KORTARE AVBROTT I TREDJE LAND ENLIGT ETTÅRSREGELN

(1)

Jennie Persson

KORTARE AVBROTT I TREDJE LAND ENLIGT

ETTÅRSREGELN

SHORT INTERRUPTIONS IN THIRD COUNTRY ACCORDING TO THE ONE

YEAR RULE

Skatterätt Magisteruppsats

Termin: VT 2015

Handledare: Mats Höglund

(2)

Sammanfattning

Ettårsregeln tillämpas av skattskyldiga, som arbetar och vistas utomlands längre än ett år, för att undgå dubbel beskattning av utländska inkomster. Behovet av ettårsregeln är bland annat att en skattskyldig ska kunna förutse sin beskattning inför ett arbete utomlands och därför har förutsebarheten som ett rättssäkerhetsbegrepp en central roll i uppsatsen. Enligt ettårsregeln, som finns i 3 kap. 9-10 §§ IL, är det tillåtet med kortare avbrott i vistelsen utomlands.

Omfattningen av tillåtna kortare avbrott i Sverige är sex dagar per månad eller 72 dagar per år. Rättsläget är dock oklart för hur många dagar som är tillåtna vid kortare avbrott i tredje land eftersom det bland annat inte uttryckligen står i lagtexten. I förarbeten till ettårsregeln ansågs det inte finnas ett behov av att lagstifta kring begränsningar av kortare avbrott i tredje land. Istället ska det vid omfattande kortare avbrott i tredje land tas hänsyn till syftet med ettårsregeln och kortare avbrott. Syftet med att införa en begränsning i ettårsregeln var att förhindra missbruk av regeln.

Innan HFD 2014 ref. 9 avgjordes det i rättspraxis huruvida ettårsregeln var tillämplig, på antalet dagar som tillbringades i Sverige och i tredje land. I HFD 2014 ref. 9 bedömdes en pilots omfattande tjänsteresor med övernattning vara kortare avbrott enligt ettårsregeln, då det i gällande rätt för kortare avbrott i tredje land anses att övernattning utanför bostadslandet är ett kortare avbrott. Dock menade Högsta Förvaltningsdomstolen, HFD, att pilotens syfte med resorna var underordnade syftet att missbruka ettårsregeln och avgjorde därför rättsfallet till pilotens fördel. Utav HFD 2014 ref. 9 kan det tolkas att dygnsvilan och syftet med avbrott vid omfattande kortare avbrott har fått betydelse för rättsläget, vilket medfört att olika tillämpningsproblem har uppstått. Tillämpningsproblemen är bland annat då en skattskyldig ska bevisa syftet med kortare avbrott samt att kunna förutse hur omfattande kortare avbrott får vara för att ettårsregeln ska kunna tillämpas.

Syftet med uppsatsen är att utreda gällande rätt för ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land samt förtydliga vilka brister som finns med regleringen utifrån vad som anses vara god skattelagstiftning.

Uppsatsen visar att regleringen av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land inte kan anses vara enligt god skattelagstiftning på grund av de nya tillämpningsproblemen, där bland annat förutsebarheten för de skattskyldiga kan anses ha minskat. Dessutom brister regeln i sin utformning och oklarheter uppstår eftersom den inte är enkel att tolka. Mina reflektioner kring rättsläget visar att det finns ett behov av förtydligande av gällande rätt. Därför är mitt förslag att lagstiftaren bör se över lagstiftningen, främst vad det gäller rekvisitet att vistelsen utomlands måste ske i ett och samma land. En annan lösning är att fastställa antalet dagar som är tillåtna med kortare avbrott i tredje land.

(3)

Förkortningar

Dnr Diarienummer

FT Förvaltningsrättslig Tidskrift HFD Högsta förvaltningsdomstolen IL Inkomstskattelag (1999:1229) JT Juridisk Tidsskrift

not. Notismålnummer Prop. Proposition ref. Referat

RÅ Regeringsrättens årsbok SKV Skatteverket

SN Skattenytt

SOU Statens offentliga utredningar SvJT Svensk Juristtidning

SvSkT Svensk Skattetidning

(4)

Innehållsförteckning

1 Inledning ... 1

1.1 Bakgrund ... 1

1.2 Problembeskrivning ... 2

1.3 Frågeställningar och syfte ... 3

1.4 Avgränsningar ... 3

1.5 Metod och rättsskällor ... 5

1.5.1 Valet av metod ... 5

1.5.2 Rättsdogmatisk metod ... 5

1.5.3 Rättskälleläran ... 6

1.5.4 Rättskällor... 6

1.5.5 Rättspolitiskt perspektiv ... 9

1.5.6 God skattelagstiftning ... 9

1.5.7 Värderingar och neutralitet ... 11

1.6 Forskningsläget... 12

1.7 Disposition ... 13

2 Förutsebarhet inom skatterätt ... 14

2.1 Inledning ... 14

2.2 Förutsebarhet som en rättsprincip ... 14

2.3 Avsteg från förutsebarhet inom rättspraxis ... 15

2.4 Åtgärder för främjandet av förutsebarhet inom skatterätt ... 15

2.4.1 Domstolarnas lagtolkningsmetoder ... 15

2.4.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked ... 16

2.5 Avslutande kommentarer ... 17

3 Ettårsregeln ... 18

3.2 Bakgrunden till ettårsregeln ... 18

3.3 Ettårsregelns lagrum och rekvisit ... 20

3.4 Doktrin kring ettårsregeln ... 22

3.5 Avslutande kommentarer ... 23

4 Kortare avbrott i tredje land enligt ettårsregeln ... 24

4.2 Bakgrund till kortare avbrott ... 24

4.3 Kortare avbrott enligt ettårsregeln ... 25

4.4 Rättspraxis kring kortare avbrott i tredje land ... 26

4.4.1 HFD 2011 ref. 40 ... 26

4.4.2 HFD 2014 ref. 9 II ... 26

(5)

4.5 Skatteverkets ställningstagande om begreppen vistelse utomlands och avbrott ... 28 4.6 Doktrin kring kortare avbrott i tredje land ... 30 4.7 Avslutande kommentarer ... 31 5 Reflektioner kring gällande rätt av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land 33 5.1 Inledning ... 33 5.2 Hur ska HFD:s bedömning i HFD 2014 ref. 9 II tolkas vid tillämpning av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land? ... 33 5.3 Vilka tillämpningsproblem kring kortare avbrott i tredje land uppstår efter avgörandet i HFD 2014 ref. 9 II? ... 33 5.4 Vilka rättsliga följder får HFD 2014 ref. 9 II för förutsebarheten, som är en viktig del av rättssäkerheten? ... 35 5.5 Bemötande av uppsatsens syfte ... 36 Källförteckning ... 39

(6)

1

1 Inledning

1.1 Bakgrund

På grund av ökad internationalisering som sker i världen har risken för att bli dubbelt beskattad för samma inkomst i olika länder ökat. Olika länder har olika beskattningssystem och kan själva avgöra vilket skatteanspråk de ska ha på till exempel privatpersoners tjänsteinkomster. Samtidigt har internationaliseringen öppnat möjligheten att genom kryphål i olika länders lagstiftning undvika beskattning vilket kan resultera i total skattefrihet.¹ Detta förfarande kallas även för Tax treaty shopping som innebär att ländernas interna skattesystem utnyttjas i en kombination för att få en fördelaktigare beskattningseffekt.²

Privatpersoner som är obegränsat skattskyldiga i Sverige och som väljer att arbeta utomlands kan förbli obegränsat skattskyldiga på grund av väsentlig anknytning till Sverige. Innebörden av att vara obegränsat skattskyldig är att alla inkomster från Sverige och utlandet beskattas i Sverige, enligt 3 kap. 3 § Inkomstskattelag (1999:1229), IL. Vad som menas med väsentlig anknytning till Sverige framgår av 3 kap. 7 § IL. Om verksamhetslandet, där vistelsen utomlands sker, beskattar inkomsten uppstår risken att bli dubbelt beskattad för de utländska inkomsterna.

