Räkenskapsår och beskattningsår

9.1 Räkenskapsår

Fysiska personer, handelsbolag och samfälligheter

Ett räkenskapsår ska omfatta tolv kalendermånader (3 kap. 1 § första stycket BFL). Med månader menas hela och obrutna månader. Fysiska personer ska ha kalenderår som räken-skapsår. Detta gäller också handelsbolag där en fysisk person ska beskattas för hela eller del av bolagets inkomst. Det gäller också sådana juridiska personer som förvaltar samfällighet och är av det slag som avses i 6 kap. 6 § andra stycket IL (se vidare avsnitt 14.5 och 14.8.1). Om ett företag tillämpar brutet räkenskapsår i strid mot 3 kap. 1 § andra stycket BFL får Skatteverket förelägga företaget att lägga om räkenskapsåret till kalenderår. Ett sådant föreläggande får förenas med vite (3 kap. 7 § BFL).

Andra företag Andra företag, d.v.s. bl.a. aktiebolag och ekonomiska föreningar, får tillämpa annat räkenskapsår än kalenderår (brutet räkenskapsår). Ett brutet räkenskapsår ska påbörjas den första dagen i en kalendermånad och omfatta en period av tolv hela månader. Banker, hypoteksinstitut och försäkringsföretag ska dock alltid ha kalenderår som räkenskapsår, utom då bokföringsskyldigheten inträder eller upphör (3 kap. 8 § BFL).

Brutet

räkenskapsår efter tillstånd

Fysiska personer, handelsbolag där en fysisk person ska beskattas för hela eller del av bolagets inkomst samt juridiska personer som förvaltar samfällighet ska som ovan nämnts ha kalenderår som räkenskapsår. Om det med hänsyn till det allmännas ekonomiska intresse eller andra omständigheter finns synnerliga skäl, får Skatteverket i ett enskilt fall medge att en annan period av tolv kalendermånader (brutet räken-skapsår) än kalenderår får utgöra räkenskapsår (3 kap. 2 § BFL). Skatteverkets tillståndsprövning är mycket restriktiv.

Tillstånd kan exempelvis ges om handelsbolaget ingår i en koncern som sedan tidigare har annat räkenskapsår än kalenderår och koncernen som helhet har en omfattande verksamhet, medan verksamheten i handelsbolaget är ringa.

186 Räkenskapsår och beskattningsår, Avsnitt 9

Samtliga ansökningar om ändring av räkenskapsår handläggs av västra regionen inom Skatteverket.

Förkortat eller förlängt räkenskapsår

När verksamheten påbörjas och bokföringsskyldighet inträder får räkenskapsåret vara antingen kortare eller längre än tolv månader. Även när räkenskapsåret läggs om (se vidare nedan) får räkenskapsåret förkortas eller förlängas. Räkenskapsåret får dock aldrig vara längre än arton månader. När bokförings-skyldigheten upphör får räkenskapsåret avkortas men inte förlängas (3 kap. 3 § BFL).

Samma år om flera verksam-heter eller koncern

Ett företag som bedriver flera verksamheter ska tillämpa samma räkenskapsår för dessa (3 kap. 4 § BFL). Också företag som ingår i samma koncern ska ha samma räkenskapsår (3 kap. 5 § BFL). Skatteverket kan dock ge tillstånd – om det finns synnerliga skäl − att i koncerner tillämpa olika räken-skapsår. De fall där Skatteverket har gett tillstånd har till största delen avsett företag som haft stora svårigheter att samordna verksamheten vid samgående mellan svenska och utländska företag. Tillstånd har också getts för en koncern och dess företag att använda olika räkenskapsår då det ingick ett försäkringsbolag som enligt lag måste tillämpa kalenderår som räkenskapsår.

Jordbruk i aktiebolag

En fysisk person som driver jordbruk kan äga ett aktiebolag som också driver jordbruk. Om exempelvis den fysiske personen har mer än hälften av rösterna i aktiebolaget är ägaren moderföretag och aktiebolaget dotterföretag i en koncern (se nedan). Om moderföretaget (d.v.s. den fysiske personen) är skyldig att upprätta koncernredovisning ska alla koncernföretag ha samma räkenskapsår. Om skyldighet att upprätta koncernredovisning inte föreligger, får bolaget ha brutet räkenskapsår trots att ägaren (moderföretaget) har kalenderår som räkenskapsår (3 kap. 5 § tredje stycket BFL).

Koncern Med koncern menas detsamma som i 1 kap. 4 § ÅRL. Det

typiska koncernfallet är att ett moderföretag innehar mer än hälften av rösterna i en juridisk person. Koncernförhållande kan dock uppkomma även på grund av avtal och dylikt.

