Att företag står under i huvudsak gemensam ledning är ett av de alternativa rekvisit som gör att intressegemenskap kan uppstå. Det innebär att om ett låntagande och långivande bolag står under i huvudsak gemensam ledning, ingår de i en intressegemenskap. Hur ska då rekvisitet tolkas?
I en artikel av Jilkén och Terenius Jilkén, som skrivits efter ränteavdragsbegränsningarnas tillkomst, hävdas att orden i huvudsak, som ingår i rekvisitet, bör kunna tolkas på samma sätt som ordet huvudsakligen. Ordet huvudsakligen är ett, inom skattelagstiftningen, veder- taget kvantifierande uttryck som används i flera bestämmelser i IL, bland annat i andra be- stämmelser i reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Det framgår av förarbetena till reg- lerna om ränteavdragsbegränsningar att uttrycken huvudsakligen och huvudsakliga avser ca 75 procent. Detsamma framgår av tidigare förarbeten till IL. Att lagstiftaren inte nämner i huvudsak kan tala emot att huvudsakligen och i huvudsak ska tolkas på samma sätt i lag- stiftningen. I huvudsak och huvudsakligen är dock synonymer och i doktrin framgår att lagstiftaren bör vara konsekvent i sitt användande av ord, särskilt i IL. I det här fallet inne- bär det att i huvudsak och huvudsakligen skulle tolkas på samma sätt. Det skulle också in- nebära att det krävs att företag ska vara under åtminstone 75 procents gemensam ledning för att omfattas av intressegemenskap. Det finns dock även skäl som talar emot en sådan slutsats. Skulle det varit avsikten bör lagstiftaren lika gärna kunnat använda formuleringen står under huvudsakligen gemensam ledning utan att för den delen påverka språket nega- tivt. Uttrycket i huvudsak diskuteras över huvud taget inte, varken i förarbetena till ränte-
avdragsbegräsningsreglerna eller i andra de andra förarbetena som undersökts i denna framställning, vilket talar emot en gemensam tolkning. Det som också talar emot en gemensam tolkning av uttrycken är att lagstiftaren explicit nämner att både huvudsakligen och huvudsakliga avser ca 75 procent, men utelämnar uttrycket i huvudsak. Att lagstiftaren, trots kritiken som framkom i lagstiftningsförfarandet angående rekvisitets otydlighet, väljer att inte uttryckligen framföra att ca 75 procent avses med uttrycket i huvudsak, framstår som något egendomligt.
Författarna har även sökt ledning i andra lagrum där under i huvudsak gemensam ledning är ett rekvisit för att ingå i intressegemenskap. Ingen av de analyserade lagrummen eller till- hörande förarbeten uttrycker att i huvudsak ska avse en viss procentsats. Vidare har ett an- tal rättsfall från HFD analyserats. Målen har berört begreppet under i huvudsak gemensam ledning, men det framgår inte att utgångspunkten skulle vara att i huvudsak innebär ca 75 procent.
Det finns alltså flera skäl som talar både för och emot att uttrycket i huvudsak avser ca 75 procent. Det gör det svårt att dra den ena eller den andra slutsatsen angående kvantifiering- en av begreppet. Författarna anser därför att det inte går att fastslå en viss bestämd kvanti- fiering av begreppet i huvudsak. Däremot är det troligt att två företag som står under ca 75 procents gemensam ledning skulle omfattas av begreppet. Det går alltså inte klart säga att företag som står under ca 75 procent gemensam ledning ska anses vara intressegemenskap. Hänsyn måste istället tas till andra förhållanden.
Författarna har undersökt andra lagrum med tillhörande förarbeten, där under i huvudsak gemensam ledning ingår. Dessa har inte givit mycket mer ledning utöver det som fram- kommer i förarbetena till reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Dock framförs liknande åsikter i flera förarbeten. Bland annat sker det hänvisningar till andra lagrum, där uttrycket förekommer, i flera av förarbetena. Det sker till synes för att motivera användandet av ut- trycket och för att framhålla att tolkningen av uttrycket bör vara enhetligt. Författarna delar uppfattningen om att uttrycket bör tolkas som ett och samma uttryck, oavsett lagrum i IL. Det framgår också av flera förarbeten att bolagen i så kallade oäkta koncerner där fysiska personer utövar ledningen, gör att företag kan anses stå under i huvudsak gemensam led- ning och därför ingå i intressegemenskap. Däremot kan inte den eller de fysiska personer som äger bolagen anses ingå i intressegemenskapen.