Ettårsregeln, som finns i 3 kap. 9 § 2st. IL, används för att undanta skattskyldigas utländska inkomster för beskattning i Sverige. Kravet är att skattskyldiga ska arbeta och vistas utomlands längre än ett år för att ettårsregeln ska vara tillämplig.

Enligt 3 kap. 10 § IL har skattskyldiga rätten att besöka Sverige under utlandsvistelsen, men i begränsad längd för att fortfarande vara undantagen från beskattning av den utländska inkomsten i Sverige. Dessa besök benämns som kortare avbrott i lagen och räknas in i vistelsen utomlands. Begränsningen med kortare avbrott infördes för att inte ettårsregeln skulle missbrukas. Tillåtna längden på kortare avbrott i Sverige är sex dagar per månad eller 72 dagar under ett anställningsår enligt 3 kap. 11 § IL. Rättsläget är dock oklart gällande hur långt ett kortare avbrott får vara om ett tredje land besöks under vistelsen utomlands.³ Med tredje land avses ett land som inte är Sverige eller verksamhetslandet.

Skatteverket hade i ett ställningstagande från 2012 förtydligat att 96 dagar under ett och samma anställningsår var tillåtet som kortare avbrott om ett tredje land besökts under vistelsen utomlands.⁴

1 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 611-612.

2 Sundgren, Treaty shopping, SN 1992, s. 370-371.

3 Lindberg och Westman, Kortare avbrott vid tillämpning av ettårs- och sexmånadersregeln, SN 2014, s. 604-609.

4 Skatteverket, dnr 131 643031-10/111.

(7)

2 1.2 Problembeskrivning

Lagtext och rättspraxis bör vara förutsebar enligt rättssäkerhetsprincipen som är en grundprincip inom såväl EU-rätt som nationell rätt.⁵ Det kan vara avgörande för en skattskyldig att förutse vilka beskattningskonsekvenser en anställning utomlands får för den privata ekonomin innan en anställning påbörjas. Om anställningen utomlands varar längre än ett år har ettårsregeln och dess tillämpning stor betydelse för en skattskyldig.⁶ Speciellt om det förekommer kortare avbrott i tredje land eftersom tillämpningen av kortare avbrott i tredje land anses vara vag och inte reglerad i lagtext. Vid sådana tillfällen kan en skattskyldig begära förhandsbesked från Skatterättsnämnden, enligt Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor. När en skattskyldig behöver hjälp med att tolka en skattelag likt ettårsregeln visar det på att rättsläget är oklart och att lagen kan betraktas vagt formulerad. Särskilt om det förekommer många förhandsbesked på ett område.⁷ Dessutom kan en lag som inte är förutsebar vara tecken på att lagstiftningen är bristfällig och att en förbättring krävs. Ett bristande skattesystem kan leda till oönskade effekter i samhället som till exempelvis minskad legitimitet och effektivitet samt ökade orättvisor.⁸

Innan rättsfallet HFD 2014 ref. 9, där ett förhandsbesked var föremål för överklagande hos Högsta förvaltningsdomstolen, HFD, hade Skatteverket och allmänna förvaltningsdomstolar utgått från ett visst antal dagar för att kunna fastslå om det var kortare avbrott samt om ettårsregeln varit tillämplig vid avbrott i tredje land. Avgörandet i HFD 2014 ref. 9 resulterade i att Skatteverket upphävde sitt dåvarande ställningstagande kring kortare avbrott i tredje land. I HFD 2014 ref. 9 hade en pilot som var obegränsat skattskyldig i Sverige men som arbetade utomlands begärt ett förhandsbesked om huruvida hans vistelser i tredje land och i Sverige omfattades av begreppet kortare avbrott. HFD fastslog att pilotens tjänsteresor med övernattningar i tredje land och Sverige var av sådan omfattning att de i normala fall skulle innebära avbrott i vistelsen utomlands. Men eftersom övernattningarna i samband med tjänsteresorna krävdes med anledning av säkerhetsskäl avgjorde HFD att ettårsregeln, trots omfattande avbrott, var tillämplig. Pilotens utländska inkomster undantogs därmed beskattning i Sverige.⁹ Med anledning av rättsfallet HFD 2014 ref. 9 publicerade Skatteverket ett nytt ställningstagande. Det nya ställningstagandet redogör för hur begreppen vistelse utomlands och avbrott ska tolkas, som beskrivs senare i uppsatsen.¹⁰ Men varken i den nya domen från HFD 2014 ref. 9 eller i det nya ställningstagandet från Skatteverket framgår det i vilken utsträckning kortare avbrott i tredje land får

5 Ståhl et al. EU skatterätt, s. 48.

7 Lindencrona, Vad gör en skattelagstiftning verkligt misslyckad?, JT 1992, s. 333-334.

8 Lodin, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, SN 2007, s. 477-478.

9 HFD 2014 ref. 9.

10 Skatteverket, dnr 131 520139-14/111.

(8)

3 vara. Betydelsen för begreppen kortare avbrott och vistelsen utomlands har därmed förändrats och rättsläget kan fortfarande anses vara oklart.¹¹ Det nya rättsfallet HFD 2014 ref. 9 öppnar upp för andra bedömningar av tillämpningen med ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land än antalet dagar som spenderas i tredje land. Dessutom visar det faktum att det finns ett stort antal avgöranden i förhandsbesked och rättsfall kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land att en viss osäkerhet råder i det aktuella ämnet.¹²

1.3 Frågeställningar och syfte

Utifrån problembeskrivningen uppstår följande frågeställningar kring rättsläget, efter HFD 2014 ref. 9, gällande ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land:

 Hur ska HFD:s bedömning i HFD 2014 ref. 9 tolkas vid tillämpning av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land?

 Vilka tillämpningsproblem kring kortare avbrott i tredje land uppstår efter avgörandet i HFD 2014 ref. 9?

 Vilka rättsliga följder får HFD 2014 ref. 9 för förutsebarheten, som är en viktig del av rättssäkerheten?

Syftet med uppsatsen är att utreda gällande rätt för ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land samt förtydliga vilka brister som finns med regleringen utifrån vad som anses vara god skattelagstiftning. Vid eventuella brister inom den gällande rätten kommer förslag till bättre reglering att anges.

1.4 Avgränsningar

Uppsatsen berör 3 kap. 9-10 §§ IL som avser reglerna för ettårsregeln och rättsläget beaktas fram till den första juni 2015. Förutom ettårsregeln regleras sexmånadersregeln i 3 kap. 9-10 §§ IL. Sexmånadersregeln fångar upp de skattskyldiga som arbetar och vistas utomlands i minst sex månader. Regeln innebär att skattskyldiga inte beskattas i Sverige för inkomst av anställning om inkomsten beskattas i verksamhetslandet. Skillnaden mellan ettårsregeln och sexmånadersregeln är att vid ettårsregeln måste inte inkomsten ha beskattats utomlands för att regeln ska bli tillämplig. Lindberg och Westman anser att begränsningen i 3 kap. 10 § IL kring kortare avbrott avser vistelser i Sverige och inte tredje land vid tillämpningen av sexmånadersregeln. De menar att problematiken med sexmånadersregeln avser istället fördelningen av beskattning mellan Sverige och verksamhetslandet.¹³ Sexmånadersregeln har en nära koppling till ettårsregeln men eftersom den inte har samma problematik som ettårsregeln med kortare avbrott i tredje land har sexmånadersregeln avgränsats i uppsatsen.