Moderföretaget kan vara antingen fysisk eller juridisk person som direkt eller indirekt omfattas av en årsredovisning, en koncernredovisning eller en delårsrapport.

Omläggning av räkenskapsår

Omläggning av räkenskapsår får i princip bara göras efter tillstånd från Skatteverket. Räkenskapsår får dock läggas om till kalenderår utan sådant tillstånd. Om omläggning av räkenskapsår behöver göras för att uppfylla kravet på samma

Räkenskapsår och beskattningsår, Avsnitt 9 187

räkenskapsår för flera verksamheter eller i koncern krävs inte heller tillstånd. I det senare fallet kan det således bli aktuellt att lägga om från ett brutet räkenskapsår till ett annat brutet räkenskapsår. I SKV A 2011:28 lämnas allmänna råd om tillstånd till omläggning av räkenskapsår (se även Skatte-verkets information SKV M 2011:23).

Överklagande av Skatteverkets tillstånd

Skatteverkets beslut i tillståndsfrågor får överklagas hos för-valtningsrätten. Förvaltningsrättens beslut får, sedan prövningstillstånd meddelats, överklagas hos kammarrätten.

Aktiebolagslagen och lagen om ekonomiska föreningar

Även ABL innehåller vissa bestämmelser om räkenskapsår.

Räkenskapsåret ska framgå av bolagsordningen (3 kap. 1 § första stycket). Ändringar av bolagsordningen beslutas av bolagsstämman. Ett sådant beslut ska genast anmälas för registrering och får inte verkställas förrän det har registrerats (3 kap. 4−5 §§). Motsvarande bestämmelser finns i lagen om ekonomiska föreningar (2 kap. 2 § och 7 kap. 14 §).

Tidpunkt för omläggningen

Bokföringslagen innehåller inga bestämmelser om när ett beslut från Skatteverket om ändrat räkenskapsår får börja tillämpas. Högsta förvaltningsdomstolen har i ett fall som avsåg inkomsttaxeringen för ett aktiebolag bedömt vilket räkenskapsår som vid en omläggning skulle användas vid inkomsttaxeringen (RÅ 1993 ref. 17). I detta fall hade bolaget räkenskapsår 1 juli–30 juni och hade beslutat att lägga om detta till kalenderår. Beslutet hade fattats på bolagsstämma i slutet av juni 1988. Det nya räkenskapsåret hade registrerats hos PRV (numera Bolagsverket) i oktober 1988. Bolaget hade anpassat sig till det nya räkenskapsåret genom att förlänga sitt tidigare år till att omfatta även återstoden av kalenderåret 1988. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att bolaget vid 1989 års taxering fick använda det förlängda räkenskapsåret.

Broschyr Skatteverket har tillsammans med Bolagsverket gett ut en broschyr med praktiskt inriktad information om omläggning av räkenskapsår (SKV 424).

9.2 Inkomstskatt

Beskattningsår Beskattningsåret för en näringsverksamhet sammanfaller i regel med räkenskapsåret. Bestämmelser om beskattningsår finns i 1 kap. 13–15 §§ IL och bestämmelser om räkenskapsår i 3 kap. BFL.

Huvudregeln för fysiska personer är att beskattningsåret är kalenderåret. För en enskild näringsidkare som har ett

räken-188 Räkenskapsår och beskattningsår, Avsnitt 9

skapsår som inte sammanfaller med kalenderåret (t.ex. vid bokföringsskyldighetens upphörande) är i stället detta år beskattningsår.

Eftersom beskattningsåret för en näringsverksamhet i regel sammanfaller med räkenskapsåret förlängs eller förkortas beskattningsåret för näringsverksamheten när räkenskapsåret gör det enligt bestämmelserna i 3 kap. BFL.

Juridiska personer Beskattningsåret för juridiska personer är räkenskapsåret. För näringsverksamhet som bokföringslagen inte tillämpas på är dock kalenderåret alltid beskattningsår (1 kap. 15 § IL).

Inkomster i handelsbolag

Inkomster i ett svenskt handelsbolag ska tas upp det beskatt-ningsår som går ut samtidigt som handelsbolagets räken-skapsår. Om handelsbolagets räkenskapsår inte överens-stämmer med delägarens beskattningsår, ska inkomsterna istället tas upp det beskattningsår som går ut närmast efter handelsbolagets räkenskapsår. För delägare som är fysiska personer gäller detta dock bara sådana inkomster som inte ska tas upp i inkomstslaget kapital (1 kap. 14 § IL).