I förarbetena till 25 a kap. 2 § IL sägs att moder- och dotterbolag ska omfattas av uttrycket står under i huvudsak gemensam ledning då det dessa måste anses stå under i huvudsak gemensam ledning. I förarbetena till de första ränteavdragsbegräsningsreglerna anser dock lagstiftaren att moder- och dotterföretag bör omfattas av definitionen i 24 kap. 10 a § 1 p IL enligt den första lydelsen. I den definitionen uppstod intressegemenskap när ”ett av fö- retagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande infly- tande i det andra företaget”. Lagstiftaren motiverade det med att ett moderföretag har ett bestämmande inflytande på sitt dotterbolag genom ägarandel eller på annat sätt. 24 kap. 10 a § 1 p IL. ändrades 2013 till att intressegemenskap uppstår när ”ett företag, direkt eller in- direkt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företa- get”. I förarbetena till 2013 års regler konstaterade lagstiftaren endast att moder och dotter- företag omfattas av begreppet intressegemenskap utan att nämna om det var på grund av moderföretagets väsentliga inflytande eller för att de står under i huvudsak gemensam led- ning.
Författarna anser att ett moderföretag bör kunna anses stå under i huvudsak gemensam ledning med ett dotterföretag. Detsamma bör kunna ske när det finns dotterdotterföretag eller när ett moderföretag har det faktiska inflytande över två olika dotterföretag. SRN utta- lade i RÅ 1995 ref. 13 att det inte finns några hinder mot att den som faktiskt utövar led- ningen, anses ingå i den företagsgrupp som anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Samma åsikt uttrycks även i förarbetena till 25 a kap. 2 § där intressegemenskapsdefinitio- nen är näst intill identisk med den i ränteavdragsbegränsningsreglerna.129 Författarna delar
denna uppfattning. Samtidigt är författarna av uppfattningen att moder- och dotterföretag kan omfattas av båda uttrycken i intressegemenskapsdefinitionen i ränteavdragsbegräns- ningsreglerna och att gränsdragningen mellan de båda uttrycken är otydlig i vissa fall. När ett moder- och dotterföretag anses stå under i huvudsak gemensam ledning bör det kunna förutsättas att moderföretaget även genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt in- flytande över dotterföretaget. Ett moderföretag bör också, på grund av att det har ett vä- sentligt inflytande i dotterföretaget, kunna anses stå under i huvudsak gemensam ledning med sitt dotterföretag. Här är det bara en fråga om vilket konstaterande som görs först. Något som ytterligare framhålls i flera förarbeten, är att det inte är de formella förhållande- na som avgör ifall företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning, utan de fak-
tiska förhållandena. Det diskuteras även i den praxis som presenterats på området. I RÅ 2003 not. 138 anför domstolen att det står klart att det faktiska inflytande kan vara beroen- de på avtal mellan ägare till ett bolag utan att det framkommer av de formella förhållande- na. Det innebär att om en ägare formellt sett äger ett annat bolag, kan ändå någon annan utöva det faktiska inflytandet, exempelvis på grund av avtal med den formella ägaren. Det är dock oklart exakt vilka avtalsvillkor som skulle ge någon det faktiska inflytandet över ett bolag. I RÅ 2003 not. 138 behandlas förhållandet när två företag, A och E äger ett tredje bolag, D, gemensamt med andelar om 50 procent vardera. Det fanns ett optionsavtal mel- lan A och E som gav A rätt att köpa E:s andelar i D under vissa förutsättningar. Domsto- len uttalade att optionsavtalet mellan A och E skulle kunna göra att A och D stod under i huvudsak gemensam ledning. Dock kunde det inte avgöras i det här fallet då eftersom som optionsavtalet endast utgjorde en del av ett mer omfattande avtal mellan A och E. Domsto- len kunde inte utesluta att andra delar av avtalet kunde påverka bedömningen av om A eller E hade ett faktiskt inflytande i D.
