Justering av det redovisade resultatet

Den hänvisning som görs i 14 kap. 2 § IL till god redo-visningssed tar sikte på beskattningstidpunkten. Som framgår av 14 kap. 5 § IL ska det redovisade resultatet justeras om en intäkts- eller en kostnadspost överhuvudtaget inte redovisats, men borde ha redovisats enligt god redovisningssed. En justering ska också göras vad gäller en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god redovisningssed.

Justering genom tilläggs- eller avdragspost

Enligt Skatteverkets uppfattning krävs för ovannämnda justeringar inte någon ändring av bokslutet, utan ändringen sker genom en tilläggs- eller avdragspost till den deklarerade inkomsten. Det innebär att det beskattningsbara resultatet både kan höjas och sänkas. I vissa fall kan även motsvarande juste-ring behöva göras ett tidigare eller senare beskattningsår för att undvika att posten utelämnas eller räknas dubbelt.

Fall där justering av det redovisade resultatet kan underlåtas

Enligt 14 kap. 6 § IL kan en justering underlåtas om lager, pågående arbeten, kundfordringar eller liknande tagits upp för lågt eller avsättning, leverantörsskuld eller liknande tagits upp för högt. Resultatet ska inte justeras till den del utrymme finns för ytterligare värdeminskningsavdrag på andra tillgångar än lagertillgångar som den skattskyldige enligt IL skulle ha kunnat göra. Justering ska endast underlåtas om den skatt-skyldige begär det.

Regeln omfattar endast situationer där det finns utrymme för ytterligare skattemässigt värdeminskningsavdrag och storleken på värdeminskningsavdraget är särskilt reglerat i IL. De

till-Sambandet mellan redovisning och beskattning, Avsnitt 2 47

gångar som inte omfattas av 14 kap. 6 § IL såsom egen-upparbetade immateriella tillgångar, ligger utanför denna paragrafs tillämpningsområde. Justering på grund av att en sådan tillgång tagits upp till för lågt belopp ska därför alltid ske i enlighet med 14 kap. 5 § IL.

I de fall där både 14 kap. 5 och 6 §§ IL är tillämpliga är Skatteverkets uppfattning att reglerna om underlåten justering av balansposter i 14 kap. 6 § ska tillämpas först och därefter sker en justering av resultatet enligt 14 kap. 5 §.

Justering kan endast underlåtas för balansposter där den skatte-mässiga värderingen helt eller delvis följer god redo-visningssed. Således kan justering inte underlåtas avseende poster i näringsverksamhet som är särskilt reglerade i skatte-lagstiftningen eller poster som beskattas enligt kapitalreglerna.

Vid tillämpning av 14 kap. 6 § IL kommer det skattemässiga värdet på de tillgångar där det förelåg möjlighet till ytterligare värdeminskningsavdrag inte förändras på grund av den underlåtna justeringen.

Rätt år för juste-ring av det redo-visade resultatet samt år för följd-ändringar av inkomsttaxering och mervärdes-skatt

En fråga som ofta uppkommer vid ändringar i efterhand av redovisat resultat är om ändringen ska göras det år som felet konstaterats eller om felet ska rättas för det år som felet hänför sig till.

Redovisningsmässigt, d.v.s. i företagens bokföring, ska änd-ringar av tidigare års fel i normalfallet bli åtgärdade under det år felet har upptäckts. Rättelse sker härvidlag antingen under löpande år eller i samband med bokslutet.

Enligt Redovisningsrådet rekommendation RR 26 Händelser efter balansdagen ska vid bokslutet även tas hänsyn till händelser som inträffat efter balansdagen men före under-tecknandet av de finansiella rapporterna.

Enligt RR 26 kan två typer av händelser, som kan vara både gynnsamma och ogynnsamma, förekomma:

a. Händelser som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen.

b. Händelser som indikerar att vissa förhållanden har uppstått efter balansdagen.

Av RR 26 framgår att när beloppen i balansräkningen och resultaträkningen fastställs ska sådana händelser beaktas som bekräftar förhållanden som förelåg på balansdagen (punkt a.