12 Nörklit, Sexmånadersregeln – något om problematiken vid arbete i flera länder (del 1), SN 2014, s. 52.

(9)

4 Enligt 3 kap. 9 § 2st. IL omfattar inte ettårsregeln anställningar hos staten, landsting, kommuner eller församlingar inom Svenska kyrkan annat än vid tjänsteexport. Den gäller inte heller för uppdrag som ledamot av Europaparlamentet. Det förekommer även speciella undantag för anställningar enligt 3 kap. 11-12 §§. Det gäller för dem som har anställning ombord på svenskt, danskt eller norskt luftfartyg eller fartyg. I 13 § finns ytterligare ett undantag, den så kallade säkerhetsventilen som innebär att beskattning undantas om en beskattning enligt sexmånaders- och ettårsregeln kan framstå som uppenbart oskälig när det inträffat ändrade förhållanden som den skattskyldige inte kunnat råda över. Det finns även fler undantag för att undvika att bli dubbelt beskattad i olika länder och dessa regleras i dubbelbeskattningsavtal mellan länder.¹⁴ Samtliga undantag som presenterats i detta avsnitt avgränsas i uppsatsen eftersom de undantagen inte tjänar syftet med uppsatsen.

Uppsatsens mest behandlade rättsfall är HFD 2014 ref. 9 eftersom syftet med uppsatsen uppstått från de rättsliga följderna av rättsfallet. HFD 2011 ref. 40 har även lyfts fram eftersom det rättsfallet har en direkt anknytning till hur kortare avbrott i tredje land ska tillämpas. I uppsatsen avgränsas rättsfall kring ettårsregeln som har avgöranden som baserats på antalet dagar med kortare avbrott i tredje land. Det förekommer även flera olika rättsfall i uppsatsen som visar hur ettårsregelns olika rekvisit ska tillämpas och de har inte fått en fullständig redogörelse, utan enbart deras främsta betydelse för gällande rätt har lyfts fram.

Rättsfallet HFD 2014 ref. 9 är uppdelad i två delar. Den första delen behandlar sexmånadersregeln och den andra delen behandlar ettårsregeln. Eftersom uppsatsen fokuserar på ettårsregeln är det enbart den andra delen som beskrivits i uppsatsen och därför omnämns rättsfallet i fortsättningen som HFD 2014 ref. 9 II.

I uppsatsen har det valts att belysa förutsebarheten eftersom det var det främsta skälet till varför det fanns ett behov att lagstifta kring en ettårsregel. Det framgår i förarbeten till ettårsregeln att en skattskyldig ska kunna förutse sin beskattning.¹⁵ Begreppet förutsebarhet ingår ofta när rättsäkerhet beskrivs.¹⁶ Men eftersom fokus har lagts på förutsebarheten avgränsas därför begreppet rättsäkerhet i uppsatsen.

Förutsebarhet har även en nära koppling till legalitetsprincipen och därför berörs legalitetsprincipen kort tillsammans med förutsebarheten i kapitel två.

En annan avgränsning som görs är användningen av en komparativ metod kring ettårsregeln och begreppet kortare avbrott. En komparativ metod innebär att göra

14 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 101.

15 Se SOU 1962:59 och Prop. 1966:127.

16 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 11.

(10)

5 en studie som jämför utländsk rätt för att få en internationell utblick. Den komparativa metoden ger ett perspektiv och förståelse för den svenska skatterätten.¹⁷ Att jämföra utländsk rätt kräver stora språkkunskaper för att förstå och tolka den främmande rättsordningen.¹⁸ Tillsammans med bristande språkkunskaper och att det inte ryms inom förutsättningarna för uppsatsen är det inte aktuellt att genomföra en komparativ studie. Dessutom är det osäkert om det finns jämförbara utländska regler som motsvarar de svenska reglerna kring ettårsregeln. Istället har en annan metod valts som beskrivs i följande avsnitt.

1.5 Metod och rättsskällor 1.5.1 Valet av metod

För att skriva en uppsats med god kvalitet behövs en vetenskaplig metod. Det är metoden som avgör om uppsatsen kan kategoriseras som vetenskaplig.

Uppsatsens argumentation och slutsats kan då framstå som korrekt utförd och vara av en vetenskaplig god kvalitet.¹⁹ Att bedriva vetenskap innebär att finna nya svar och lösningar på problem.²⁰ Enligt Peczenik är målet med rättsvetenskap att bistå rättspraxis.²¹ För att uppfylla syftet behövs en förståelse för gällande rätt och därför har uppsatsen utgått från den rättsdogmatiska metoden vid redogörelsen av gällande rätt kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. För att komma med lösningar som kan bistå rättspraxis används ett rättspolitiskt perspektiv vid reflektioner kring bristerna av den gällande rätten. Då kan nya svar och lösningar komma fram med förslag till en bättre reglering som kan bistå rättspraxis i framtiden.

1.5.2 Rättsdogmatisk metod

Den rättsdogmatiska metodens huvuduppgift är att tolka och systematisera rätt.²² Metoden rekonstruerar ett rättsystem genom att redogöra för och analysera rättskällor med rättskälleläran som utgångspunkt, då framstår gällande rätt.²³ Rättskälleläran redogörs för i kapitel 1.5.3. Gällande rätt kan däremot enkelt beskrivas som lagbokens innehåll men begreppet rymmer mycket mer. Det handlar även om lagens förarbeten där syftet med lagen kommer fram och hur lagen tolkas samt tillämpas av rättspraxis.²⁴ Den rättsdogmatiska metoden innebär att utgå från gällande rätt, rättskällor, juridisk argumentation och rättsäkerhet. Det innebär även att sträva efter att argumentera efter normer och en hög rättssäkerhet, med betoning på förutsebarhet.²⁵

17 Kristofferson, Något om komparativ metod i skatterätten, SvSkT 2010, s. 278-279.

18 Kristofferson, Något om komparativ metod i skatterätten, SvSkT 2010, s. 286.

19 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 13-17.

20 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s 4.

23 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 26.

24 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 24-28.

25 Peczenik, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 44-45.

(11)

6 Fastän den rättsdogmatiska metoden är en accepterad vetenskaplig metod, kan den kritiseras. Rättsvetenskap, där den rättsdogmatiska metoden ingår, handlar om normer som kan sägas vara beroende av mänskliga överenskommelser. Medan traditionell vetenskap handlar om verkligheten som sådan, vad som är sant.²⁶ Därför kan den rättsdogmatiska metoden kritiseras för att enbart intressera sig för normer och inte hur normerna tillämpas i verkligheten genom mänskligt handlande.²⁷ Kritiken handlar om att själva metoden och rättsystemet som metoden forskar kring inte anses vara tillräckligt vetenskapligt. Men enligt Jareborg och Peczenik pekar metoden mot att vara vetenskaplig. Liksom traditionell vetenskap försöker den rättsdogmatiska metoden att beskriva en sanning och generalisera den.²⁸ Trots kritiken mot metoden är det den rättsdogmatiska metoden som är mest relevant att använda i uppsatsen, eftersom gällande rätt kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land behöver utredas och analyseras på ett vetenskapligt sätt.

1.5.3 Rättskälleläran

Rättskälleläran beskriver vilka rättskällor som ska, bör och får användas vid juridisk argumentation. Indelningen ger rättskällorna olika auktoritet och ordningsföljden kan enkelt beskrivas som lag, förarbeten, rättspraxis och doktrin.²⁹ När det gäller att påvisa gällande rätt får inget viktigt lämnas utanför och därför ska materialet granskas och värderas i förhållande till rättskälleläran samt vilken auktoritet materialet haft för att kunna bedöma innehållet.³⁰ Därför har rättskällornas innehåll och auktoritet tolkats och analyserats för att utreda om de är korrekta att använda i uppsatsen. Genom att följa rättskälleläran valdes relevanta rättskällor kring ettårsregeln och begreppet kortare avbrott i tredje land ut och dessa redogörs för i nästa avsnitt.