I RÅ 1983 Aa 225 kom domstolen fram till att en förvaltningsförening, F, och föreningarna A, B och C tillsammans med ett bolag stod under i huvudsak gemensam ledning. Här hade föreningarna A, B och C uppdragit åt F att förvalta deras verksamhet. A, B och C hade inga egna anställda utan alla anställda fanns i F. Förvaltningen skulle ske utifrån F:s före- ningsstadgar samt utifrån ett avtal mellan A, B och C. Det gjorde att alla föreningarna an- sågs stå under i huvudsak gemensam ledning, liksom bolaget som ägdes av föreningarna A, B och C.
Det är svårt att ge några klara exempel på vilka faktiska omständigheter som gör att företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Däremot står det klart att ett optionsav- tal mellan två ägare kan avgöra vem av dessa som har det faktiska inflytandet i ett gemen- samt ägt bolag och således gör att de står under i huvudsak gemensam ledning med detta. Det leder till slutsatsen att flera andra avtalstyper och avtalsvillkor också bör kunna ligga till grund för att företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Samma slutsats bör exempelvis kunna dras om två företag har avtalat att det ena företaget har rätt att tillsätta mer än hälften av styrelseledamöterna i ett gemensamt ägt bolag. Detsamma gäller om ett av två företag har en vetorätt i viktiga beslutsfrågor rörande ett gemensamt ägt bolag. Här bör en återkoppling ske till den tidigare nämnda procentsatsen. Det kan vara mycket svårt att kvantifiera när avtal eller avtalsvillkor gör att företag anses stå under 75 procents gemensam ledning. Detta är enligt författarna ytterligare ett skäl till att uttrycket i huvudsak
inte kan användas som en absolut procentsats för att avgöra när företag anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Slutligen kan konstateras att de formella förhållandena är se- kundära och att det faktiskt är de faktiska förhållandena som avgör när företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning.
5.3
Det civilrättsliga koncernbegreppet
Det framgår av förarbetena till ränteavdragsbegränsningarna att moder- och dotterbolags- förhållanden omfattas av definitionen av intressegemenskap, trots att det inte uttryckligen framgår i lagtexten. I förarbetena till IL framgår också att moder- och dotterbolag ska lik- ställas med den civilrättsliga definitionen om inget annat anges. Eftersom inget annat anges i reglerna om ränteavdragsbegränsningar, anser författarna att moder- och dotterbolagsför- hållanden som uppstått enligt reglerna i ABL, omfattas av definitionen av intressegemen- skap. Det är svårt att se vilken annan definition lagstiftaren annars skulle åsyfta, särskilt ef- tersom det inte uttrycks. Enligt ABL kan sådana förhållanden uppstå på flera sätt. Bland annat när ett företag innehar mer än hälften av rösterna för samtliga andelar i ett annat fö- retag. Det kan också uppstå när ett bolag äger andelar i ett annat bolag och på grund av av- tal med andra delägare förfogar över mer än hälften av rösterna i bolaget. Detsamma gäller också om ett bolag äger andelar i en annan juridisk person och har rätt att utse mer än hälf- ten av styrelseledamöterna eller liknande ledningsorgan i denna. Ett moder- och dotterbo- lagsförhållande kan också uppstå om ett bolag äger andelar i en juridisk person och genom avtal eller genom att det föreskrivs i bolagsordning eller liknande i den juridiska personen, förfogar över mer än hälften av rösterna i denna.
När det gäller de tre sistnämnda kriterierna för att bilda ett moder- och dotterbolagsförhål- lande, framgår det inte hur stor andel ett bolag behöver ha för att tillsammans med de övri- ga förhållandena bilda ett sådant förhållande. Det bör därför kunna antas att storleken på andelen inte har någon betydelse för bedömningen och att det är tillräckligt med en endast en mindre andel. Alla tre kriterierna kräver förutom ägarandel också andra förutsättningar. Med det sagt bör ett långivande och ett låntagande bolag kunna anses vara i intressegemen- skap om de uppfyller de kriterier som uppställs i ABL för att bilda moder- och dotterbolag. Att det civilrättsliga koncernbegreppet ändrats sedan tillkomsten av IL, borde inte föranle- da någon annan bedömning. Det gör att även mycket små andelsinnehav kan räcka för att ett bolag ska anses vara i intressegemenskap med ett annat bolag om de också har rätt att utse mer än hälften av det ägda bolagets styrelseledamöter. Eller om det ägande bolaget en-
ligt avtal med andra andelsägare i bolaget innehar mer än hälften av rösterna i det ägda bo- laget. Detsamma gäller om det ägande bolaget genom avtal med det ägda bolaget eller ge- nom föreskrift i dess bolagsordning, innehar ett bestämmande inflytande över det ägda bo- laget. Hur ett sådant avtal eller en sådan föreskrift ska se ut är svårt att avgöra. Det är möj- ligt att ett avtal eller en föreskrift som ger det ägande bolaget vetorätt i viktiga beslut skulle kunna innebära ett väsentligt inflytande. För att ytterligare försöka klargöra vilka avtalsvill- kor eller föreskrifter som kan vara aktuella måste praxis avseende ABL:s regler undersökas. Detta skulle innebära en alltför omfattande utredning och faller utanför syftet med denna framställning.
