Intressegemenskap
En tolkning av uttrycken väsentligt inflytande och under i huvudsak gemensam
ledning i ränteavdragsbegränsningsreglerna
Masteruppsats Affärsjuridik
Författare: Charlotte Marcusson
Andreas Nilsson
Handledare: Christina Hammarstrand
Masteruppsats i affärsjuridik
Titel: Intressegemenskap – En tolkning av uttrycken väsentligt inflytande och under i huvudsak gemensam ledning i ränteavdragsbegränsningsreglerna
Författare: Charlotte Marcusson
Andreas Nilsson
Handledare: Christina Hammarstrand
Datum: 2015-05-11
Ämnesord: Ränteavdragsbegränsningar, intressegemenskap, väsentligt inflytande, under I huvudsak gemensam ledning
Sammanfattning
I svensk rätt är huvudregeln att ränteutgifter är avdragsgilla. Sverige har dock infört be-gränsningsregler gällande ränteavdrag för företag som ingår i en intressegemenskap. En långivare och en låntagare anses vara i intressegemenskap om ett av företagen, direkt el-ler indirekt, genom ägarandel elel-ler på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra fö-retaget. Detsamma gäller om företagen anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Reg-lerna är svårtillämpade på grund av att det är svårt att avgöra när ett företag har ett väsent-ligt inflytande över ett annat företag eller att avgöra när företagen anses stå under i huvud-sak gemensam ledning.
Författarna har kommit fram till att ägarandelen har en underordnad betydelse vid bedöm-ningen om ett företag har ett väsentligt inflytande i ett annat företag. Detsamma gäller vid bedömningen av om företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Det som istället är avgörande är inflytandet utifrån andra aspekter. Det väsentliga inflytandet kan uppstå genom, bland annat, avtal mellan delägare eller mellan delägarna och det ägda bola-get. Avtalsvillkor som, bland andra, har ansetts kunna leda till ett väsentligt inflytande, är rätten för en delägare att utse en majoritet av styrelseledamöterna i ett bolag.
Master’s Thesis in Commercial and Tax Law
Title: Associated enterprises – An interpretation of the expressions significant influence and under joint management in the interest deduction limita-tion rules
Authors: Charlotte Marcusson
Andreas Nilsson
Tutor: Christina Hammarstrand
Date: 2015-05-11
Subject terms: Interest deduction limitations, associated enterprises, significant influence, under joint-management
Abstract
The general rule in Swedish law is that interest expenses are deductible. Sweden has how-ever introduced limitation rules regarding interest deductions for associated enterprises. A lender and a borrower are considered to be associated enterprises if one enterprise, di-rectly or indidi-rectly, by ownership of shares or in another way has a significant influence in the other company. The same applies to enterprises that are considered to be under joint management. The rules are hard to apply due to the difficulty to determine when an enter-prise has a significant influence in another enterenter-prise or to determine when enterenter-prises are considered to be under joint management
The authors have come to the conclusion that the ownership of shares is of subordinate significance when assessing if an enterprise has a significant influence in another enterprise. The same applies when assessing if enterprises are considered to be under joint manage-ment. What is instead decisive is the influence due to other aspects. The significant influ-ence can arise from, among other things, agreements between the joint owners or between an owner and the owned enterprise. Contractual terms that, among others, can result in significant influence, is the right to appoint a majority of the board members in an enter-prise.
Förord
Författarna vill rikta tack till de personer som kommit med synpunkter på denna uppsats under arbetes gång. Ett stort tack går till Christina Hammarstrand som varit vår handleda-re. Ett tack går även till Björn Westberg som deltagit i handledningen och framför sina synpunkter. Ett sista tack går till de opponenter som kommit med värdefulla synpunkter under våra handledningsseminarier.
Författarna svarar gemensamt för kapitel 1, 5 och 6. Charlotte Marcusson svarar sedan för avsnitten 2.1, 2.2, 3.2, 4.2 samt 4.3. Andreas Nilsson svarar för 2.3, 2.4, 3.1, 3.3, 4.1, 4.4 samt 4.5.
Charlotte Marcusson & Andreas Nilsson Maj 2015, Jönköping
Förkortningslista
ABL Aktiebolagslag (2005:551)
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
HFD Högsta förvaltningsdomstolen
IL Inkomstskattelag (1999:2000)
KL Kommunalskattelag (1928:370)
OECD Organisation for Economic Co-operation and Development
Prop. Proposition
RÅ Regeringsrättens årsbok
Innehåll
1
Inledning ... 1
1.1 Bakgrund ... 1
1.2 Syfte ... 2
1.3 Avgränsningar ... 2
1.4 Metod och material ... 3
1.5 Disposition ... 5
2
Regler om ränteavdragsbegränsningar ... 7
2.1 Inledning ... 7
2.2 Införandet av 2009 års regler ... 8
2.3 Fortsatt kartläggning av ränteavdragen ... 9
2.4 2013 års regler ... 11
3
Intressegemenskap ... 13
3.1 Inledning ... 13
3.2 Väsentligt inflytande i 24 kap. 10 a § IL ... 14
3.2.1 Lagtext och förarbeten ... 14
3.2.2 Skatteverkets ställningstagande ... 16
3.2.3 SRN 151-13/D ... 17
3.3 Under i huvudsak gemensam ledning i 24 kap. 10 a § IL ... 19
4
Begreppen i andra lagrum i IL ... 21
4.1 Inledning ... 21
4.2 Väsentligt inflytande i intressegemenskap ... 21
4.2.1 Inledning ... 21
4.2.2 25 a kap. 2 § IL ... 22
4.2.3 35 a kap. 4 § IL ... 22
4.2.4 49 a kap. 5 § IL ... 22
4.2.5 Praxis ... 23
4.3 Väsentlig och väsentligt inflytande utanför intressegemenskap ... 25 4.3.1 Inledning ... 25 4.3.2 2 kap. 8 § IL ... 25 4.3.3 3 kap. 7 § IL ... 25 4.3.4 56 kap. 6 § 2 st. IL ... 26 4.3.5 Praxis ... 26
4.4 Under i huvudsak gemensam ledning i intressegemenskap ... 29
4.4.1 Inledning ... 29 4.4.2 20 kap. 23 § IL ... 29 4.4.3 25 kap. 7 § IL ... 29 4.4.4 25 a kap. 2 § IL ... 30 4.4.5 35 a kap. 4 § IL ... 31 4.4.6 39 a kap. 3 § IL ... 31 4.4.7 Praxis ... 31
4.5 Det civilrättsliga koncernbegreppet ... 34
4.5.1 Inledning ... 34
4.5.2 Begreppet i ABL ... 34
5.1 Väsentligt inflytande ... 36
5.1.1 Personerna som omfattas ... 36
5.1.2 Ägarandel ... 36
5.1.3 På annat sätt... 37
5.2 Under i huvudsak gemensam ledning ... 40
5.3 Det civilrättsliga koncernbegreppet ... 44
6
Slutsats ... 46
1 Inledning
1.1
Bakgrund
De första svenska ränteavdragsbegränsningsreglerna trädde ikraft 1 januari 2009.1
Bakgrun-den till reglerna är att Skatteverket uppmärksammat skatteplaneringsförfaranBakgrun-den inom kon-cerner. Förfarandena innebär i huvudsak att företag inom koncernen upprättar interna skuldförhållanden. Det låntagande företaget erhåller ränteavdrag i Sverige medan det långi-vande företaget inte beskattas eller beskattas mycket lågt för den motsvarande räntein-komsten. Syftet med dessa upplägg var, enligt Skatteverket, främst att erhålla en skatteför-del och affärsmässiga skäl har således haft en väldigt liten påverkan. Skatteverket har be-räknat att det svenska skatteunderlaget reducerats med mycket stora belopp till följd av dessa upplägg. Med anledning av detta tog Skatteverket fram ett förslag på gränsningsregler, vilket sedan låg till grund för de ikraftträdda reglerna om ränteavdragsbe-gränsningar från 2009.2
Utgångspunkten i reglerna om begränsningar av ränteavdrag är att de tillämpas på företag inom en intressegemenskap. Begreppet intressegemenskap i 24 kap. 10 a § inkomstskattelag (1999:1229) (IL) är svårtolkat på grund av otydligheten i formuleringen och det finns en osäkerhet kring vilka situationer som omfattas. När lagstiftaren väljer att begränsa tillämp-ningen av vissa skatteregler, såsom rätten till ränteavdrag, finns ett behov av tydliga regler. Det är därför viktigt att det tydligt framgår i vilka situationer företag ingår i en intressege-menskap och att definitionen av begreppet anpassas till de situationer som det är tänkt att omfatta.3
Efter införandet av de första ränteavdragsbegränsningsreglerna fortsatte Skatteverket sin kartläggning av ränteavdragen i företagssektorn. Det framgick då att flera situationer föll utanför reglernas tillämpningsområde.4 Det medförde att ränteavdragsbegränsningsreglerna
i vissa avseenden genomgick ändringar, vilka trädde ikraft den första januari 2013.5 Bland
1 Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229).