1.5.4 Rättskällor

Rättskällan som har högst auktoritet är lagar och de är sådana källor som ska användas i juridisk argumentation eftersom de är bindande enligt lagen.³¹ Det finns olika sätt att tolka lagen. Det går att tolka lagtext bokstavligen, ord för ord, lagens språkliga innebörd. En annan lagtolkningsmetod är att utgå från lagens ändamål, en så kallad teleologisk tolkning. Det går även att tolka lagen med logiska slutsatser eller genom ett historiskt perspektiv.³² När lagparagraferna kring ettårsregeln och begränsningen kortare avbrott har redogjorts för i uppsatsen har en blandning av lagtolkningsmetoderna använts. Enligt Kellgren är det inte fel att

26 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 18.

28 Jareborg, Rättsdogmatik som vetenskap, SvJT 2004, s. 7-10; Peczenik, Om den förvaltningsrättsliga forskningen och rättsdogmatiken, FT 1990, s. 41-52.

30 Sandgren, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare, s. 31-34.

31 Peczenik, Juridisk argumentation, s. 152.

32 Peczenik, Juridikens teori och metod, s. 50-51.

(12)

7 använda flera tolkningar eftersom de ofta pekar i samma riktning och för att en bred tolkning kan ge ett säkrare resultat.³³

Lagtext kan vara kortfattad och svår att tolka, därför är användning av förarbeten nödvändig och dessa bör användas enligt rättskälleläran. De har dock mindre auktoritet än lagen. Genom att använda förarbeten kan lagens syften bli tydliga och hur lagtexten är avsedd att tillämpas.³⁴ De har en mycket självständig auktoritet inom rättspraxis.³⁵ Men användningen av förarbeten kan kritiseras eftersom de fått en förändrad betydelse genom EU-rättens inträde i svensk rätt.³⁶ Enligt Kleineman kan uttalanden i förarbeten sägas ha fått en mindre formell auktoritet än tidigare.³⁷ En annan kritiker är Hultqvist som är kritisk till användningen av förarbeten på grund av att riksdagen inte tar någon officiell ställning till förarbeten. De har inte den formella ställningen som lagen har, eftersom lagen fastställs av riksdagen.³⁸ Ytterligare en kritiker är Bergström som anser att förarbeten fått en förändrad betydelse genom att han hänvisar till ett par rättsfall som visar att förarbeten används mer restriktivt.³⁹ Däremot anser Peczenik att förarbeten ska följas eftersom de kan visa ändamålet med lagen men att det ska göras med en viss försiktighet om det i lagtextens ordalydelse visar på starka motskäl.⁴⁰ Enligt Melz är det främsta skälet till att följa förarbeten dess förutsebarhet, att det inte ska uttolkas något ur förarbeten som inte klart framgår.⁴¹ Eftersom rättskälleläran tar upp förarbeten som en rättskälla som får beaktas har uppsatsen redogjort för förarbeten kring ettårsregeln och kortare avbrott i uppsatsen. Detta för att få en förståelse för varför lagparagraferna uppstod och hur de ska tolkas. Dock kommer förarbetena att granskas och analyseras med beaktning av den ovan framförda diskussionen.

Rättspraxis har liksom förarbeten en lägre auktoritet än lagen. Med rättspraxis menas prejudikat från HFD samt andra rättsliga avgöranden från kammarrättsdomar och förhandsbesked från Skatterättsnämnden. Prejudikat är sådana som bör följas medan kammarättsdomar får följas, enligt rättskälleläran.

Kammarrättsdomar har en mindre auktoritet än prejudikat. Vid användningen av andra rättsliga avgöranden bör en vidare prövning göras av de argument som anförts i domsluten eftersom de inte har den auktoritet som en dom från HFD

33 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 130.

34 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 121.

36 Lehrberg, Praktisk juridisk metod, s. 121.

38 Hultqvist, Legalitetsprincipen och lagtolkning – några reflexioner med anledning av 5/6- delsmålet, SN 2013, s. 17.

39 Bergström, Tolkning och tillämpning av skattelag, SN 1997, s. 351.

41 Melz, Lagtolkningsmetoder – synpunkter i anledning av ett rättsfall om subjektiv skattskyldighet för ränteintäkter, SN 1992, s. 615.

(13)

8 har.⁴² Prejudikat är ett rättsfall som är så avgörande att det blir auktoritativt för framtida rättsfall.⁴³ Förhandsbesked som överklagats till HFD kan även vara prejudicerande. Peczenik anser att prejudikat bör användas i de fall som väsentligen liknar prejudikatfallet. Användningen av prejudikat kan då sägas generalisera rättspraxis och därför används prejudikat på fall som är liknande.⁴⁴ Särskild vikt läggs i uppsatsen på domar från HFD och inte på andra rättsliga avgöranden som kammarättsdomar. På så vis kommer gällande rätt att bli tydlig på grund av prejudikatens inflytande i rättspraxis.

Bland de rättskällor som får beaktas ingår doktrin och det består av rättsdogmatisk litteratur.⁴⁵ Doktrin har ett stort inflytande på den juridiska argumentationen eftersom den systematiserar och tolkar gällande rätt.⁴⁶ Användningen av doktrin kan kritiseras eftersom doktrin inte har en lika formell auktoritet som de andra rättskällorna enligt rättskälleläran. Trots kritiken har doktrin använts i uppsatsen för att påvisa andra experters synpunkter på lagen och rättspraxis kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. Detta för att fördjupa och förhöja uppsatsens egen analys eller tolkning. Men även för att visa när det råder delade meningar kring tillämpning av ettårsregeln. Fördelen med att använda sig av doktrin kommer sig av att experter kan ha en överblick över rättsläget och koppla samman olika rättsfallsavgöranden. Doktrin kan även visa när rättsläget går isär och visa på brister som avslöjas i rättssystemet.⁴⁷

Skatteverkets ställningstaganden är även en del av de rättsskällor som får beaktas vid juridisk argumentation, enligt rättskälleläran. Syftet med Skatteverkets ställningstagande är att bestämma en särskild tolkning eller svar på en oklar fråga inom skatterätten. De kan jämställas med doktrin men ställningstaganden kan beaktas särskilt, eftersom Skatteverkets olika uttalanden inom beskattningsarbetet har en särställning, som källa till kunskap om gällande rätt. Skatteverkets ställningstaganden är inte bindande som till exempelvis en lag och de är inte heller bindande inom Skatteverket. Däremot följs de av Skatteverkets anställda och det förekommer att de används inom domstolarna i deras domskäl.⁴⁸ Skatteverkets ställningstaganden har alltså ingen stor auktoritet och ska ett ställningstagande vägas tyngre än de rättsskällor som har högre auktoritet ska argumentationen väga tungt, enligt Peczenik.⁴⁹ Av framförd diskussion kring auktoriteten i Skatteverkets ställningstaganden inom rättskälleläran kan de

42 Kristofferson, Att använda prejudikat och annan rättspraxis i rättstillämpningen, SvSkT 2011, s. 836-837.

43 Peczenik, Juridikens teori och metod, s.37.

47 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 33-36.

48 Påhlsson, Konstitutionell skatterätt, s. 103-108.

(14)

9 tillmätas en viss betydelse i juridisk argumentation och därför redogörs aktuella ställningstaganden kring ettårsregeln och kortare avbrott i uppsatsen.