Det finns idag ingen praxis som berört bedömningen av intressegemenskap i ränteavdrags- begränsningsreglerna. Det som finns är det förhandsbesked som refererats ovan. Där be- döms villkoren i ett så kallat limited partnership agreement kunna leda till intressegemen- skap mellan ett bolag och dess indirekta ägare. Detta trots att det indirekta ägandet utgjor- des av förhållandevis små andelar. Där ansågs de indirekta ägarna genom samverkan kunna utöva ett väsentligt inflytande över ett bolag. Enligt författarna utesluts inte att även en en- sam indirekt ägare skulle kunna anses vara i intressegemenskap med bolaget om avtalsvill- koren bedömts ge den indirekta ägaren ett väsentligt inflytande på egen hand. Ingenting sägs om moder- och dotterbolagsförhållanden, men bedömningen SRN gör, är mycket lik den bedömning författarna presenterat i det föregående där en mycket liten andel tillsam- mans med avtalsvillkor bidrar till att intressegemenskap uppstår. Det stärker författarnas uppfattning om att företag som uppfyller kriterierna för att vara moder- och dotterbolag enligt reglerna i ABL även bör anses ingå i en intressegemenskap.
6 Slutsats
Syftet med uppsatsen har varit att utreda under vilka omständigheter ett företag anses ha ett väsentligt inflytande över ett annat företag och när företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning, enligt intressegemenskapsdefinitionen i 24 kap. 10 a § IL.
Av det analyserade materialet drar författarna slutsatsen att ägarandelen har mycket liten betydelse vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger. En ägarandel på 70 procent behöver inte betyda att en juridisk eller fysisk person har ett väsentligt inflytande över det ägda företaget. Det kan finnas omständigheter som gör att majoritetsägare har ett väldigt litet eller inget inflytande över företaget de ägeroch den bör då inte anses ha ett vä- sentligt inflytande. Det kan också räcka med en väldigt liten ägarandel för att en person ska ha väsentligt inflytande då det kan finnas andra omständigheter som kan leda till att en mi- noritetsägare har ett väsentligt inflytande. Det kan bero på flera faktorer. Bland annat har det framkommit att rätten att utse majoriteten av styrelseledamöterna i ett bolag kan ge ett väsentligt inflytande. Genom att delägare har en möjlighet att samverka med andra delägare och samverkan medför ett inflytande i verksamheten i det ägda bolaget anses väsentligt in- flytande föreligga. Författarna anser även att en vetorätt i beslutsprocesser, förenat med en liten ägarandel i ett företag också kan innebära ett väsentligt inflytande. Det är inte möjligt att redogöra för alla faktorer som kan ge ett väsentligt inflytande, men att ägarandelen spe- lar en väldigt liten roll i förhållande till andra omständigheter får tillsvidare anses klart. Oavsett hur HD bedömer det ovan nämnda överklagade förhandsbeskedet, finns det mycket som tyder på att ägarandelen har liten betydelse vid bedömningen av om någon har väsentligt inflytande.
Vid bedömningen av om företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning har ägarandelen en ännu mindre betydelse än vid fastställandet av om ett väsentligt inflytande föreligger. Det framgår klart av både praxis och förarbeten att det är de faktiska förhållan- dena och inte de formella som är avgörande vid bedömningen. I praxis har en förening be- dömts ingå i en intressegemenskap med flera andra föreningar och ett av de andra före- ningarna ägt bolag. Den förstnämnda föreningen utövade den faktiska ledningen av de andra föreningarna och därmed indirekt ledningen i bolaget, varför alla ansågs stå under i huvudsak gemensam ledning.
