4.4.1 Inledning
Uttrycket stå under i huvudsak gemensam ledning återfinns i flera bestämmelser i IL som behandlar intressegemenskap. För att söka ytterligare klarhet i hur uttrycket ska tolkas kommer dessa paragrafer och tillhörande förarbeten att belysas nedan.
4.4.2 20 kap. 23 § IL
I 20 kap. 23 § IL förekommer begreppet intressegemenskap ifråga om avdrag för sub- stansminskning. Enligt lagrummet uppkommer intressegemenskap när det föreligger ett moder- och dotterföretagsförhållande eller när företag står under i huvudsak gemensam ledning. Detta stämmer i princip överens med den ordalydelse som återfinns i 24 kap. 10 a § 2p IL. Bestämmelsen i 20 kap 23 § IL återfanns tidigare i KL110. I förarbetena till be-
stämmelsen finns dock ingen ledning att hämta angående hur begreppet under i huvudsak gemensam ledning ska tolkas. Utformningen av begreppet diskuteras och det framhålls att begreppet bör ha samma utformning som i andra bestämmelser i KL. Bland annat nämn- des 3 kap. anvisningarna till 41 § KL 2 p. 7 st. som exempel.111 Intressegemenskapsbegrep-
pet i den bestämmelsen har senare tolkats av HFD i RÅ 1983 Aa 225, vilket kommer att redovisas nedan.
4.4.3 25 kap. 7 § IL
Bestämmelsen i 25 kap. 7 § IL innehåller definitionen av intressegemenskap när avyttringar sker med kapitalförlust till företag i intressegemenskap. Definitionen omfattar moder- och dotterföretag eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning.
Även här liknar paragrafens ordalydelse intressegemenskapsbegreppet i 24 kap. 10 a § 2p. IL. Av förarbetena till IL framgår att med moder- och dotterföretag menas det civilrättsliga koncernbegreppet om inget annat anges. Vidare framgår att uttrycket under i huvudsak gemensam ledning återfinns i KL i den paragraf som efter införandet av IL har placerats i 20 kap. 23 § IL. Av definitionen omfattas bland annat att även oäkta koncerner där exem- pelvis en fysisk person har det bestämmande inflytandet över ett eller flera företag utan att
110 3 kap. anvisningar till 23 § 11 p. 4 st. kommunalskattelag (1928:370). 111 Prop. 1980/81:104 s. 192-193.
ett formellt koncernförhållande föreligger. Det finns ytterligare fall som kan rymmas inom begreppet och hänvisning sker till RÅ Aa 225 och prop. 1986/87:42.112
I prop. 1986/87:42 om ändringar i vinstdelningsskatten, m.m. förs en diskussion om be- greppet intressegemenskap i samband med lag (1983:1086) om vinstdelningsskatt, vilken upphävdes i och med skattereformen 1990. Intressegemenskapsbegreppet fick där en defi- nition identisk med den i 25 kap. 7 § IL. Där sägs att tolkningen av begreppet intressege- menskap har orsakat tillämpningsproblem, varför begreppet är i behov av att preciseras. Även här sägs att moder- och dotterbolagsförhållanden bör utgå ifrån det civilrättsliga kon- cernbegreppet och att företag inom en koncern bör anses stå i intressegemenskap oavsett vem som är koncernmoder. Moderföretaget kan således vara ett aktiebolag, en stiftelse, en utländsk juridisk person, en rörelsedrivande fysisk person eller ett handelsbolag. Vidare nämns att även företag där en eller flera fysiska personer har ett bestämmande inflytande bör anses ingå i intressegemenskap. Vidare nämns att det är det faktiska inflytandet och inte det formella som är avgörande. Det tilläggs också att det skulle vara otillräckligt att endast fokusera på ägarförhållandena.113
4.4.4 25 a kap. 2 § IL
I 25 a kap. 2 § i IL som behandlar avyttringar av näringsbetingade andelar och vissa andra tillgångar, definieras begreppet intressegemenskap genom bland annat uttrycket under i hu- vudsak gemensam ledning.