1.5.5 Rättspolitiskt perspektiv

För att kunna göra reflektioner kring bristerna kring gällande rätt avseende ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land används som tidigare nämnts ett rättspolitiskt perspektiv för att få fram en juridisk argumentation. Utifrån den rättsdogmatiska metoden kommer det fram bundna juridiska argument, som bör beaktas enligt rättskälleläran. Argumenteras det istället utifrån det rättspolitiska perspektivet fås öppna argument. Det är argument som får eller inte får beaktas enligt rättskälleläran. Enligt Peczenik krävs dock att dessa argument är objektiva och rättvisa för att de ska få användas.⁵⁰ Det rättspolitiska perspektivet ger en mer öppen kritisk granskning av rättsläget som kan innebära rekommendationer på hur lagen bör vara, de lege ferenda. Till exempel hur en lagregel kan förbättras för att ta mer hänsyn till lagens ändamål.⁵¹ En god undersökning av de lege lata, vad lagen är, bevarar sitt värde i de lege ferenda.⁵² Ett rättspolitiskt perspektiv innebär även att lagstiftarens utgångspunkter och konsekvenser kan ifrågasättas.⁵³

Det finns kritik mot detta perspektiv eftersom den rättspolitiska argumentationen inte är bunden av gällande rätt. Argumentation från ett rättspolitiskt perspektiv kan framstå som mindre betydelsefull än den rättsdogmatiska metoden.⁵⁴ Men eftersom uppsatsen ämnar till att belysa de rättsliga följderna HFD 2014 ref. 9 II fått på rättsläget och bristerna kring den gällande rätten anses det rättspolitiska perspektivet vara befogat. Dessutom används perspektivet för att föreslå en ändring av regleringen.

1.5.6 God skattelagstiftning

Eftersom syftet med uppsatsen ämnar till att förtydliga bristerna med en viss lag behöver kriterierna för vad som kännetecknar god skattelagstiftning förklaras närmare. Detta för att förstå vad som utgör en mindre bra skattelagstiftning. Den viktigaste principen vid utformning av en god inkomstbeskattning är att alla intäkter och skattesubjekt behandlas så lika som möjligt. Lindencrona menar att en god skattelagstiftning är en lagstiftning som förmår att förverkliga lagstiftarens intentioner. Intentionerna kan till exempel fastställas genom tolkning av förarbeten. Han anser att det finns en generell princip om att en lag ska vara så klar som möjligt. Detta för att en skattskyldig ska kunna förutse konsekvenserna av lagstiftningen. En klar lag skulle även minska antalet tvister hos de allmänna domstolarna och arbetsbördan hos Skatteverket. Lindencrona påpekar dock att en alltför tydlig gräns, för vad som är en belastande lagstiftning för skattskyldiga, gör

50 Peczenik, Juridikens metodproblem, s. 66-67.

52 Hellner, Metodproblem i rättsvetenskapen, s. 79.

54 Kleineman, Rättsdogmatisk metod ur Juridisk metodlära, s. 42-43.

(15)

10 att skattskyldiga kan lägga sig precis innanför gränsen för vad som är tillåtet.

Sammanfattningsvis utgörs en mindre bra skattelagstiftning, enligt Lindencrona, av om en lagen är oklar och inte uppfyller lagstiftarens intentioner. Har lagen funnits en längre tid görs en bättre bedömning än om lagen nyss trätt i kraft.

Dessutom kan antalet förhandsbesked visa på en oklar och bristande lagstiftning.⁵⁵ En annan författare som beskriver kriterierna för god skattelagstiftning är Lodin och han redogör för fler kriterier än Lindencrona. Enligt Lodin är kriterierna effektivitet, legitimitet, enkelhet och proportionalitet, förutsebarhet och rättsäkerhet, kontrollbarhet, likformighet och neutralitet, synlighet, fördelningspolitiska effekter, skattens externa effekter samt internationell effektivitet. Vidare beskrivs dessa kriterier kortfattat. Lodin menar att effektivitet är ett övergripande kriterium för skattelagstiftning. En skatteregel som fullföljer sitt primära mål och uppfyller övriga ovan nämna kriterier bör anses vara effektiv.

Ett annat kriterium är att en skatt måste uppfattas som legitim för att accepteras av skattskyldiga och samtidigt stå i proportion till det ingrepp skatten innebär.

Liksom Lindencrona anser Lodin att en skatteregel ska vara så enkel som möjligt att tillämpa. Kriteriet proportionalitet ligger nära kravet på enkelhet och Lodin menar att det ska vara en balans mellan skattebelastningen och fullgörandebördan, att stor vikt måste läggas vid den administrativa utformningen. Det är ett rättssäkerhetskrav att en skatteregel ska vara förutsebar för att skattskyldiga ska kunna förutse effekterna av sitt handlande. Vid bristande förutsebarhet blir effekten att skattskyldiga avstår från ett handlande när osäkerhet råder kring skattekonsekvenserna. Enligt Lodin är förutsättningen för förutsebarhet en klar lagstiftning utan områden som förorsakar tolkningssvårigheter eller inslag av bedömningsfrågor. Ett annat kriterium är att en skatt ska vara lätt att kontrollera och svår att undgå, annars kan skattemoralen skadas och legitimiteten förloras. Ett skattesystem ska vara neutral mellan olika handlingsalternativ och dessutom likformig, beskattningen ska behandla alla lika.⁵⁶

Förutom ovan nämnda kriterier ska det finnas en hög synlighet så att skattebelastningens höjd och utformning blir medvetna hos de skattskyldiga. Det finns även fördelningspolitiska effekter vid skattelagstiftning, där den progressiva inkomstskatten är ett exempel. Ett annat kriterium enligt Lodin är skattens externa effekter som innebär samhällsekonomisk extrakostnad eller överbelastning, exempelvis infrastrukturuppbyggnad. Till sist nämner Lodin internationell effektivitet som ett kriterium för god skattelagstiftning. Detta innebär att skattsystem inte längre utformas inom en sluten ekonomi utan numera beaktas även den internationella skattekonkurrensen, för att inte till exempel arbetstillfällen ska gå förlorade. Lodin menar att genom att upptäcka bristerna i en

55 Lindencrona, Vad gör en skattelagstiftning verkligt misslyckad?, JT 1992, s. 331-334.

(16)

11 skattelagstiftning kan förbättring göras. Det gäller inte enbart förbättringar på skattesystemet funktion utan även på samhällets funktion.⁵⁷

1.5.7 Värderingar och neutralitet

Det bör finnas en medvetenhet kring värderingar vid en uppsats framställning.⁵⁸ Peczenik anser att värderingar utgör en nödvändig beståndsdel inom rättsdogmatisk metod.⁵⁹ Värderingar får förkomma men inte när en författare ska beskriva den delen som ska vara neutral, exempelvis redogörelsen för gällande rätt.⁶⁰ En författares värderingar får dock ligga till grund vid valet av ämne och dess problematik men inte vid urval eller manipulation av rättskällor.⁶¹ Det ska framgå i uppsatsen vilka argument som härstammar från en analys av rättskällorna och vilka argument som härstammar från personliga värderingar.⁶²

När värderingar beaktas gäller det att sträva efter att vara så neutral som möjligt.

Att vara neutral innebär att inte påverkas av sina egna politiska och moraliska värderingar. Dahlman anser att det är orimligt att kräva att författaren ska vara helt neutral men att neutralitet är viktigt.⁶³ Det kan finnas en viss risk att en författares egna uppfattningar och föredragna lösningar kan ha hindrat neutraliteten vid författandet. Exempelvis genom en förhoppning på att rättsläget är mer problematiskt än vad som faktiskt framstått av verkligheten.⁶⁴ Men genom att lyfta fram detta har en medvetenhet skapats för att undvika inskränkningar på neutraliteten.