Författarna gör också bedömningen att moder- och dotterföretag som uppstår enligt det civilrättsliga koncernbegreppet ska anses ingå i en intressegemenskap enligt ränteavdrags- begränsningsreglerna.
Författarna anser att det trots en genomgång av lagar, förarbeten, praxis och doktrin som behandlar begreppet intressegemenskap, får anses råda en osäkerhet kring hur begreppet ska tolkas. Situationerna behöver prövas från fall till fall för att avgöra om rekvisiten vä- sentligt inflytande och under i huvudsak gemensam ledning är uppfyllda. Det går inte att uttrycka en tydlig gräns för när företag ska anses ingå i en intressegemenskap enligt ränte- avdragsbegränsningsreglerna.
Referenslista
Referenslista
Offentligt tryck
FörfattningarKommunalskattelag (1928:370) (upphävd) Lag (1947:576) om statlig inkomstskatt Skogskontolag (1954:142). (upphävd)
Lag (1983:1086) om vinstdelningsskatt (upphävd) Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor Inkomstskattelag (1999:1229)
Aktiebolagslag (2005:551)
Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229) Lag (2012:757) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229)
Propositioner
Regeringens proposition 1980/81:104 med förslag angående beskattning av realisations- vinst vid avyttring av del av fastighet och beräkning av substansminskningsav- drag
Regeringens proposition 1984/85:175 om nya bosättningsregler i skattelagstiftningen samt nya regler vid beskattning av lön vid utlandstjänstgöring
Regeringens proposition 1986/87:42 om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m.
Regeringens proposition 1990/91:54. Kvarvarande frågor i reformeringen av inkomst- och företagsbeskattningen, m.m.
Regeringens proposition 1999/2000:2 Inkomstskattelagen
Regeringens proposition 2001/02:165 Skatteregler mot handel med skalbolag
Regeringens proposition 2002/03:96 Skattefri kapitalvinst och utdelning på näringsbetinga- de andelar
Regeringens proposition 2003/04:10 Ändrade regler för CFC-beskattning
Regeringens proposition 2008/09:65 Sänkt bolagsskatt och vissa andra skatteåtgärder för företag
Referenslista
Regeringens proposition 2012/13:1 Budgetpropositionen för 2013, förslag till statens bud- get för 2013, finansplan och skattefrågor
Praxis
Högsta förvaltningsdomstolen, referat
RÅ 1995 ref. 13 RÅ 2004 ref. 80 RÅ 2004 ref. 137 RÅ 2006 ref. 67 RÅ 2007 ref. 84 RÅ 2007 ref. 85
Högsta förvaltningsdomstolen, notiser
RÅ 1983 Aa 225 RÅ 2001 not. 1 RÅ 2003 not. 138 RÅ 2004 not. 215 Skatterättsnämndens förhandsbesked Skatterättsnämndens förhandsbesked 151-13/D, 2015-03-31 Övrigt
Skatteverkets allmänna råd om beskattning av fåmansföretag, av delägare m.fl. i sådana fö- retag och av delägare m.fl. i fåmanshandelsbolag, juni 2006, dnr. SKV A 2006:12
Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vis- sa skulder, juni 2008, dnr. 131-348803-08/113
Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, augusti 2008
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn, december 2009, dnr. 131-890752- 09/113
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, mars 2011, dnr. dnr. 131-755479-10/113
Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, december 2011, dnr. 131-836251-11/113
Referenslista
Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegräns-
ningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013-02-25, Dnr: 131 117306–13/111
Litteratur
Gäverth, Leif, Skatteregler mot handel med skalbolag, Skattenytt, 2002 s. 381-403
Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemen- sam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, nr. 6/7, s. 492-517
Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt, 2007, s. 477- 490
Lodin, Sven-Olof, Lindencrona, Gustaf, Melz, Peter, Silfverberg, Christer, Almendal, Si- mon, Teresa, Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, del 2, 15:e uppla- gan, Lund, Studentlitteratur, 2015
Melbi, Ingrid, Slopad kapitalvinstbeskattning, Svensk skattetidning, 2003, nr. 4, s. 247-257 Sandgren, Claes, Rättsvetenskap för uppsatsförfattare – Ämne, material, metod och argu-