9.2.1 Beskattningsår för nystartad enskild näringsverksamhet

Som tidigare har nämnts får räkenskapsåret när bokförings-skyldigheten inträder vara kortare eller längre än tolv månader, dock längst arton månader. För en enskild näringsverksamhet ska kalenderår användas som räkenskapsår (från tillstånds-fallen bortses). Detta innebär för enskild näringsverksamhet att om näringsverksamheten påbörjas under tiden 1 januari–

30 juni måste det första räkenskapsåret avslutas den 31 december samma år.

Om verksamheten påbörjas under perioden 1 juli–31 december får näringsidkaren välja mellan ett förkortat räkenskapsår och ett förlängt räkenskapsår. Ett förkortat räkenskapsår ska avslutas den 31 december det år verksamheten påbörjas, medan ett förlängt räkenskapsår avslutas den 31 december det följande året.

En fysisk person är bokföringsskyldig om han bedriver näringsverksamhet. Juridiska personer är däremot i regel bokföringsskyldiga i sin egenskap av viss organisationsform.

En enskild näringsidkare kan således under ett år upphöra med sin näringsverksamhet, och därigenom med att vara bok-föringsskyldig, och senare under samma år börja driva närings-verksamhet igen och bli bokföringsskyldig på nytt.

Närings-Räkenskapsår och beskattningsår, Avsnitt 9 189

idkaren kan då få två räkenskapsår under samma kalenderår (se BFNAR 2004:2). En fråga som då blir aktuell är vilket beskattningsår som ska användas. Skatteverket har uttalat sig i ett fall (2005-01-18, dnr 130 743397-04/111) där förutsätt-ningarna var följande.

En fysisk person startar en enskild näringsverksamhet den 1 mars år 2003. Denna verksamhet avslutas den 30 juni samma år. Den 1 augusti startar samma person en annan verksamhet, som enskild näringsverksamhet. Denna verksamhet är helt skild till sin art från den tidigare verksamheten. Den 31 januari år 2004 upphör den enskilda näringsverksamheten. Frågan var vilket eller vilka beskattningsår som skulle få tillämpas vid år 2004 och 2005 års taxeringar.

Skatteverket ansåg att näringsidkaren vid en och samma taxering fick ha bara ett beskattningsår för sin näringsverk-samhet. Hans första räkenskapsår var 1 mars–30 juni 2003.

Som andra räkenskapsår fick han välja mellan 1 augusti–

31 december 2003 och 1 augusti 2003–31 januari 2004.

Skatteverket ansåg att om två räkenskapsår hade avslutats under 2003, vilket innebär att det andra räkenskapsåret hade avslutats den 31 december 2003, skulle dessa tillsammans utgöra beskattningsår vid 2004 års taxering. Om närings-idkaren hade valt att avsluta sitt andra räkenskapsår den 31 januari 2004 skulle detta räkenskapsår, d.v.s. 1 augusti 2003−31 januari 2004, komma att utgöra beskattningsår vid 2005 års taxering.

9.2.2 Räkenskapsår vid beslut om konkurs

Ett konkursbeslut innebär att aktiebolagets verksamhet avslutas. Konkursgäldenären får, enligt bestämmelser i konkurslagen, inte bedriva näringsverksamhet och förlorar rådigheten över samtliga tillgångar vilka i stället ingår i konkursboet. Äganderätten till fastigheter eller andra tillgångar berörs däremot inte. Inte heller bokföringsskyldigheten enligt bokföringslagen påverkas. Ett aktiebolag fortsätter därför civilrättsligt att existera under konkursförfarandet. Under konkursen företräds bolaget som konkursgäldenär av den styrelse och verkställande direktör eller de likvidatorer som fanns vid konkursens början, 25 kap. 49 § ABL. Aktiebolaget ska även offentliggöra sin årsredovisning genom att lämna in den till Bolagsverket. Det räkenskapsår som aktiebolaget har är registrerat hos Bolagsverket och beslutet om konkurs föranleder i sig inga ändringar av räkenskapsåret.

190 Räkenskapsår och beskattningsår, Avsnitt 9

9.3 Rättspraxis m.m.

Rättspraxis

Bokförings-nämnden Skatteverket

− Beskattningsår vid omläggning av räkenskapsår

RÅ 1993 ref. 17

− Bokföringsskyldighetens upphörande i enskild näringsverksamhet

BFNAR 2004:2

− Skatteverkets allmänna råd om till-stånd till omläggning av räkenskapsår enligt 3 kap. 6 § bokföringslagen

SKV A 2011:28

− Skatteverkets information om till-stånd till omläggning av räkenskapsår enligt 3 kap. 6 § bokföringslagen

SKV M 2011:23

− Beskattningsår vid start/nedläggning/start samma kalenderår, 2005-01-18, dnr 130 743397-04/111

Gränsvärden, Avsnitt 10 191