I den rättsdogmatiska metoden är argumentationen viktig och därför har särskild vikt lagt vid analysen och argumentationen av gällande rätt i uppsatsen.⁶⁵ Rättskällorna har analyserats så neutralt som det har gått med en tydlig gräns för vilka reflektioner och argument som tillhör andra författare. Som beskrivits är det dock svårt i ett arbete att vara fullständigt neutral då det redan i rättskällornas redogörelse kan förekomma egna tolkningar och värderingar.⁶⁶ Därför fanns en insikt om att vara noggrann i redogörelsen av ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land, för att analysen och argumentationen ska framstå som objektiv och vetenskapligt utförd.

59 Peczenik, Juridikens allmänna läror, SvJT 2005, s. 249-250.

60 Dahlman, Neutralitet vid juridisk forskning, s. 82.

63 Dahlman, Neutralitet vid juridisk forskning, s. 40.

(17)

12 1.6 Forskningsläget

Inom ämnet internationell beskattning och undantag för beskattning berörs ettårsregeln utav flertalet författare inom skatteområdet, några av dem är Lodin och Dahlberg. Till exempel har Lodin med flera andra författare förtydligat betydelsen av ettårsregeln för den skattskyldige och reglerna kring kortare avbrott i Sverige men det saknas en redogörelse för problematiken kring kortare avbrott i tredje land.⁶⁷ Även Dahlberg saknar en redogörelse för kortare avbrott i tredje land när han beskriver ettårsregeln och kortare avbrott.⁶⁸ Avsaknaden av forskning kring kortare avbrott i tredje land skulle kunna peka på att det inte finns någon problematik kring det specifika ämnet. Men däremot har ämnet lyfts fram av skattejurister i olika juridiska tidningsartiklar. Lindberg och Westman utreder om praxis har klarlagt vad som avses med kortare avbrott efter utgången i HFD 2014 ref. 9 II.⁶⁹ Lindberg har även skrivit om ämnet tidigare med Rundin, då var frågan vad som är kortare avbrott i en utlandsvistelse. De ifrågasatte Skatteverkets dåvarande ställningstagande kring kortare avbrott i tredje land och visade att det inte fanns ett exakt antal dagar som var tillåtna för att kunna omfattas av ettårsregeln.⁷⁰ En annan skattejurist som har skrivit om ettårsregeln efter HFD 2014 ref. 9 II är Maria Ekström och hennes kommentar till rättsfallet publicerades innan Skatteverkets nya ställningstagande var färdigt. Hon menar att numera kan vissa tjänsteresor som genomförs i tredje land räknas som kortare avbrott som kan tas med i beräkningen av vistelsetiden utomlands.⁷¹

Utöver de författare som nämns innan har Cejie som verksam forskare inom skatterätt genomfört olika rättsfallsanalyser inom ämnet, dock inte på det senaste rättsfallet.⁷² Istället är det Dahlberg som kommenterat det nya rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II. Hans kommentar till rättsfallet består dock inte av hans egna åsikter utan enbart utav en genomgång av händelserna i rättsfallet.⁷³

Vid en sökning av begreppet ettårsregeln i det Digitala Vetenskapliga Arkivet, förkortat DiVA, består resultatet utav nio examensarbeten kring ämnet.⁷⁴ Antalet examensarbeten visar på att det genomförts en relativt liten forskning kring ämnet.

Det senaste examensarbetet publicerades under 2013 som alltså var innan rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II avgjordes. Detta innebär att det inte gjorts någon

68 Dahlberg, Internationell beskattning, s. 101-104.

70Rundin och Lindberg, Vad är ett kortare avbrott i en utlandsvistelse vid tillämpningen av ettårs- och sexmånadersregeln?, SN 2011, s. 822-830.

71 Ekström, Kortare avbrott i utlandsvistelse, SvSkT 2014, s 224-229.

72Ceije, Skattenytt Internationellt – direkt beskattning, SN 2011, s. 761- 765 och Rättsfall, SN 2005, s. 238-242.

73 Dahlberg, A13 Internationell skatterätt, SN 2015, s. 369- 373.

74 Sökning genomförd 2015-07-14.

(18)

13 forskning av studenter om ämnet efter rättsfallet HFD 2014 ref. 9 II. Därmed kan nyhetsvärdet av uppsatsen anses vara motiverat.

1.7 Disposition

Uppsatsens fortsatta framställning disponeras på följande sätt. Kapitel två i uppsatsen berör förutsebarhet inom skatterätt. Detta för att läsaren ska få en förståelse för vad begreppet förutsebarhet innebär och vilken roll begreppet har inom skatterätt. I kapitel tre framgår varför förutsebarheten har en betydelse för ettårsregeln då kapitlet fokuserar på 3 kap. 9 § IL som avser ettårsregeln. I kapitlet redogörs det för ettårsregelns bakgrund, syfte, gällande rätt och tillämpningen av regeln. Kapitel fyra fokuserar på 3 kap. 10 § IL som avser begreppet kortare avbrott. Kapitlet inleds med en bakgrund som följs av bestämmelserna om kortare avbrott i tredje land. Därefter presenteras HFD 2011 ref. 40 och HFD 2014 ref. 9 II som är den rättspraxis som har en väsentlig anknytning till ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. För att gällande rätt ska bli fullständig enligt rättsskälleläran redogörs även för Skatteverkets ställningstaganden kring de aktuella lagrummen. Varje kapitel börjar med en inledning som introducerar läsaren till det aktuella kapitlet. Dessa kapitel avslutas med mina egna kommentarer kring innehållet kapitlen. I uppsatsens sista kapitel, som benämns reflektioner kring gällande rätt, avses uppsatsens frågeställningar och syfte bemötas och därför har kapitlet bland annat rubriker som motsvarar frågeställningarna i uppsatsens inledning.

(19)

14

2 Förutsebarhet inom skatterätt

2.1 Inledning

Rättsystemet består inte enbart av skrivna lagar utan även av oskrivna lagar. De oskrivna lagarna utgörs av principer.⁷⁵ Inom skatterätten finns olika principer, som till exempelvis legalitetsprincipen och rättsäkerhetsprincipen. Innebörden av legalitetsprincipen återfinns bland annat i 1 kap. 1 § regeringsformen (1974:152).

Legalitetsprincipen innebär inom skatteområdet att ingen skatt får tas ut utan stöd i lag och avser att ge förutsebarhet till den skattskyldige.⁷⁶ Rättssäkerhetsprincipen innebär att en myndighetsutövning ska vara förutsebar och utövas under gällande lagar. Det anses vara rättssäkert att som skattskyldig ha möjligheten att på förhand bedöma vilka skattekonsekvenser olika transaktioner ger.⁷⁷ Förutsebarheten kan ses som det mest centrala målet när tolkning av skattelag sker.⁷⁸ Det framgår därmed att förutsebarheten är väsentlig inom skatterätten och därför beskrivs begreppet i kapitlet. Dessutom redogörs för hur avsteg från förutsebarhet kan göras och vad det innebär för rättspraxis. Vidare redogörs det för några av de åtgärder som tas för att främja förutsebarheten inom skatterätt.

2.2 Förutsebarhet som en rättsprincip

Rättsprinciper har olika funktioner. De ger stöd åt rättssystemet och används som hjälpmedel för att beskriva och tolka innehållet i gällande rätt. Rättsprinciper används även som en uppmaning till att förbättra juridiken och rättsystemet, vilket ofta leder till att rättsystemet prövas. Om en rättsprincip används som en rättslig grund i administrativa beslut eller i domstolarnas bedömningar får rättsprincipen en normativ betydelse på lagstiftningsområdet, alltså hur lagen bör vara.⁷⁹

När man tar sig an ett avgränsat område inom skatterätten bör man utvidga sin föreställning om en rättsprincips karaktär. Detta går att göra genom en funktionsorienterad indelning av en rättsprincipens omfattning, användning och upphov. Omfattningen av en rättsprincip är antingen allmän för hela rättssystemet eller speciell för ett visst rättsområde. En rättsprincip kan bland annat användas som argumentation vid lagstiftning eller som motivering vid rättstillämpningen.

