dubbelbeskattning av inkomsten i flera länder. Men genom dubbelbeskattningsavtalens utbyggnad med avräkning av skatten kunde just den problematiken undvikas. Istället ansågs

In document KORTARE AVBROTT I TREDJE LAND ENLIGT ETTÅRSREGELN (Page 16-0)