2 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 5
och prop. 2008/09:65 s. 30-31.
3 Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga begrepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 492.
4 Prop. 2012/13:01 s. 229.
annat ändrades definitionen av intressegemenskap i 24 kap. 10 a § IL till att omfatta intres-segemenskapsförhållanden när ett företag har ett väsentligt inflytande över ett annat, till skillnad från det tidigare bestämmande inflytandet.6 Efter ändringen 2013 gav Skatteverket
ut ett ställningstagande. I ställningstagandet ger verket sin syn på hur den nya definitionen av intressegemenskap ska tillämpas och när ett väsentligt inflytande föreligger. Skatteverket anger att inte enbart ägarandel ska vara avgörande vid bedömningen av när väsentligt infly-tande föreligger, utan även andra omständigheter. Verket nämner exempelvis delägarnas inbördes relationer, förekomsten av delägaravtal och faktiskt agerande.7 Lagstiftaren behöll
det andra rekvisitet för att ingå i intressegemenskap, vilket är när två eller flera företag an-ses stå under i huvudsak gemensam ledning.8 Tillämpningen av detta begrepp har också
an-setts otydligt, vilket framgick av remissinstanserna redan vid införandet av de första ränte-avdragsbegränsningsreglerna 2009.9 Tillämpningen och definitionen av begreppet
intresse-gemenskap får fortsatt efter lagändringen anses vara oklar och omfattar ägarförhållanden som aldrig tidigare ansetts utgöra en intressegemenskap.10 Det finns ett behov av en
tydli-gare definition av begreppet intressegemenskap för att öka förutsebarheten. I uppsatsen kommer en analys av begreppet intressegemenskap att genomföras för att utreda om det finns omständigheter som kan klargöra en definition av vad som anses utgöra en intresse-gemenskap i 24 kapitlet 10 a § IL.
1.2
Syfte
Syftet med uppsatsen är att utreda under vilka omständigheter ett företag anses ha ett vä-sentligt inflytande över ett annat företag och när företag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning, enligt intressegemenskapsdefinitionen i 24 kap. 10 a § IL.
1.3
Avgränsningar
Uppsatsen avser inte att utreda bestämmelserna i 24 kap. 10 b-f §§ IL. Dessa kommer en-dast behandlas ytligt i den deskriptiva delen för att läsaren ska få en förståelse kring
6 Prop. 2012/13:1 s. 238.
7 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
8 24 kap. 10 a § 1 st. 2 p. inkomstskattelag (1999:1229) (IL). 9 Prop. 2008/09:65 s. 48.
10 Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga be-grepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 493.
na om ränteavdragsbegränsningarna. Anledningen till att de inte behandlas djupare är för att det inte krävs för att uppnå syftet med uppsatsen.
I de rättsfall och förhandsbeskeden från Skatterättsnämndens (SRN) som vi redogör för i uppsatsen, kommer fokus att ligga på bedömningen av frågor i målen, som är relevanta för att uppnå syftet med uppsatsen. De frågor som inte är relevanta för att besvara syftet läm-nas utanför framställningen.
När författarna undersöker andra definitioner av intressegemenskap i IL kommer intresse-gemenskapsdefinitionerna i 6 a kap. 6 §, 14 kap. 20 § och 17 kap 19 a § att utelämnas. Des-sa utelämnas eftersom de definitionerna varken innehåller begreppet väsentligt inflytande eller under i huvudsak gemensam ledning.
I uppsatsen kommer författarna, vid bedömningen av hur väsentligt inflytande ska tolkas, att undersöka begreppet väsentlig. Begreppet väsentlig kommer endast undersökas i para-grafer i IL som nämns i förarbetena eller i Skatteverkets ställningstagande11.
Ränteavdragsbegränsningsreglernas förenlighet med EU-rätten är också något som diskute-ras flitigt. Detta kommer dock inte att behandlas i denna uppsats, då det faller utanför syf-tet.
Vidare har Företagsskattekommittén under 2014 presenterat ett antal förslag till föränd-ringar av de nuvarande ränteavdragsbegränsningarna. Dessa kommer inte heller att beröras i denna uppsats då det faller utanför syftet med framställningen.
Intressegemenskapsbegreppet har även diskuterats av OECD i samband med det så kallade BEPS-projektet. Vi kommer inte ta hänsyn till denna diskussion i uppsatsen, då vi fokuse-rar framställningen på svensk intern rätt.
1.4
Metod och material
Den inledande framställningen kommer att innehålla deskriptiva delar där ränteavdragsbe-gränsningsreglerna utreds utifrån den rådande rättskälleläran där lagar, förarbeten, praxis och doktrin studeras i nämnd ordning.12 Författarna tycker det är viktigt att läsarna får en
11 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % - regeln och ventilen, 2013
helhetsbild av regelverket ifråga samt dess tillkomst och syfte för att lättare ta till sig den senare koncentrerade delen av uppsatsen.
Framställningen koncentrerar sig sedan kring begreppet intressegemenskap i ränteavdrags-begränsningsreglerna, varför lagrummet där det stadgas kommer att utgöra den primära källan. Därefter kommer förarbetena till de reglerna undersökas för att ge en tydligare bild av hur begreppet ska tolkas. Det finns idag ingen praxis som behandlar intressegemen-skapsbegreppet i ränteavdragsbegränsningsreglerna, varför ingen ledning kan ges av det. I bedömningen av uttrycket väsentligt inflytande kan däremot ledning ges av ett ställningsta-gande av Skatteverket samt ett förhandsbesked från SRN.
Lagstiftningen är den primära rättskällan och ska således behandlas först i försök att fast-ställa gällande rätt. Till att börja med måste då ordalydelsen av en bestämmelse undersökas. Det bidrar dock inte alltid till klarhet eftersom vissa begrepp inte har någon klar innebörd. Ord kan också ändra innebörd över tiden och betyder kanske inte samma sak idag som det gjorde för femtio år sedan.13 När lagen tolkas utifrån sin ordalydelse kan dock hjälp hämtas
i andra lagstadganden för att klargöra innebörden av specifika begrepp. Utgångspunkten är då att lagstiftaren är konsekvent i sitt användande av ord och att de har samma betydelse i olika lagrum. Det stämmer inte alltid, men i IL finns anledning att anta att lagstiftaren är konsekvent.14
Eftersom reglerna om ränteavdragsbegränsningar är relativt nya kommer därför äldre be-stämmelser med motsvarande definition bidra till tolkningen i det här fallet. Det kommer då bli aktuellt att undersöka andra regler i IL som innehåller motsvarande definition av in-tressegemenskap, då det kan ge ledning till tolkningen av begreppet och hur det är tänkt att tillämpas i ränteavdragsbegränsningsreglerna. Uttrycket väsentligt inflytande förekommer också i flera paragrafer i IL som inte behandlar intressegemenskap. För att klargöra ut-trycket, som är ett rekvisit för intressegemenskap i ränteavdragsbegränsningsreglerna, kommer även dessa lagrum att behandlas för att klargöra en tolkningen av uttrycket. Även uttrycket väsentlig kommer att belysas utifrån bestämmelser i IL. De paragrafer som vi un-dersöker i detta avseende är de som lagstiftaren nämner i förarbetena till
13 Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, 2015, s. 720-721. 14 Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, 2015, s. 721.
gränsningsreglerna samt de Skatteverket nämner i sitt ställningstagande15. Därutöver
kom-mer de paragrafer som i doktrin bedöms kunna ge ledning också att undersökas. I förarbe-tena till ränteavdragsbegränsningsreglerna anges att moder- och dotterbolag omfattas av in-tressegemenskapsbegreppet, varför även det civilrättsliga koncernbegreppet i Aktiebolags-lagen (2005:551) (ABL) kommer att belysas.