I förarbetena till bestämmelsen ges inte särskilt mycket ledning till tillämpningen av be- stämmelsen. Dock anges bland annat att moder- och dotterföretag bör ingå i uttrycket un- der i huvudsak gemensam ledning eftersom dessa måste anses stå under gemensam ledning. Det sägs också att andra företag än de upptagna i 25 a kap. 2 § IL kan ingå i en intressege- menskap. Däribland nämns svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer, men också andra företagstyper.114
112 Prop. 1999/2000:2 del 2 s. 334-335. 113 Prop. 1986/87:42 s. 34-35.
4.4.5 35 a kap. 4 § IL
35 a kap. IL behandlar regler om koncernavdrag och i 4 § anges en definition av begreppet intressegemenskap. Här är definitionen i princip identisk med den i de nuvarande ränteav- dragsbegränsningsreglerna.
Här nämns i förarbetena uttrycket under i huvudsak gemensam ledning inte begränsar sig till att omfatta endast de företagstyper som förekommer i 35 a kap. 2 § IL. Likt förarbetena till 25 a kap. 2 § IL sägs även här att svenska handelsbolag och utländska delägarbeskattade juridiska personer omfattas. Även investmentföretag, privatbostadsföretag och andra ej nämnda företagstyper omfattas av begreppet.115 Det förs ingen diskussion om hur begrep-
pet är tänkt att tolkas.
4.4.6 39 a kap. 3 § IL
I 39 a kap. behandlas särskilda bestämmelser för delägare i vissa utländska juridiska perso- ner. I 39 a kap. 3 återfinns uttrycket under i huvudsak gemensam ledning i definitionen av intressegemenskap vid beskattning av delägare i vissa utländska juridiska personer.
Det framgår av förarbetena att med företag under i huvudsak gemensam ledning omfattas också till exempel två eller flera företag med en eller flera närstående fysiska personer som delägare. Det nämns i lagrummet att vid bedömningen av om företag står under i huvudsak gemensam ledning ska närstående personer anses utöva ett gemensamt inflytande vid be- dömningen av om två juridiska personer står under i huvudsak gemensam ledning.116
4.4.7 Praxis
För att bringa ytterligare klarhet i när intressegemenskap kan uppstå genom att företag står under i huvudsak gemensam ledning kommer nedan den praxis som finns på området att analyseras. Det finns dock ingen praxis från HFD avseende uttrycket i ränteavdragsbe- gränsningsreglerna, varför praxis rörande andra bestämmelser i IL eller tidigare skatteför- fattningar där uttrycket används kommer att beröras.
RÅ 1983 Aa 225
Detta mål behandlade frågan om en ekonomisk förening (förvaltningsföreningen) fick göra avsättning till resultatutjämningsfond. I målet hade domstolen att utreda huruvida intresse- gemenskap förelåg mellan förvaltningsföreningen, tre skogsägarföreningar och ett bolag.
115 Prop. 2009/10:194 s. 44-45. 116 Prop. 2003/04:10 s. 60.
Av målet framgick att den av medlemmarna gemensamt ägda förvaltningsföreningen drev verksamheten i skogsägareföreningarna (A, B, C), vilka var egna juridiska personer. Före- ningarna hade uppdragit år förvaltningsföreningen att förvalta deras verksamhet. De hade ingen egen personal utan alla var anställda av förvaltarföreningen, som också stod för de sociala kostnaderna. Samarbetet var reglerat utifrån förvaltningsföreningens stadgar samt genom ett samarbetsavtal mellan föreningarna A, B och C.
HFD gjorde bedömningen att alla föreningarna samt bolaget kunde anses stå under i hu- vudsak gemensam ledning och därför var i intressegemenskap. Domstolen ger inga vidare förklaringar, utan konstaterar att de står under i huvudsak samma ledning utifrån vad som upplysts i målet.