48 Sambandet mellan redovisning och beskattning, Avsnitt 2

ovan). Det kan exempelvis vara en rättsprocess som avgörs slutligt efter balansdagen och som bekräftar att företaget hade eller inte hade en förpliktelse redan på balansdagen. Däremot ska händelser enligt punkt b. ovan inte beaktas i resultat- eller balansräkningen för det aktuella året.

Skattemässigt är frågan om rätt år inte uttryckligen reglerad vare sig i skattelagstiftningen, exempelvis IL och ML, eller i skattepraxis. Enligt Skatteverkets uppfattning torde emellertid innebörden av lagstiftningen vara den att ändringar ska hänföras till det år som felet hänför sig till. Motiven härför kan bl.a. hämtas från principen om beskattningsårets och redo-visningsperiodens slutenhet.

Rätt år vid

ändringar både till inkomstskatt och mervärdesskatt samt

följdändringar

Om det är fråga om ändring av poster som påverkar både inkomstskatt och mervärdesskatt ska enligt Skatteverkets uppfattning felet ändras för det år som felet hänför sig till. Det innebär att om mervärdesskatten blivit felaktigt redovisad ett år, och om denna felaktighet även påverkar inkomsttaxeringen, ska ändring ske samma år. När det gäller värdering av balansposter kan justering ske vid ett senare beskattningsårs utgång enligt 14 kap. 3 § IL.

Redovisningsmässigt kommer denna ändring inte att ske förrän det år felaktigheten konstaterats. Ändringen ska då ske på så sätt att det som felaktigt redovisats såsom exempelvis ingående mervärdesskatt i stället ska dras av som kostnad. Korrigering ska också göras om det är fråga om återbetalning av mer-värdesskatt. Om skattedomstolarna skulle dela den skatt-skyldiges bedömning att inbetald mervärdesskatt varit för hög kommer den tidigare inbetalda mervärdesskatten att åter-betalas. Redovisningsmässigt ska den återbetalda mervärdes-skatten bokföras som en intäkt. Eftersom den skattskyldige inte tidigare tagit upp beloppet vid inkomstberäkningen med belopp motsvarande den då felaktiga mervärdesskatten bör − enligt Skatteverkets mening − den senare erhållna intäkten (återbetalningen) ses som en skattepliktig intäkt det år då intäkten ska redovisas i bokföringen. Någon korrigering för icke skattepliktig intäkt ska inte ske i deklarationen.

Sambandet mellan redovisning och beskattning, Avsnitt 2 49

Skatteverket anser att en fordran på mervärdesskatt som ska återbetalas ska tas upp som intäkt när dom meddelats i det enskilda fallet eller i en dom från Högsta förvaltnings-domstolen i motsvarande fråga för ett annat rättssubjekt.

I annat fall ska en fordran och intäkt tas upp när ompröv-ningsbeslut fattats på Skatteverkets eller den skattskyldiges initiativ (Skatteverket 2007-05-22, dnr 131 281777-07/111).

Är förutsättningarna sådana att det enligt god redovisningssed skulle ha bokförts en fordran redan när felet uppstod (ursprungsåret) men så inte har gjorts kan Skatteverket i stället justera det beskattningsbara resultatet för ursprungsåret. Detta förutsätter att en omprövning av ursprungsåret är tidsmässigt möjlig. Alternativt kan Skatteverket genom omprövning beskatta fordran något av beskattningsåren mellan ursprungs-året och det beskattningsår som återbetalning sker i enlighet med 14 kap. 3 § första stycket IL. Slutligen kan Skatteverket ta upp intäkten vid beskattningen när återbetalningen erhålls med stöd av 14 kap. 3 § andra stycket IL.

Om den skattskyldige särskilt begär det kan en omprövning göras för de år som av tidsmässiga skäl är möjliga att ompröva.

Vilket år som fordran ska tas upp till beskattning får avgöras av omständigheterna i varje enskilt fall.

Återbetalning

Det är Skatteverkets uppfattning, att när det skattemässiga anskaffningsvärdet blir justerat ett tidigare år än i redo-visningen på grund av återbetalning eller inbetalning av mervärdesskatt, som är hänförlig till inventarier som är föremål för räkenskapsenlig avskrivning så förlorar den skattskyldige rätten till räkenskapsenlig avskrivningsmetod.

Grunden för detta är att värdet enligt balansräkningen inte längre stämmer överens med det skattemässiga värdet (Skatteverket 2007-05-22, dnr 131 281782-07/111).