För att klargöra innebörden av de relevanta uttrycken i lagrummen kommer ytterligare led-ning att sökas i förarbetena till dem. Dessa ger i regel ledled-ning vid tillämpled-ningen av en be-stämmelse och är därför viktiga för att klargöra tolkningen av uttrycken.
Praxis kommer därefter utgöra nästa steg för att bringa klarhet i tillämpningen av reglerna. För att utreda hur regeln om intressegemenskap tillämpas i praktiken kommer praxis ha en ökad betydelse som rättskälla. Praxis kommer utgöras av domar från prejudicerande in-stans, vilken är Högsta förvaltningsdomstolen (HFD) när det gäller skattefrågor. Intresse-gemenskapsbegreppet i ränteavdragsbegränsningarna är relativt nytt, varför praxis som be-handlar motsvarande definitioner i IL kommer att belysas. De rättsfall vi väljer att belysa nämns dels i förarbeten till de bestämmelser som vi behandlar för att utreda begreppet in-tressegemenskap i ränteavdragsbegränsningsreglerna och dels i ställningstagandet från Skat-teverket16. Flera av rättsfallen nämns även i doktrin som behandlar intressegemenskap.
I Sverige är det även möjligt för skattskyldiga att söka förhandsbesked hos SRN, varför också avgöranden härifrån kommer att belysas. Författarna är medvetna om att dessa för-handsbesked inte har samma rättskällevärde som praxis från högsta instans.
Till sist kommer ledning och synpunkter även hämtas ur relevant doktrin som behandlar intressegemenskap. Doktrinen används dels för att klargöra begreppet intressegemenskap och dels för att ge stöd för att använda liknande bestämmelser för att klargöra begreppet intressegemenskap i reglerna om ränteavdragsbegränsningarna.
1.5
Disposition
Uppsatsen kommer att bestå av fem kapitel med följande innehåll:
15 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % - regeln och ventilen, 2013.
16 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
Kapitel 1 I det inledande kapitlet tar vi upp bakgrunden till framställ-ningen samt en beskrivning av syftet, avgränsningar och ett avsnitt angående metod och material.
Kapitel 2 Här kommer bakgrunden till ränteavdragsbegränsningsreg-lerna återges samt syftet med regleringen
Kapitel 3 I det här kapitlet kommer begreppet intressegemenskap i ränteavdragsbegränsningsreglerna att behandlas ingående. Kapitel 4 Detta avsnitt kommer att behandla intressegemenskap,
vä-sentligt inflytande, vävä-sentligt och står under i huvudsak gemensam ledning som återfinns i andra paragrafer IL. Des-sa kommer att studeras för att få vägledning till tolkningen av intressegemenskap i reglerna om ränteavdragsbegräns-ningar.
Kapitel 5 I detta kapitel kommer det material som presenterats i tidiga-re kapitel att analyseras.
Kapitel 6 Detta kapitel innehåller författarnas sammanfattande slutsat-ser.
2 Regler om ränteavdragsbegränsningar
2.1
Inledning
Huvudregeln i svensk rätt är att ”utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster ska dras av som en kostnad. Ränteutgifter och kapitalförluster ska dras av även om de inte är sådana utgifter”17. Till huvudregeln fanns, fram till 2009, endast två begränsningsregler. En
be-gränsning var att avdrag för vinstandelsränta på vinstandelslån inte var tillåtna.18 Den andra
begränsningen utgjordes av att avdrag för utgifter för förvärv av inkomster som är undan-tagna från beskattning i Sverige, bland annat på grund av skatteavtal, inte var tillåtna.19
2008 kom Skatteverket ut med en promemoria med förslag på ytterligare begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.20 Promemorian togs fram på grund av att
Skatte-verket hade identifierat ett antal koncerninterna skatteplaneringsförfaranden som genom-fördes med hjälp av ränteavdrag i Sverige.21 Skatteplaneringen genomfördes genom att
bo-lag inom koncerner upprättade skuldförhållanden mellan sig. Utifrån skuldförhållandet gjordes sedan ränteavdrag i det låntagande bolaget i Sverige. Motsvarande ränteinkomst be-skattades lågt eller inte alls i det mottagande långivande bolaget, beläget utanför Sverige.22
Skatteverket bedömde att dessa förfaranden, i princip uteslutande, genomfördes av skatte-planeringsskäl och inte utifrån företagsekonomiska överväganden. Transaktionerna med-förde stora belopp i skatteundandragande från Sverige.23 Skatteverket har åberopat
skatte-flyktslagen i de aktuella fallen, men utvecklingen i rättspraxis har medfört att avdrag för räntebetalningar i dessa fall inte har kunnat vägras med stöd av skatteflyktslagen.24 De
be-gränsningsregler för ränteavdrag som tidigare fanns kunde inte heller tillämpas på de situa-tioner Skatteverket uppmärksammat.25
17 16 kap. 1 § 1 st. IL.
18 24 kap. 5-10 §§ IL. 19 9 kap. 5 § IL.
20 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 25. 21 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för vissa skulder, juni 2008, s. 5. 22 Prop. 2008/09:65 s. 30 och Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för
vissa skulder, juni 2008, s. 5.
23 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för vissa skulder, juni 2008, s. 5. 24 RÅ 2007 ref. 84-85 och prop. 2008/09:65 s. 30-31.
Skatteverket ansåg att det fanns en risk att antalet skatteplaneringsförfaranden skulle öka och därmed leda till en minskning av skatteunderlaget i Sverige. Verket ansåg därför att det var motiverat och lämpligt att förfarandet skulle motverkas genom en lagändring.26
2.2
Införandet av 2009 års regler
Skatteverket tillsatte en grupp för att arbeta med att ta fram ett nytt lagförslag gällande be-gränsningar i avdragsrätten, på grund av att gällande lagstiftning inte reglerade de situatio-ner som Skatteverket hade uppmärksammat.27 Skatteverkets grundläggande syfte med att
arbeta fram en begränsning i rätten till ränteavdrag, var att motverka transaktioner där det huvudsakliga syftet med transaktionerna var att en ekonomisk intressegemenskaps sam-manlagda beskattning minskade och transaktionerna inte genomfördes i företagsekonomis-ka syften.28 På grund av att inte lagstiftning eller praxis kunde lösa de problem med
ränte-avdrag som Skatteverket hade identifierat, undersökte verket vilken typ av lagändringar som kunde lösa det identifierade problemet. I Skatteverkets promemoria ges förslag på lag-ändringar som kunde vara aktuella och vilka konsekvenser en sådan lagändring skulle inne-bära.29 Ett av de förslag som Skatteverket hade var att införa regler som specifikt begränsar
rätten till avdrag för ränta under vissa förutsättningar.30
Förslaget innehöll en regel som innebär begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på skulder till en juridisk person inom samma intressegemenskap. De skulder som omfattades var de som uppkommer i samband med koncerninterna förvärv av andelar. Reglerna skulle gälla både för transaktioner och förhållanden i intressegemenskaper i Sverige och även i gränsöverskridande situationer.31 Den slutsats och det förslag Skatteverket kom fram till i
sin promemoria, kom senare att bidra till en proposition för en ny lagstiftning.32
26 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. för vissa skulder, juni 2008, s. 5
och 11.
27 Prop. 2008/09:65 s. 30-31.
28 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta mm för vissa skulder, juni 2008, s. 47.
29Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 45-54.