RÅ 2003 not. 138
Målet behandlade frågan om en avyttring av aktier, vilken resulterade i en kapitalförlust för det avyttrande bolaget, skulle innebära att reglerna om avyttring av andelar till ett bolag i in- tressegemenskap skulle blir tillämpliga. Tillämpningen av reglerna var beroende av om det säljande och det köpande bolaget skulle anses ingå i en intressegemenskap.
A planerade att avyttra sina aktier i B till C, vilket är ett helägt dotterbolag till D. A ägde tillsammans med E samtliga aktier och röster i D. Varken A eller E tillsatte majoriteten av styrelseposterna i D och de innehade 50 procent av rösterna vardera. Mellan A och E fanns ett optionsavtal, vilket bland annat innebar att A hade rätt att förvärva E:s aktier i D till ett förutbestämt pris uppräknat med en årlig ränta. E hade pantsatt sina aktier i D till A:s mo- derbolag för att säkerställa uppfyllandet av optionsavtalet. Bestämmelser i IL medförde sär- skilda regler för kapitalförluster vid avyttringar av andelar i ett bolag till ett annat bolag i in-
tressegemenskap. Intressegemskap uppstod, enligt regeln, när det handlade om moderföre- tag och dotterföretag eller företag som står under i huvudsak gemensam ledning. Frågan var om A och C kunde anses stå under i huvudsak gemensam ledning när A avyttrade sina andelar i B till C.
HFD anförde att bedömningen av om juridiska personer står under i huvudsak gemensam ledning ska avgöras av deras faktiska inflytande framför de formella förhållandena.117 Vida-
re menade rätten att det står klart att det avgörande faktiska inflytandet över ett bolag kan vara beroende av avtal mellan ägarna till ett bolag trots att det inte framgår av de formella förhållandena. Ett optionsavtal skulle, enligt rätten, under vissa förhållanden kunna skapa ett sådant avgörande inflytande trots att det inte är avtalets huvudsyfte. Ett optionsavtal kan således innehålla villkor, vilket gör att det i sig självt eller med hänsyn till ytterligare omständigheter kan medföra ett avgörande faktiskt inflytande och därmed innebära att bo- lagen står under i huvudsak gemensam ledning. HFD ansåg inte att en bedömning av om A och C stod under i huvudsak gemensam ledning kunde göras med hjälp av materialet som låg till grund för förhandsbeskedet, varför det avskrev målet och undanröjde förhandsbe- skedet. Rätten ansåg att den kopia av optionsavtalet som låg till grund för förhandsbeske- det endast utgjorde en del i ett mer omfattande avtal. Avtalet kan i sig innehålla ytterligare omständigheter, vilka kan vara av betydelse för att avgöra om A och C står under i huvud- sak gemensam ledning.
RÅ 1995 ref. 13
Målet behandlar en försäljning av en fastighet med förlust från ett dotterbolag till ett mo- derbolag, där moderbolaget är en kommun. Målet grundar sig på bestämmelser i den tidiga- re lagen om statlig inkomstskatt118. Bestämmelserna motsvarar de som idag återfinns i 25
kap. IL. En fråga var bland annat om kommunen och dotterbolaget var i intressegemen- skap, vilket HFD fann att de inte var. HFD ansåg inte att kommunen omfattades av be- greppet företag i bestämmelserna och gjorde således ingen vidare bedömning av intresse- gemenskapsbegreppet. Det som är värt att notera i målet är att SRN uttalade sig om ut- trycket under i huvudsak gemensam ledning som följer: ”Det finns inget som hindrar att även det företag genom vilket ledningen utövas ingår i den grupp som står under i huvud- sak gemensam ledning”. I samband med uttalandet hänvisade nämnden till RÅ 1983 Aa 225. Uttalandet bemöttes inte av HFD och kan således inte sägas vara fastställt på något sätt.