Skatteverket anser dock av praktiska skäl att ett alternativ till att hantera frågan är att återbetalningen eller inbetalningen av mervärdesskatten betraktas som en justering av anskaffnings-värdet det år som omprövningen sker eller dom meddelats.

Detta innebär att återbetalningen alternativt inbetalningen av mervärdesskatten kommer, när huvudregeln för räkenskaps-enliga avskrivningar tillämpas, att ingå i avskrivningsunderlaget som en avgående alternativt tillkommande post det år som omprövningsbeslutet fattats eller dom meddelats. Tillämpas kompletteringsregeln ska den justerade mervärdesskatten, vid

50 Sambandet mellan redovisning och beskattning, Avsnitt 2

beräkningen av det lägsta tillåtna värdet, hänföras till det år som inventariet anses vara anskaffat d.v.s. ursprungsåret.

Rätt år för särskilda skatter och avgifter

Bortsett från regeln avseende balansposter i 14 kap. 3 § IL torde det endast i undantagsfall vid justering av det redovisade resultatet ges utrymme för ändringar det år som felet konstaterats. Enligt Skatteverkets uppfattning torde dessa ändringsfall kunna hänföras till de enligt 16 kap. 17 § IL skattemässiga avdragen för särskilda skatter och avgifter som avser näringsverksamhet.

I normalfallet ska justering avseende exempelvis tillkommande arbetsgivaravgifter, särskild löneskatt och fastighetsskatt enligt 14 kap. 5 § IL ske det beskattningsår som kostnaden enligt god redovisningssed skulle ha tagits upp. I det fall det inte är uppenbart att den skattskyldige har brutit mot god redo-visningssed i bokföringen för det granskade året ska kostnaden i stället dras av under det senare beskattningsår då det för den skattskyldige framstår som sannolikt att tillkommande skatter och avgifter kommer att debiteras.

Retroaktiva ändringar av bokslut

Den skattskyldige eller Skatteverket ska göra en deklarations-justering om en intäkt eller kostnad inte har tagits upp i redovisningen och som enligt god redovisningssed ska vara med. En deklarationsjustering kan också göras avseende en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god redovisningssed. I dessa situationer behöver inget nytt bokslut upprättas.

De fall där rättelse inte kan göras genom deklarations-justeringar och där den skattskyldige skulle vilja ha ändring genom ändrat bokslut är exempelvis när den skattskyldige vill ha en annan periodisering av inkomster eller utgifter. Andra fall kan vara att den skattskyldige genom ändrat bokslut vill ta bort en tidigare bokförd transaktion eller lägga till en transaktion som tidigare inte har bokförts. Om ändringen krävs för att uppnå överensstämmelse med god redovisningssed krävs, som ovan nämnts, inget nytt bokslut utan det räcker med en deklarationsjustering.

HFD konstaterar i dom 2012-11-07, mål nr 6633-10 att det inte är förenligt med god redovisningssed att rätta fel i räkenskaperna genom att ersätta ett fastställt bokslut med ett nytt. Ett nytt bokslut kan därför inte godtas vid beskattningen.

De enda ändringar som kan godtas i efterhand är således de som kan göras genom deklarationsjusteringar där det redo-visade resultatet ska justeras om en intäkts- eller en

kostnads-Sambandet mellan redovisning och beskattning, Avsnitt 2 51

post överhuvudtaget inte redovisats, men borde ha redovisats enligt god redovisningssed eller om det gäller en post som finns med i redovisningen men där man inte har följt god redovisningssed.

Vad gäller retroaktiva ändringar av periodisering av inkomster och utgifter som till hör det kopplade området anser Skatte-verket att den skattskyldige är bunden av den periodisering som valts i räkenskaperna. Detta framgår enligt Skatteverkets uppfattning av prop. 1999/2000:2, del 2, s. 179. Här framgår bl.a. att den skattskyldige har en valmöjlighet i de fall det finns flera olika redovisningssätt och som är förenliga med god redovisningssed. Å andra sidan blir både den skattskyldige och Skatteverket bunden av den metod som valts i räkenskaperna vid beskattningen. Den skattskyldige kan inte vid beskatt-ningen begära en annan periodisering även om denna också skulle vara förenlig med god redovisningssed. I sammanhanget bör nämnas att om inkomstdeklarationen lämnats utifrån ett bokslut som inte är fastställt och bokslutet ändras innan fastställande så ska det fastställda bokslutet ligga till grund för beskattningen.