30 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 54. 31 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 54. 32 Skatteverkets promemoria, Förslag om begränsningar i avdragsrätten för ränta m.m. på vissa skulder, juni 2008, s. 5
Det riktades stark kritik från remissinstanserna mot Skatteverkets förslag till begränsningar av ränteavdragen, på grund av att förslaget även begränsade avdragsrätten för bolag som bedriver normal affärsverksamhet. Finansdepartementet utarbetade därefter ett förslag till lagstiftning i likhet med Skatteverkets förslag i en promemoria.33 Det förslag som
finansde-partementet upprättade avsåg endast att tillämpas på konstlade upplägg vid förvärv av del-ägarrätter och inte affärsverksamhet som bedrivs affärsmässigt.34
Reglerna innebar i korthet att företag i intressegemenskap inte fick göra avdrag för ränta på skulder upptagna inom intressegemenskapen, till den del skulden avsåg förvärvande av an-delar från ett företag inom intressegemenskapen. Det gällde även så kallade back-to-back lån. För att anses vara i intressegemenskap skulle ett av företagen, direkt eller indirekt, ge-nom ägarandel eller på annat sätt ha ett bestämmande inflytande i det andra företaget.35
Al-ternativt skulle företagen anses stå under i huvudsak gemensam ledning.36 Med företag
me-nades juridiska personer och svenska handelsbolag.37
Det fanns två undantag till reglerna. Det första var att räntan var avdragsgill om den mot-svarade ränteinkomsten beskattades med 10 procent i det fall mottagaren endast haft den inkomsten. Det andra var ifall både det interna förvärvet och den interna skulden var hu-vudsakligen affärsmässigt motiverade.38
Regeringens proposition om reglerna om ränteavdragsbegränsningarna antogs genom ett beslut från riksdagen och trädde ikraft den 1 januari 2009. De nya reglerna tillämpades på avdrag för ränteutgifter som uppkom efter den 31 december 2008.39
2.3
Fortsatt kartläggning av ränteavdragen
Trots att reglerna om ränteavdragsbegränsningar hade trätt ikraft fanns det fortfarande vis-sa skatteplaneringsförfaranden som genomfördes, vilket medförde att företag i en
33 Prop. 2008/09:65, s. 32 och Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, augusti 2008, s. 1.
34 Finansdepartementets promemoria, Ränteavdragsbegränsningar i syfte att förhindra vissa fall av skatteplanering inom en intressegemenskap, augusti 2008, s. 1.
35 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL. 36 24 kap. 10 a § 1 st. 2 p. IL.
37 24 kap. 10 § a-c Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229). 38 24 kap. 10 § d-e Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229). 39 Lag (2008:1343) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229).
gemenskap kunde undgå bolagsbeskattning i Sverige.40 Bland annat på grund av att
ränte-avdrag för interna lån vid externa andelsförvärv inte omfattades av den regleringen.41
Skat-teverket har sedan de första ränteavdragsbegränsningsreglerna infördes 2009 fått i uppdrag av regeringen att kartlägga och analysera ränteavdragen i företags- och välfärdssektorn.42 I
de rapporter Skatteverket överlämnade 200943 och 201144 framgick att koncerninterna lån i
hög grad användes för både interna och externa förvärv av andelar. Det framgick i rappor-ten från 2009 att det var för tidigt att säga vilken effekt de dåvarande och nyligen införda ränteavdragsbegränsningsreglerna hade. Kritik framfördes dock i både rapporten från 2009 och 2011 angående 10-procentsregeln då den ansågs ha oönskade effekter. Det uttrycktes en oro över att företag anpassade sig till regeln, genom att se till att ränteinkomsten mot-svarande avdraget beskattades med 10 procent eller strax däröver. Kritik uttrycktes också över att regeln ger dubbla negativa effekter genom detta förfarande. Dels förlorar staten skatteintäkter genom att företag minskar sina skattemässiga resultat genom ränteavdrag och dels genom att motsvarande ränteinkomst slussas till andra länder med lägre beskattning och på så sätt varken kommer de svenska företagen eller staten till del. I rapporten från 2011 uttrycktes också kritik över att tillämpningsområdet för 2009 års ränteavdragsbe-gränsningsregler var för smalt. De träffade exempelvis inte finansiering av utdelningar eller finansiering av interna fordringsförvärv genom koncerninterna lån.45
Under 2011 fick Skatteverket återigen i uppdrag att kartlägga och analysera ränteavdragsbe-gränsningsreglerna och även i denna rapport46 framgick i princip samma konstateranden
som gjordes under 2009 och 2011. Reglerna träffar endast ett smalt område, men kunde i och för sig sägas fungera bra på detta område. Ytterligare kritik mot 10-procentsregelns ef-fekter framfördes. Det framgick att den bör kompletteras på ett sätt som gör att undantaget
40 Finansdepartementets promemoria, Effektivare ränteavdragsbegränsningar, mars 2012, s. 30. 41 Prop. 2012/13:1 s. 233.
42 Prop. 2012/13:1 s. 218-221.
43 Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn, december 2009.
44 Skatteverkets skrivelse, Ränteavdrag i företagssektorn – fortsatt kartläggning, mars 2011. 45 Prop. 2012/13:1 s. 219.
inte blir tillämpligt för de fall där koncerner, av skatteskäl, sätter upp lånestrukturer som träffas av undantaget.47
2.4
2013 års regler
Regeringen gjorde bedömningen att det trots 2009 års ränteavdragsbegräsningsregler, fort-farande fanns stora möjligheter för företag att skatteplanera med ränteavdrag, vilket också skedde i stor utsträckning. Därför ansågs det att möjligheterna till ränteavdrag ytterligare bör begränsas i syfte att skydda den svenska bolagsskattebasen. Regeringen påpekade redan i förarbetena48 avseende införandet av de första ränteavdragsbegränsningsreglerna, att den
avsåg återkomma med regeländringar ifall det ansågs nödvändigt.49
Skatteverket har i sina rapporter kommit fram till att det finns ett stort incitament till att etablera koncerninterna skuldförhållanden av skatteskäl. Skatteverket gör också gällande att den form av skatteplanering som sker vid interna förvärv även kan utnyttjas vid externa förvärv och att företagen i stor utsträckning gör det. Skatteverket gör även bedömningen att koncerninterna skuldförhållanden upprättade för att göra externa förvärv, bidrar till be-tydligt större räntekostnader än skuldförhållanden upprättade för interna förvärv.50
Med detta i åtanke föreslog regeringen därför ändringar i ränteavdragsbegränsningsreglerna, vilket sedan ledde till ändrade regler som trädde ikraft den 1 januari 2013.51 Bland annat
ändrades definitionen av ”intressegemenskap” i 24 kap. 10 a § IL. Lydelsen i 1 st. 1 p. änd-rades från ”bestämmande inflytande” till ”väsentligt inflytande”.52 En anledning till
änd-ringen var att det enligt regeänd-ringen fanns ägarkonstellationer, vilka föll utanför reglernas till-lämpningsområde, utan att det var motiverat. De gav följande exempel:
47 Prop. 2012/13:1 s. 220.
48 Prop. 2008/09:65. 49 Prop. 2012/13:1 s. 229. 50 Prop. 2012/13:1 s. 230.
51 Lag (2012:757) om ändring i inkomstskattelag (1999:1229). 52 Prop. 2012/13:1 s. 238.
Ä AB kan här inte anses ha ett bestämmande inflytande över C AB, eftersom ett bestäm-mande inflytande avser en ägarandel över 50 procent. Därför var de gamla reglerna i 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL inte var tillämpliga på räntebetalningar från C AB till Ä AB.53
Det tillkom även ytterligare ändringar där bland annat 10-procentsregeln kompletterades med ett undantag då skuldförhållanden uppkommit av huvudsakligen skattemässiga skäl.54
Författarna väljer vidare att koncentrera framställningen på intressegemenskapen, varför yt-terligare ändringar med anledning av den 2013 ikraftträdda lagstiftningen lämnas till läsarna själva att fördjupa sig i.
53 Prop. 2012/13:1 s. 239.
3 Intressegemenskap
3.1
Inledning
Intressegemenskap är utgångspunkten i bedömningen av om ränteavdragsbegränsningsreg-lerna är tillämpliga. Kan inte företagen i ett skuldförhållande anses vara i intressegemen-skap, blir inte ränteavdragsbegränsningsreglerna tillämpliga på räntebetalningarna.