En rättsprincips upphov kan komma från lagtext eller genom att rättsprincipen träder fram via systematiska studier av regelverk.⁸⁰

Om man tillämpar en funktionsorienterad indelning på förutsebarheten kan det anses att förutsebarheten omfattar stora delar av det allmänna rättssystemet

76 Påhlsson, Principer eller regler? Legalitet och likbehandling i beskattningen, SN 2014, s. 563.

77 Zila, Om rättssäkerhet, SvJT 1990, s. 284.

78 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 58.

79 Tikka, Om principer vid tolkning av skattelag, SN 2004, s. 656-657.

80 Påhlsson, Principer eller regler? Legalitet och likbehandling i beskattningen, SN 2014, s. 557.

(20)

15 eftersom förutsebarheten ur ett rättssäkerhetsperspektiv relevant inom hela rättsystemet. Förutsebarhetens användning inom skatterätt är vid lagstiftning av skattelagar och som argument vid rättsliga avgöranden. Förutsebarheten som begrepp finns inte specifikt i lagtext utan begreppet är en grundläggande princip inom både legalitetsprincipen och rättssäkerhetsprincipen. Av denna funktionsorienterade indelningen framstår förutsebarheten som viktig och fundamental inom skatterätten.

2.3 Avsteg från förutsebarhet inom rättspraxis

Det är inte alltid som förutsebarhet är det mest centrala målet inom rättstillämpning. Ibland kan det behöva göras avsteg från förutsebarheten. Till exempel vid rättsfall med skatteflyktstransaktioner när det har varit frågan om utpräglat skatteflykt. Alltså när det sker ett medvetet handlande från den skattskyldiges sida för att kunna utnyttja kryphål och vag skattelagstiftning. Dessa skattskyldigas främsta intressen är tvärtemot förutsebarheten. De skattskyldiga kan sägas ha frivilligt valt den osäkerhet som finns kring en lag, genom att inte kunna förutse lagen. Därför kan det finnas anledningar för domstolar att vara återhållsamma i deras bedömning i vissa rättsfall med den typen av skatterättsliga transaktioner. De skattskyldiga som vill undgå beskattning ska inte ges sådan möjlighet att kunna förutse vad som behövs för att undgå beskattningen. Kellgren anser att normalt ekonomiskt handlande däremot ska motivera för förutsebarhet.

Eftersom det annars skulle hindra rent ekonomiskt handlande i form av tillåten skatteplanering. Det finns andra mål än förutsebarhet inom lagtolkning och Kellgren visar på en risk som uppstår om domstolar alltid skulle utgå från vad de skattskyldiga förväntar sig. Domstolar skulle då vara bundna av de tolkningar av lagen som är mest väntade. Detta innebär att skatterättens innehåll skulle bestämmas av exempelvis branschpraxis eller rättsvetenskapsmän.⁸¹

2.4 Åtgärder för främjandet av förutsebarhet inom skatterätt 2.4.1 Domstolarnas lagtolkningsmetoder

En av åtgärderna som bidrar till förutsebarhet inom skatterätt är domstolarnas tolkningsmetoder. Domstolarna har möjlighet att skapa förutsebarhet genom deras egen rättspraxis. Ju mer bunden domstolarnas tolkning är av allmänt tillgängliga rättskällor desto mer förutsebarhet uppstår. Men görs en fri tolkning hos domstolarna kan det uppstå ett oväntat resultat i bedömningen av ett rättsfall.⁸² Genom att lämna information om tillämpade tolkningsmetoder och om innebörden av materiella regler kan det öka förutsebarheten. Den juridiska metoden som används av domstolarna ska vara känd och enhetlig så att det går att förutse vilka tolkningsargument som är av stor betydelse. Kontinuitet och öppenhet är därmed väsentligt för förutsebarheten och en tydlig metodologisk

81 Kellgren, Mål och metoder vid tolkning av skattelag, s. 58-60.

82 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 721.

(21)

16 praxis förhöjer dessutom förutsebarheten. Trots att det behövs en viss kontinuitet behövs det även en viss kritik och osäkerhet för att rättstillämpningen ska utvecklas och bli bättre. Men när rättspraxis förändras kan förutsebarheten till viss del försämras eftersom det då råder en osäkerhet kring ny rättspraxis. Kellgren påpekar att materiellt goda prejudikat har en längre livslängd samt att de ger klarare och bättre utgångspunkter för en framtida rättstillämpning.⁸³

Enligt Kellgren ska det vara lätt att förstå vilken lagtolkningsmetod som används för att kunna vara förutseende vid en analys av lag, förarbeten och rättspraxis.

Domstolarnas lagtolkning ska vara acceptabel och förenlig med sunt förnuft samt övriga regelsystemet. Annars skulle det kunna uppstå en osäkerhet om lagtolkningen verkligen kommer följas av rättspraxis. Sker ett avsteg från normala lagtolkningsmetoder är det lämpligt att försöka formulera skälen till avsteget, på ett så tydligt sätt som möjligt, för att förutsättningarna för framtida förutsebarhet ska blir bättre.⁸⁴

2.4.2 Skatterättsnämndens förhandsbesked

En annan åtgärd som bidrar till förutsebarhet inom beskattning är att begära förhandbesked hos Skatterättsnämnden, enligt 5 § i lag om förhandsbesked i skattefrågor (1998:189).⁸⁵ Det är en möjlighet att få ett bindande förhandsbesked på en viss skattefråga. Alla ansökningar om förhandsbesked tas inte upp utan kan omedelbart avvisas, enligt 12 §. Det kan till exempel bero på att innehållet i ansökan inte varit tillräcklig för Skatterättsnämnden att kunna bedöma skattefrågan. Ansökan får avvisas utan att motparten får yttra sig i ärendet. Har ett förhandsbesked avvisats får det inte överklagas enligt 23 §. Har förhandsbeskedet däremot prövats, ges tillfälle för motparten att yttra sig i skatteärendet enligt 14 §.

När förhandsbeskedet vunnit laga kraft är det bindande för Skatteverket och allmän förvaltningsdomstol, enligt 16 §, vilket innebär att domen är bindande i den ordinarie skatteprocessen till exempel hos allmän förvaltningsdomstol.⁸⁶ Det ska tilläggas att ett förhandsbesked dock får överklagas till HFD enligt 22 §.

Genom förhandsbesked besvarar Skatterättsnämnden oklara rättsfrågor för skatteskyldiga inom området skatterätt. Dessutom kan förhandsbeskeden utveckla prejudikatbildningen snabbare än den ordinarie processen på skatteområdet.

Ändringar i skattelagstiftningen kan innebära vaga och svårtolkade rekvisit och därför finns det ett behov att i förväg veta beskattningen. Därmed har förhandsbeskeden en viktig rättsbildande funktion. Det finns kritik mot Skatterättsnämnden att det tar för lång tid att få ett förhandsbesked. En förklaring kan vara att ärendena överarbetas eftersom förhandsbeskeden är prejudikatbildande. Därför vilar det ett stort ansvar på Skatterättsnämnden och

85 Alla lagparagrafer i detta avsnitt avser Lag om förhandsbesked i skattefrågor (19998:189).

86 Engquist, Lag om förhandsbesked i skattefrågor 16§, lagkommentar not 29.

(22)

17 arbetet med förhandsbesked.⁸⁷ En felaktig bedömning av en skatteregel från den skattskyldiges sida skulle kunna ödelägga hela dess ekonomiska situation. Det är därför det finns ett behov av förhandsbesked inom skatterätten.⁸⁸

2.5 Avslutande kommentarer

Genomgången av begreppet förutsebarhet och hur det används inom beskattning visar tydligt att förutsebarheten spelar en viktig roll inom skatterätten. Det är avgörande att kunna förutse domstolarnas bedömning för ett effektivt skattesystem. Men när det inte går att avgöra bedömningen i en svår skatterättslig fråga används förhandsbesked för att få ett bindande svar. Användningen av ett förhandsbesked är ett bra exempel på hur förutsebarheten används inom skatterätten. Detta var fallet med HFD 2014 ref. 9 II som redogörs för i kapitel 4.4.2 i uppsatsen.