När det gäller möjligheten att retroaktivt tillgodoföra sig avdrag för koncernbidrag är detta i första hand inte en fråga om ändrat bokslut utan den avgörande frågan är om det har skett en förmögenhetsöverföring eller inte. Av rättspraxis, RÅ 1998 ref. 6 och RÅ 1999 ref. 74, framgår att den redo-visningsmässiga behandlingen av förmögenhetsöverföringen inte har någon betydelse för den skattemässiga bedömningen.

Enligt RÅ 2001 ref. 79 kan inte avdrag för koncernbidrag medges med ett högre belopp än det lämnade koncernbidraget.

Avgörande för den skattemässiga bedömningen är, bortsett från de kvalitativa reglerna, om en reell förmögenhetsöver-föring skett. Frågan är när denna förmögenhetsöverförmögenhetsöver-föring ska ha skett för att få beaktas ett visst beskattningsår.

Rätt beskattningsår är enligt Skatteverkets uppfattning det år den reella förmögenhetsöverföringen sker. Enligt verkets uppfattning måste förmögenhetsöverföringen ha skett senast när bokslutet har fastställts. För den skattemässiga bedöm-ningen kan inte ställas några särskilda krav på att förmögen-hetsöverföringen ska bokföras på något visst sätt.

52 Sambandet mellan redovisning och beskattning, Avsnitt 2

Retroaktiva företags-ombildningar

I första kapitlet IL (1 kap. 13 §) finns bestämmelser om förbud mot retroaktiva företagsombildningar. Bestämmelsen innebär att om en enskild näringsidkare för över hela eller delar av näringsverksamheten till en juridisk person eller ett svenskt handelsbolag, avslutas beskattningsåret för näringsverksam-heten tidigast vid den tidpunkten när den överförda närings-verksamheten enligt god redovisningssed ska tas upp i det övertagande företagets räkenskaper.

2.4 Rättspraxis m.m.

Rättspraxis − Mervärdesskatt, bokföring av faktura enligt god redovisningssed

RÅ 1986 ref. 125

− Reservering för åtagande att utge avgångsvederlag av pensionsliknande karaktär

RÅ 1989 ref. 84

− Skattemässig kontinuitet RÅ 1990 ref. 79

− Avsättning för garantikampanjer RÅ 1992 ref. 44

− Skattemässig kontinuitet RÅ 1995 ref. 11

− Koncernbidrag och bokföringsmässig redovisning

RÅ 1998 ref. 6

− Tidpunkt för avdrag för ingående mervärdesskatt

RÅ 1999 ref. 16

− Ändring av bokslut RÅ 2000 ref. 64

− Byte av aktier RÅ 2001 not. 146

− Koncernbidrag och värdeöverföring RÅ 2001 ref. 79

− Nytt bokslut har inte godtagits vid beskattningen

HFD, 2012-11-07, mål nr 6633-10 Skatteverket − Tidpunkt för redovisning av mervärdesskatt, 1999-04-15,

dnr 4105-99/110

− Mervärdesskatt – bokslutsmetoden, 1999-05-06, dnr 4838-99/100

− Ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverk-samheten vid taxeringen, 2002-12-10, dnr 10086-02/100

− Frågor och svar beträffande ändringar i efterhand av redovisat resultat av näringsverksamhet vid taxeringen, 2004-05-04, dnr 132222-04/113

Sambandet mellan redovisning och beskattning, Avsnitt 2 53

− Balansposter som omfattas av 14 kap. 3 § IL, 2006-05-19, dnr 319080-06/111

− Fordran på återbetalning av mervärdesskatt och hanteringen vid inkomsttaxeringen, 2007-05-22,

dnr 131 281777-07/111

− Återbetalning alternativt inbetalning av mervärdesskatt hänförlig till inventarier, 2007-05-22,

dnr 131 281782-07/111

− Årsredovisning i mindre aktiebolag och bokföringsmässiga grunder, 2008-11-08, dnr 131 634847-08/111

Redovisning, Avsnitt 3 55

3 Redovisning