Företag är i en intressegemenskap med varandra genom att
”-ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt infly-tande i det andra företaget, eller
-att företagen står under i huvudsak gemensam ledning.”55
I förarbetena sägs bland annat att moder- och dotterföretag omfattas av definitionen.56 Här
bör nämnas att det i förarbetena till IL sägs att moder- och dotterbolag generellt utgår ifrån den civilrättsliga definitionen så länge inget annat anges.57 Formuleringen ”direkt eller
indi-rekt” innebär också att alla företag som ett moderbolag äger via andra dotterbolag ingår i en intressegemenskap.58
Det framgår även av förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna att det inte bara är aktiebolag som kan ingå i intressegemenskapen, utan även staten, kommuner eller andra ju-ridiska personer kan ingå. Så kallade oäkta koncerner där fysiska personer ingår kan också bilda intressegemenskaper, däremot ska den eller de fysiska personerna inte anses ingå i in-tressegemenskapen, utan endast bolagen inom den oäkta koncernen. Trots att handelsbolag inte omfattas av IL:s definition av juridiska personer59 ska de anses kunna ingå i en
intres-segemenskap då lagstiftaren vill undvika kringgåenden av reglerna, vilka annars kan uppstå. Det framgår även att utländska företag motsvarande de som nämnts ovan också omfattas av reglerna.60
55 24 kap. 10 a § 1 st. IL.
56 Prop. 2008/09:65 s. 47, 83 och prop. 2012/13:1 s. 215. 57 Prop. 1999/00:2 del 2 s. 335.
58 Prop. 2008/09:65 s. 83. 59 2 kap. 3 § 1 st. IL.
Definitionen av intressegemenskap, är alltså uppdelad i två punkter. I den första är det av-görande uttrycket ”väsentligt inflytande” och i den andra punkten är det uttrycket ”stå un-der i huvudsak gemensam ledning”. Dessa två begrepp ska nedan behandlas ingående.
3.2
Väsentligt inflytande i 24 kap. 10 a § IL
3.2.1 Lagtext och förarbeten
Ett av de krav som finns för att vara i en intressegemenskap är att ”ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra fö-retaget”61.Det innebär att om ett företag anses ha ett väsentligt inflytande över ett annat
fö-retag, befinner sig dessa i intressegemenskap.62 Både juridiska personer och handelsbolag
ingår i definitionen företag i 24 kap. 10 a § IL.63 Detta innebär att fysiska personer,
döds-bon, kontraktsrättsliga fonder eller andra associationer som inte är juridiska personer inte omfattas av begreppet företag.64 Begreppet väsentligt inflytande är ett vagt uttryck. Vid
till-komsten av paragrafen gavs ingen utförlig förklaring till tolkningen av uttrycket väsentligt inflytande i 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL.65
I samband med ändringen som genomfördes i ränteavdragsbegränsningsreglerna 2013 änd-rades begreppet ”bestämmande inflytande” till ”väsentligt inflytande”.66 Lagstiftaren ansåg
att det krävdes en förändring i definitionen av intressegemenskap, för att omfatta situatio-ner där ägarförhållandena inte innebär ett bestämmande inflytande, men ändå bör omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna för att förhindra skatteplanering.67 Av lagmotiven till
2013 års förändring av reglerna framgår det att ägarandelar under 50 procent kan träffas av regelverket i och med förändringen till väsentligt inflytande.68
61 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL.
62 24 kap. 10 a § 1 st. 1 p. IL. 63 24 kap. 10 a § 2 st. IL.
64 Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga be-grepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, nr 6/7, s. 511.
65 Prop. 2012/13:1 s. 238-240. 66 24 kap. 10 a § IL.
67 Se avsnitt 3.2 ovan. 68 Prop. 2012/13:1 s. 239.
Vid tillkomsten av väsentligt inflytande uttrycktes oro från remissinstanser för att banker under speciella omständigheter, genom krav som ställs vid långivningen, skulle kunna anses vara i intressegemenskap med sina kunder. Regeringen menade att det är naturligt att långi-vare har ett stort inflytande på hur låntagare handlar, men menade samtidigt att det inte in-nebär att långivare och låntagare är i intressegemenskap med varandra. Enligt regeringen medför inte normala lånevillkor att en intressegemenskap uppstår.69
Olika remissinstanser ansåg att ändringen till väsentligt inflytande innebär att förutsebarhe-ten vid rättstillämpningen minskar. De menade att begreppet väsentligt inflytande inte har någon tydlig gräns, till skillnad från begreppet bestämmande inflytande. Regeringen menade att uttrycket väsentligt inflytande är ett vedertaget uttryck i skattelagstiftningen för att defi-niera intressegemenskap. Uttrycket återfinns exempelvis i 25 a kap. 2 § IL, där intressege-menskap tillämpas vid bestämmelserna om avyttringar av näringsbetingade andelar och vis-sa andra tillgångar. Vidare uttryckte regeringen att väsentligt inflytande har använts under många år och att tidigare förarbetsuttalanden i vissa delar kan användas. Vid bedömningen av väsentligt inflytande är även andra faktorer än ägarandelens storlek av betydelse.70
I IL ändrades reglerna om ränteavdragsbegränsningar 2013. Som tidigare nämnts, ändrades uttrycket bestämmande inflytande till väsentligt inflytande i intressegemenskapsdefinitio-nen. I dagsläget finns det således inga rättsfall som behandlar begreppet väsentligt inflytan-de i praxis. Däremot har Skatteverket kommit med ett ställningstaganinflytan-de efter ändringen av regeln, som innehåller en bedömning av begreppet väsentligt inflytande. SRN har även kommit med ett förhandsbesked den 31/3 2015. Det ska dock tilläggas att HFD tidigare undanröjt flera förhandsbesked gällande ränteavdragsbegränsningsreglerna på grund av svåra utrednings- och bevisfrågor aktualiserats, vilket gjort ett förhandsbesked inte be-dömts lämpligt.71 Ställningstagandet och SRN:s förhandsbesked kommer att presenteras
nedan.
69 Prop. 2012/13:1 s. 239.
70 Prop. 2012/13:1 s. 239.
3.2.2 Skatteverkets ställningstagande
Skatteverket lämnade 2013 ett ställningstagande om tolkningen av begreppet väsentligt in-flytande. Verket hänvisade till förarbeten72 där regeringen gör uttalanden om begreppet
vä-sentligt inflytande som även används i reglerna om skalbolagsbeskattning för juridiska per-soner vid fastställandet av intressegemenskap.73 För fysiska personer används samma
be-grepp när det gäller skalbolagsbeskattning i 49 a kap. 5 § IL. I förarbetena till regeln som omfattar fysiska personer nämns det att bestämmelsen kan tillämpas på fall där ”ett stort antal samverkande fysiska personer var och en äger ett bolag som i sin tur äger ett och samma skalbolag även om ägarbolagens respektive ägarandel är liten”74. Skatteverket uttalar
med hänvisning till förarbeten75 att uttrycket väsentlig del i definitionen av privatbostad
motsvarar minst 40 procent.76 I Skatteverkets bedömning tittar de även på kriterierna för
att en fysisk person ska ha väsentlig anknytning till Sverige där ett av kriterierna är att beak-ta om personen ”är ekonomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här”77. I praxis som
till-lämpar denna bestämmelse har väsentligt inflytande inneburit betydligt lägre ägarandelar än 40 procent för att anse att väsentligt inflytande föreligger.78
Skatteverket anser att det inte går att meddela en exakt grund för när väsentligt inflytande enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna föreligger. Verket menar att det inte enbart går att utgå från ägarandelen vid bedömningen, utan även andra faktorer som exempelvis delägar-nas inbördes relationer, förekomsten av formella och informella delägaravtal och faktiskt agerande spelar in. Skatteverket anser att det normalt går att presumera att det föreligger
72 Prop 2012/13:1 s. 239.
73 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013 och 25 a kap. IL.
74 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
75 Prop. 1999/2000:2 Del 1 s. 505 och prop. 1990/91:54 s. 192.
76 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
77 3 kap. 7 § IL och Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsregler-na gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
78 RÅ 2001 not 1, RÅ 2004 not 215, RÅ 2006 ref 67 och Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid till-lämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen,
väsentligt inflytande om ägarandelen är 40 procent. Det uttrycks även att om ägarandelen är lägre än 40 procent kan andra omständigheter medföra att väsentligt inflytande föreligger.79
3.2.3 SRN 151-13/D
Ett företag som bedriver investeringsverksamhet i private equity-fonder hade bildat ett an-tal limited partnerships utomlands som tillsammans utgjorde en fond. Ett partnership är ingen juridisk person och inget skattesubjekt enligt svensk rätt och inte heller i det aktuella landet. Ett partnership är endast en avtalskonstruktion mellan investerarna och kan således inte ingå avtal eller äga tillgångar eller skulder. I varje partnership investerar olika delägare. Det måste finnas minst en så kallad general partner och en så kallad limited partner i varje partnership och dessa kan inte vara samma person.