I kapitlet blir det även tydligt att det inte alltid finns ett behov av förutsebarhet inom skatterätt, till exempel när det uppstår en skatteflyktsituation. Vid lagstiftningen måste det vara en svår balansgång mellan hur förutsebar en regel ska vara eller inte. Ettårsregeln används för att undgå beskattning av utländska inkomster i Sverige och även fast en högre grad av förutsebarhet är positivt med tanke på transparens, öppenhet och rättsäkerhet kan en hög grad av förutsebarhet även öppna för ett medvetet missbruk av regeln. Detta skulle kunna vara en av anledningarna till varför det är en vag formulering kring ettårsregeln och kortare avbrott i tredje land. Men en lag tolkas allmänt till den skattskyldiges fördel, vilket innebär att vaga formuleringar i en lag kan innebära en fördel för den skattskyldige.

Förutsebarheten var som tidigare nämnts ett av skälen till varför det fanns ett behov av att lagstifta en ettårsregel. Detta kommer bli tydligt i kapitel 3 då en redogörelse för ettårsregeln sker.

87 Peder och Ståhl, Förhandsbeskeden i stöpsleven, SN 2014, s. 262-263.

88 Lodin et al. Inkomstskatt - en läro- och handbok i skatterätt, s. 721.

(23)

18

3 Ettårsregeln

3.1 Inledning

I kapitlet redogörs det för ettårsregeln och rekvisiten som måste uppfyllas för att undgå beskattning i Sverige av utländska inkomster. Först skildras den historiska bakgrunden till ettårsregeln. Därefter går kapitlet in på det aktuella lagrummet och en beskrivning av dess rekvisit. Förutom lag och förarbeten kommer rättspraxis användas för att beskriva gällande rätt kring ettårsregeln. Dessutom redogörs den aktuella doktrinen som finns kring ettårsregeln för att ge läsaren en inblick och förståelse för varför det finns ett behov av ettårsregeln samt varför regeln kan kritiseras.

3.2 Bakgrunden till ettårsregeln

I en av statens offentliga utredningar från 1962 kom det första förslaget till ettårsregeln. I utredningen ansågs det vara en vedertagen internationell princip att inkomster av en enskild anställning ska beskattas i det land där arbetet utförs.⁸⁹ Det fanns ett behov för arbetstagare som tänkte arbeta utomlands att veta hur mycket skatt som skulle dras i Sverige från den utländska inkomsten, eftersom det skulle kunna uppstå en dubbel beskattning av den utländska inkomsten.

Utredningen resulterade i att medge undantag från skattskyldighet i Sverige för skattskyldigas tjänsteinkomster utomlands även om de ansågs vara skattskyldiga i Sverige. Undantaget skulle dock inte gälla på inkomster som pension eller andra förmåner som intjänades från tidigare anställningar i Sverige. Tidskravet för hur länge en anställning måste vara utomlands sattes på ett år, där av begreppet ettårsregeln. För att undgå beskattning i Sverige kunde det antingen framgå av anställningskontrakt eller på annan grund som gav en antydan till att anställningen skulle vara under minst ett år. Enligt utredningen får det under beskattningsåret göras en bedömning för rådande förhållanden för att kunna tillämpa ettårsregeln.

Det krävs dock att tjänsten måste utföras i arbetslandet och att vistelsen utomlands ska vara sammanhängande i endast det landet. I utredningen ansågs inte ettårsregeln vara tillämplig om den skattskyldige reste omkring på uppdrag i olika länder när uppdragen inte hade varat i minst ett år. Tillfälliga och korta besök i Sverige eller annat land kunde dock bortses ifrån.⁹⁰

Innehållet i utredningen beaktades därefter i prop. 1966:127. I propositionen förtydligades beskattningsreglerna för dem som ämnade ta anställning utomlands.

Propositionen visade på vilka behov det fanns för att införa ettårsregeln. Den nya regeln skulle underlätta för anställda inom tjänsteexporter att kunna arbete utomlands genom att undantas beskattning i Sverige via ettårsregeln. Dessutom skulle regeln hjälpa svenska företag att rekrytera svenska personer till deras dotterbolag utomlands. Ett annat skäl till att införa ettårsregeln var att regeln

89 SOU 1962:59, s. 74-75.

90 SOU 1962:59, s. 74-75.

(24)

19 skulle motverka skatteflykt som gav sken av utflyttning för att undvika beskattning i Sverige.⁹¹

I prop. 1966:127 antyddes att ettårsregeln skulle vara alltför fördelaktig för de skattskyldiga. Men anledningen till att regeln accepterades var att ettårsregeln skulle förenkla det praktiska beskattningsarbetet samt ge den skattskyldige möjligheten att bedöma eventuell skattskyldighet vid anställning utomlands.

Utredningen till ettårsregeln godtogs av departementchefen i propositionen men inte kravet som fanns på att vistelsen utomlands måste vara i ett enda land.

Ettårsregeln skulle dock inte tillämpas om det gällde kringresande som till exempel handelsresande, marknadsundersökare och liknande verksamhetsformer.

Vidare godtogs att pensioner från Sverige skulle anses som en skattepliktig inkomst i Sverige.⁹²

I prop. 1984/85:175 redovisas ytterligare skäl till varför ettårsregeln infördes. Det främsta var som redogjorts för tidigare att förhindra dubbelbeskattning av inkomsten i flera länder. Men genom dubbelbeskattningsavtalens utbyggnad med avräkning av skatten kunde just den problematiken undvikas. Istället ansågs ettårsregeln stärka de svenska företagens internationella konkurrensförmåga.

Genom att kunna erbjuda tjänster utomlands för svenskar i länder där det har varit svårt att rekrytera utländska personer. Regeln skulle även sänka de svenska företagens utländska kostnader genom att den utländska beskattningen ofta var lägre än den svenska beskattningen. Dessutom kunde ettårsregeln motiveras för att kompensera för inkomstbortfall vid en flytt utomlands. Till exempel om ett par flyttar utomlands och bara den ena i förhållandet arbetade. Att förenkla det praktiska arbetet för skattemyndigheten och möjligheten till förutsebarhet för den skattskyldige, var fortfarande viktiga skäl enligt uttalanden i propositionen.⁹³ I prop. 1989/90:110 som genomfördes innan skattereformen, behölls ettårsregeln.

Då fanns intressen av att slopa regeln helt och hållet men departementchefen i propositionen höll inte med. Ett av skälen till att behålla ettårsregeln var för att inte Sverige skulle motverka ett annat lands syfte att inte påföra beskattning på en inkomst. Om anställningslandet avstått från att beskatta en person på grund av vissa omständigheter ska inte Sverige motverka det landets syfte med att påföra en svensk beskattning på inkomsten. Exempel på sådana situationer är lön till biståndsarbetare, präster och missionärer eller för att locka till sig specialister som läkare, forskare och lärare. Det förtydligas i propositionen att beskattning som inte sker i anställningslandet ska bero på antingen att landet saknar lagstiftning, att beskattning undantas genom lagstiftning eller på grund av ett administrativt beslut från myndighet. Bevisbördan vilar därför på den skattskyldige att visa sin

91 Prop. 1966:127, s. 48-49.

92 Prop. 1966:127, s. 50-53.

93 Prop. 1984/85:175, s.15-16.