Z är en juridisk person och innehar 99,99 procent av kapitalet i GP och är även general partner där. GP är ett partnership i fonden och innehar två procent av kapitalet i fonden. Samtidigt agerar GP general partner i flertalet av de övriga partnerships som ingår i fonden. I fonden investerar också flera externa investerare. Dessa investerare agerar limited part-ners i något av fondens partpart-nerships. Varje investerare är endast investerare i ett partner-ship åt gången och äger max sex procent av tillgångarna i fonden.
Meningen var att fonden indirekt skulle förvärva målbolaget. Förvärvet skulle ske genom en kedja av helägda bolag bestående av Å (ett utländskt bolag), X AB och Y AB. Investe-rarna kunde även investera direkt i de underliggande bolagen, exempelvis i målbolaget. Y AB:s förvärv av målbolaget skulle finansieras genom ett lån X AB tog från fonden och se-dan lånade vidare till Y AB. Lånet skulle utgöras av det kapital investerarna och Z investe-rat i fonden. Eftersom fonden inte kan äga tillgångar eller skulder, skulle lånet tecknas av Z, för fondens räkning, i egenskap av general partner i GP.
Förhållandet mellan GP och investerarna reglerades i ett Limited Partnership Agreement (Avtalet). Enligt Avtalet skulle GP ansvara för driften av fonden och genomföra invester-ingar för fondens räkning, i enlighet med en fastställd investeringsstrategi. GP övervakade och samarbetade också med ledningarna i de underliggande bolagen samt stod för fondens kostnader. I Avtalet reglerades även under vilka omständigheter investerarna kunde avsätta GP. Avtalet stadgade också att investerarna, under vissa omständigheter, kunde genomföra
79 Skatteverkets ställningstagande, Några frågor vid tillämpningen av ränteavdragsbegränsningsreglerna gällande väsentligt inflytande, undantaget från 10 % -regeln och ventilen, 2013.
ändringar i Avtalet eller avsluta det. Det fanns inga andra avtal som kunde ge enskilda inve-sterare ett väsentligt inflytande över X AB.
X AB ställde bland annat frågan om investerarna respektive Z anses vara i en intressege-menskap med X AB till SRN.
SRN konstaterade att Z stod som ägare till Å och som långivare till X. Dock ansåg nämn-den att Z inte kunde ses som nämn-den enda ägaren och långivaren. SRN utgår därför i sin be-dömning från att varje investerare samt Z, indirekt är ägare och långivare till X.
SRN ansåg att X AB och investerarna inte kunde anses stå under i huvudsak gemensam ledning. Investerarna ansågs inte heller ha väsentligt inflytande i X AB enbart på grund av ägarandel i fonden. Istället bedömde nämnden att det förelåg ett väsentlig inflytande ”på annat sätt”. Investerarna investerade gemensamt i målbolaget via fonden i enlighet med den fasställda investeringsstrategin. Avtalet begränsar i övrigt investerarnas direkta inflytan-de. De hade dock insyn i verksamheten och kunde under vissa omständigheter avsätta GP. De kunde också genom samverkan göra ändringar i samt upplösa Avtalet.
Fonden utgör inte en juridisk person och omfattas således inte av definitionen av intresse-gemenskap. Trots detta anser nämnden att fonden är av ett sådant slag som ränteavdrags-begränsningsreglerna har till syfte att täcka.
Med beaktande av de skäl som anförts och att väsentligt inflytande har en liknande inne-börd i andra lagrum i IL, gjorde SRN följande bedömning. Var och en av de enskilda inve-sterarna, i de fall de var företag, tillsammans med Z ansågs genom sin samverkan enligt Av-talet ha väsentligt inflytande i X AB och därmed vara i intressegenskap med X AB. Att var och en av investerarna och Z indirekt skulle inneha endast en begränsad andel av X AB föranledde ingen annan bedömning.
I detta förhandsbesked var tre av sju ledamöter skiljaktiga. Anledningen var att HFD tidiga-re avvisat och undanröjt flera förhandsbesked gällande ränteavdragsbegränsningstidiga-reglerna. Motiveringen till undanröjandena har varit att frågorna inte är lämpliga för förhandsbesked på grund av omfattande utrednings- och bevisfrågor. De skiljaktiga ledamöterna ansåg att även detta fall aktualiserade sådana omfattande utrednings- och bevisfrågor och därför inte heller lämpade sig för förhandsbesked. De menar bland annat att det saknas uppgifter om vilka de företag som eventuellt kan ingå i intressegemenskapen är.
Förhandsbeskedet är överklagat av både sökande och Skatteverket.
3.3
Under i huvudsak gemensam ledning i 24 kap. 10 a § IL
För att omfattas av begreppet intressegemenskap enligt 24 kap. 10 a § 2 p. IL, krävs att två eller flera företag står under i huvudsak gemensam ledning, vilket är ett av de alternativa rekvisiten för att anses vara i intressegemenskap. Det innebär alltså att ett låntagande re-spektive långivande företag anses vara i intressegemenskap när de står under i huvudsak gemensam ledning. Uttrycket är inte särskilt klargörande, vilket också reflekteras av kritiken det fick i samband med lagstiftandet av de första ränteavdragsbegränsningsreglerna. Sveri-ges advokatsamfund var en av remissinstanserna och påpekade att uttrycket redan använ-des i 25 kap. 7 § IL och använ-dessutom var föremål för flera skatteprocesser. Därför ansåg sam-fundet att denna otydliga formulering inte bör användas i definitionen av intressegemen-skap.80 Regeringen i sin tur, argumenterar för att reglerna måste se ut på det sätt som
angi-vits då reglerna annars skulle kunna kringgås alltför enkelt. Vidare har uttrycket står under i huvudsak gemensam ledning använts under lång tid inom skattelagstiftningen och då före-trädesvis i fall där det varit mer eller mindre omöjligt att definiera exakt vilka situationer som ska omfattas. Regeringen påpekar också att lydelsen finns i flera bestämmelser i IL se-dan tidigare och att det talar för att tolkningen av begreppet bör vara någorlunda klart. Att
uttrycket inte är klart i varje fall ser inte regeringen som ett större problem och menar att det är rättstillämparens uppgift att, med hjälp av omständligheterna i varje enskilt fall, tolka uttrycket. Regeringen anser också att reglerna kräver en generell utformning för att försvåra kringgåendet av dem, varför denna lydelse bedöms väl avvägd. Det framhålls också, med hänvisning till andra förarbeten81 och praxis82, att det är de faktiska förhållandena framför
de formella som ska ligga till grund för bedömningen av om företag står under i huvudsak gemensam ledning.83
I en artikel av Jilkén och Terenius Jilkén, som behandlar området, diskuterar skribenterna bland annat kvantifieringen av uttrycket i huvudsak. De anser att huvudsakligen och i hu-vudsak bör kunna tolkas på samma sätt.84 Huvudsakligen är ett kvantifierande begrepp som
används på flera ställen i IL, bland annat i reglerna om begränsningar av ränteavdrag. I 24 kap. 10 e § IL används begreppet huvudsakligen och i 24 kap. 10 d § IL används huvudsak-liga, vilket endast innebär en annan böjning av ordet. Det framgår av förarbetena till ränte-avdragsbegränsningsreglerna att dessa båda begrepp avser ca 75 procent.85 Det framgår
även av tidigare förarbeten till IL att huvudsakligen avser ca 75 procent.86
Artikelförfattar-nas mening synes alltså vara att företag som står under ca 75 procent gemensam ledning ska anses ingå i en intressegemenskap. I förarbetena till 2009-års regler om ränteavdragsbe-gränsningar framgår att det inte är de formella förhållandena som är avgörande för om retag ska anses stå under i huvudsak gemensam ledning, utan det faktiska inflytandet ett fö-retag utövar över ett annat föfö-retag.87 Det framgår dock inte att utgångspunkten är att
före-tagen ska stå under 75 procent gemensam ledning. Det framgår heller inte av förarbetena till reglerna från 2013.
För att försöka bringa ytterligare klarhet i hur uttrycken väsentligt inflytande och stå under i huvudsak gemensam ledning kommer författarna i nedan att undersöka andra stadganden där uttrycken förekommer.
81 Prop. 1986/87:42 s. 35 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 335. 82 RÅ 1983 Aa 225 och RÅ 2003 not. 138.
83 Prop. 2008/09:65 s. 48.
84 Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga be-grepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 496.
85 Prop. 2008/09:65 s. 68 och prop. 2012/13:1 s. 251. 86 Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504-505.
4 Begreppen i andra lagrum i IL
4.1
Inledning
I förarbetena till ränteavdragsbegränsningsreglerna framhålls bland annat att uttrycken un-der i huvudsak gemensam ledning och väsentligt inflytande har förekommit länge i skatte-lagstiftningen. Lagstiftaren hänvisar till andra lagrum i IL, med tillhörande förarbeten samt praxis för att ge vägledning vid tolkningen av uttrycken.88 Med tanke på detta bör de båda
uttrycken i ränteavdragsbegränsningsreglerna, stämma väl överens med betydelsen av samma uttryck i andra delar av IL. Ytterligare argument för detta är utgångspunkten att lag-stiftaren är konsekvent i sitt användande av ord, särskilt i IL, och att de därför har samma betydelse i olika lagrum.89
Skattelagstiftningens förutsebarhet är ytterligare en aspekt som talar för att likadana be-grepp bör kunna tolkas lika så länge inget explicit uttrycker motsatsen. Lodin skriver i en artikel att förutsebarheten av skattelagstiftningen är ett rättsäkerhetskrav. Det kräver att lag-stiftningen ska undvika bestämmelser som innebär tolkningssvårigheter och svåra bedöm-ningar.90 Det är givetvis svårt att undvika detta i alla lägen, vilket uttrycken i denna
fram-ställning visar. I skattefrågor kan möjligen viss förutsebarhet anses upprätthållen med ar-gumentet att det är möjligt för skattskyldiga att söka förhandsbesked hos SRN vid osäker-het.91
Eftersom lagstiftaren gör bedömningen att äldre lagrum, förarbeten, och praxis kan använ-das för att tolka uttrycken väsentligt inflytande och under i huvudsak gemensam ledning och att doktrin uttrycker att lika uttryck kan tolkas lika i IL, anser författarna att de kan göra detsamma.
4.2
Väsentligt inflytande i intressegemenskap
4.2.1 Inledning
I IL finns även andra lagrum som innehåller begreppet väsentligt inflytande. Exempel där begreppet används är bland annat 25 a kap. 2 § IL rörande avyttring av näringsbetingade
88 Prop. 2008/09:65 s. 48 och 2012/13:1 s. 239.
89 Lodin m.fl., Inkomstskatt: en läro- och handbok i skatterätt, 2015,s. 721.
90 Lodin, Sven-Olof, Några kvalitetskrav på en god skattelagstiftning, Skattenytt, 2007 s. 483. 91 Lag (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor och särskilt 5 §.
andelar, 3 kap. 7 § IL beträffande fysiska personers skattskyldighet på grund av väsentlig anknytning, 49 a kap. 5 § IL rörande beskattning vid avyttring av andelar i skalbolag, samt 35 a kap. 4 § IL rörande koncernavdrag. Regeringen anser att uttryck som avser en viss an-del ska tillämpas på ett konsekvent sätt.92 Denna åsikt finns även i doktrin, där det uttrycks
att på grund av systematiska skäl borde ett begrepp som används på flera ställen i en för-fattning innebära tolkas som ett gemensamt begrepp.93
4.2.2 25 a kap. 2 § IL
I 25 a kap. regleras avyttringar av bland annat näringsbetingade andelar. 2 § innehåller en definition av intressegemenskap där väsentligt inflytande är ett av rekvisiten. I förarbetena till 25 a kap. 2 § IL framgår det att ett väsentligt inflytande kan följa av ägarandelens storlek eller andra omständigheter.94
Det inte framgår något ytterligare i förarbetena till paragrafen som kan användas som väg-ledning vid tolkningen av väsentligt inflytande.
4.2.3 35 a kap. 4 § IL
I reglerna om koncernavdrag i 35 a kap. IL återfinns begreppet intressegemenskap. I lagtex-ten stadgas att en intressegemenskap uppstår när ett företag genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i ett annat företag. I förarbetena hänvisas till skogskontola-gen95, som idag är upphävd, där det nämns att en väsentlig del avser minst 40 procent.96
4.2.4 49 a kap. 5 § IL
I 49 a kap. IL regleras beskattningen i näringsverksamhet vid avyttring av andelar i skalbo-lag. Reglerna i detta kapitel innehåller en definition av intressegemenskap liknande den i reglerna om ränteavdragsbegränsningar. Definition är ”Med företag i intressegemenskap avses i detta kapitel ett företag som det avyttrade företaget, direkt eller indirekt, genom
92 Prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504.
93 Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga be-grepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 511-512.
94 Prop. 2002/03:96 s. 171. 95 Skogskontolagen (1954:142).
ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i”97. Skalbolagsreglerna är bland
annat tillämpliga på situationer där ett stort antal samverkande fysiska personer äger varsitt bolag. Bolagen äger vidare ett och samma skalbolag. Det uttrycks i förarbeten att ett företag som har ett ägande om 50 procent i ett annat företag medför att de är i intressegemen-skap.98 Även om ägarbolagens respektive ägarandelar i skalbolaget utgör en liten del av det
totala ägandet omfattas situationen av begreppet intressegemenskap, enligt regleringen. Trots att förarbetena till lagen inte uttryckligen anger några procentsatser kan det konstate-ras att ett litet innehav kan medföra väsentligt inflytande.99 I doktrin finns det tveksamheter
till om förarbetsuttalandet kan tillämpas på ett antal företag med mindre ägarandelar. An-ledningen till tveksamheten är att ordalydelsen i lagstiftningen kräver att varje företag en-skilt innehar ett väsentligt inflytande och det kommer inte att uppstå under de förutsätt-ningar som nämns i förarbetena till lagen.100 Enligt Gäverth anses dock skalbolagsreglerna
omfatta en vidare tolkning av väsentligt inflytande. En ägarandel under 40 procent där an-delsägaren inte är aktiv i företaget borde inte omfattas av bestämmelsen. Om anan-delsägaren är aktiv i företaget eller i ett närstående företag bör situationen omfattas av reglerna vid ett innehav under 40 procent av andelarna.101
4.2.5 Praxis
Nedan kommer det att presenteras rättsfall som behandlar väsentligt inflytande där det fö-rekommer som ett rekvisit för att ingå i intressegemenskap, enligt andra lagrum i IL.
RÅ 2004 ref. 80
Målet handlade om ett bolag som ansågs utgöra ett dotterbolag till två, från varandra fristå-ende bolag. X AB ägde 42 procent av aktierna i Z AB och Y AB ägde 58 procent av aktier-na i samma bolag. Trots att X AB inte hade majoritet kunde bolaget utse majoriteten av styrelsemedlemmarna i Z AB.
97 49 a kap. 5 § IL.
98 Prop. 2002/03:96 s.118. 99 Prop. 2001/02:165 s. 71.
100 Jilkén, Daniel & Terenius Jilkén, Carina, Väsentligt inflytande och under huvudsak gemensam ledning – luddiga be-grepp på drift?, Svensk skattetidning, 2013, s. 514-515.
SRN:s minoritet ansåg att två företag inte samtidigt kunde ha ett bestämmande inflytande över ett tredje bolag, vilket innebar att endast ett av bolagen kunde vara moderbolag. Majo-riteten i SRN och HFD ansåg att det kan finnas två moderbolag till ett dotterbolag. De ut-talade dock inte om de ansåg att båda företagen skulle anses ha ett bestämmande eller vä-sentligt inflytande över dotterföretaget, Z AB.
RÅ 2004 ref. 137
Omständigheterna i målet var att två fysiska personer, X och Y, ägde 50 procent vardera i ett aktiebolag (AB). Ägarna X och Y planerade att överlåta sina aktier i AB i två steg. X skulle bilda ett nytt bolag, NY AB. Därefter skulle ägare X sälja sina aktier i AB till NY AB. Den andra ägaren, Y, skulle därefter sälja sina aktier i AB till NY AB.
SRN ansåg att det väsentliga inflytandet som ägare X hade över AB inte övergick på någon annan vid den interna aktieöverlåtelsen där X sålde aktierna i AB till NY AB. Den efterföl-jande försäljningen av ägare Y:s aktier i AB till NY AB medförde inte heller att ett väsent-ligt inflytande överfördes till NY AB. Skatteverket överklagade inte denna del av förhands-beskedet till HFD.
4.3
Väsentlig och väsentligt inflytande utanför
intressegemen-skap
4.3.1 Inledning
I IL förekommer begreppet väsentlig i olika paragrafer. Begreppet kan användas som en vägledning vid tolkningen av begreppet väsentligt inflytande, vid bedömningen av om det föreligger en intressegemenskap enligt ränteavdragsbegränsningsreglerna. Nedan kommer en redogörelse att genomföras för att beskriva begreppets innebörd i skatterätten.
4.3.2 2 kap. 8 § IL
I 2 kap. 8 § IL anges att för ett småhus ska anses utgöra en privatbostad ska den till väsent-lig del användas eller vara avsedd att användas av ägaren eller någon närstående till denne. Paragrafen reglerar om ett småhus skattemässigt ska anses som en privatbostad.102 I
para-grafen stadgas begreppet väsentlig del och enligt förarbeten anges att väsentlig innebär minst 40 procent.103 I doktrin har det uttryckts att samma andel bör kunna användas vid
tolkningen av väsentligt inflytande Det uttrycks inga ytterligare motiveringar till varför detta anses möjligt.104
4.3.3 3 kap. 7 § IL
När det ska avgöras om en fysisk person är obegränsat skattskyldig finns det ett rekvisit om väsentlig anknytning. En person anses ha väsentlig anknytning exempelvis ”om han är eko-nomiskt engagerad här genom att inneha tillgångar som, direkt eller indirekt, ger honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet här”105. Den frågan som uppkommer är när en
person anses ha ett väsentligt inflytande för att omfattas av bestämmelsen. I förarbetena framgår det att rena kapitalplaceringar inte ska tillmätas någon större betydelse vid bedöm-ningen.106 Det nämns även att om en person har ett aktivt ekonomiskt engagemang i ett
bo-lag anses personen ha ett väsentligt inflytande. I förarbetena ges exempel på när en person innehar större fordringar som ger visst inflytande eller möjlighet att påverka beslut i
102 2 kap. 8 § 1 st. IL.
103 Prop. 1990/91:54 s. 192 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 504-505.
104 Melbi, Ingrid, Slopad kapitalvinstbeskattning, Svensk skattetidning, 2003, s. 251. 105 3 kap. 7 § IL.
get. Personer som har ett innehav av aktier, via en juridisk person eller på annat sätt omfat-tas av regleringen.107
4.3.4 56 kap. 6 § 2 st. IL
I 56 kap. 6 § 2 st. IL framgår vem som är en företagsledare i ett fåmansföretag eller få-manshandelsbolag. En företagsledare är en person som genom eget eller närståendes inne-hav av andelar och sin ställning i företaget har ett väsentligt inflytande i företaget. I paragra-fen finns även ett tillägg som säger att en företagsledare är ”den som har den faktiska be-stämmande rätten över en viss verksamhet och själständigt kan förfoga över dess resul-tat”108.
I Skatteverkets allmänna råd uttalas att om ett företag ägs av flera personer och dessa har i stort sett samma ägarintresse och inflytande i företaget, kan varje person, var för sig, anses som företagsledare. Om ägarkretsen däremot är stor och det kan göras sannolikt att ingen delägare har ett större inflytande än någon av de övriga ägarna, bör ingen av ägarna anses som företagsledare.109
4.3.5 Praxis
För att bringa ytterligare klarhet i när väsentligt inflytande kan uppstå, kommer nedan prax-is som behandlar en fysprax-isk persons väsentliga inflytande i näringsverksamhet att presente-ras.
RÅ 2001 not. 1
Målet behandlade frågan om A skulle anses ha en väsentlig anknytning till Sverige i det fall A flyttande utomlands. A hade aktier i tre olika bolag, i X AB ett aktieinnehav på 15,5 pro-cent, i Y AB 24,3 procent och i Z AB ett aktieinnehav på 25 procent. Övriga aktier ägdes till stor del av tre kompanjoner. Alla bolag var moderbolag i var sin koncern med några dotterbolag. A är företagsledare och anställd i ett av dotterbolagen till Y AB. Innan flytten utomlands skulle A avsluta sin anställning i dotterbolaget. A var även styrelseledamot i ett antal svenska bolag
107 Prop. 1984/85:175 s. 14.
108 56 kap. 6 § 2 st. IL.
SRN ansåg att A var ekonomiskt engagerad i Sverige på grund av att aktieinnehaven i de tre moderbolagen i en koncern. Nämnden ansåg att A hade en väsentlig anknytning till Sveri-ge. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.
RÅ 2004 not. 215
I målet skulle det avgöras om A och hans sambo var ekonomiskt engagerade i Sverige ge-nom att äga tillgångar som direkt eller indirekt ger A ett väsenligt inflytande och han där-med anses ha väsentlig anknytning till Sverige och anses obegränsat skattskyldig.
A och sambon äger 10,24 procent respektive 2,56 procent av andelarna och röstantalet i X AB som är ett onoterat riskkapitalbolag. A är styrelseledamot i bolaget men är inte verksam på något annat sätt i bolaget. Av styrelseuppdraget utgår inget styrelsearvode till A. X AB ägs av 25 aktieägare. Fyra av aktieägarna äger tillsammans mer än 50 procent av rösterna i bolaget, vilket per definition bör anses som fåmansföretag. A eller sambon är inte närstå-ende till någon annan delägare. Bland övriga aktieägare finns det närstånärstå-ende som tillsam-mans äger 35,9 procent av aktierna. Två aktieägare äger mer än 10 procent (14,2 och 11,4) och två andra aktieägare äger mer än fem procent (7,1 och 6,5). Övriga aktieägare äger runt 1 procent eller mindre i X AB.
SRN anförde att ägarfördelningen i X AB visar att fyra aktieägare tillsammans eller i olika konstellationer kan dominera bolaget, däribland A och hans sambo. På grund av detta anser
SRN att A får inflytande i bolaget genom det aktieinnehav som A och sambon represente-rar och anser att A har ett väsentligt inflytande i bolaget oavsett om A ingår i en styrelse el-ler inte. HFD fastställde SRN:s förhandsbesked.
RÅ 2006 ref. 67
Omständigheterna i fallet var att makarna L. F. och M. F. bodde i Sverige och var svenska medborgare men skulle flytta utomlands och efter utflyttningen så kommer de endast att inneha aktier i bolag. L. F. ställde frågan till SRN om de anses ha ett väsentligt inflytande i bolaget och därmed anses ha väsentlig anknytning till Sverige.
L. F. äger tillsammans med tre andra personer 25 procent vardera av aktierna i X AB. X AB äger X BV, dessa båda bolag äger aktier i Y AB. Alla delägare i X AB är styrelseleda-möter i X AB och Y AB, förutom L. F. som bara är styrelseledamot i X AB.
X AB har ett, direkt och indirekt, innehav av 15 procent av aktierna och 37,5 procent av rösterna i Y AB. X AB har bildat tre pensionsstiftelser som äger aktier i Y AB om samman-lagt 5,5 procent av andelarna och 2,7 procent av rösterna. I en av stiftelserna är L. F. både destinatär och styrelseledamot. De båda makarna, L. F. och M. F., äger aktier genom bolag och M. F. privat sammantaget en mindre aktiepost i Y AB.
SRN ansåg att genom ägarförhållandena i X AB anses L. F. ha ett väsentligt inflytande i Y AB. Bedömningen blir densamma oavsett om L. F. är en styrelseledamot eller inte. X AB har genom direkt och indirekt aktieinnehav ett väsentligt inflytande i Y AB. L.F. kan till-sammans med övriga delägare i X AB få inflytande som kan utövas på Y AB:s verksamhet vilket får anses ge honom ett väsentligt inflytande i näringsverksamheten. På grund av den
